張宇涵

摘要：我國(guó)于2017年正式發(fā)布了參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則修訂的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)確定了各類公司逐漸采用上述新準(zhǔn)則的具體時(shí)間點(diǎn)，以促進(jìn)和實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。新準(zhǔn)則從會(huì)計(jì)分類、金融資產(chǎn)減值計(jì)量等三個(gè)方面進(jìn)行修改，對(duì)金融資產(chǎn)的分類、計(jì)量、減值及企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)計(jì)量等方面都產(chǎn)生了重大影響。為了較為全面地把握此次準(zhǔn)則變動(dòng)的相關(guān)情況，這篇文章將以相關(guān)準(zhǔn)則出臺(tái)背景及主要變化作為著手點(diǎn)，借以解釋準(zhǔn)則修訂對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量、金融市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等方面的影響。

關(guān)鍵詞：新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則? 變化? 影響? 公允價(jià)值

一、準(zhǔn)則變化背景

隨著世界商業(yè)經(jīng)濟(jì)的縱深發(fā)展和業(yè)務(wù)處理手段的日漸復(fù)雜，金融市場(chǎng)在高漲繁榮的同時(shí)，也出現(xiàn)了資產(chǎn)泡沫化、市場(chǎng)主體行為不規(guī)范等一系列問題。這些問題嚴(yán)重地加劇了國(guó)際金融風(fēng)險(xiǎn)，不利于世界經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展。這就要求國(guó)際乃至各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具方面進(jìn)行補(bǔ)充、修訂，以防范不斷加劇的金融風(fēng)險(xiǎn)。此外，在經(jīng)濟(jì)全球化一體發(fā)展的大背景下，逐漸擴(kuò)大開放的中國(guó)必將以更加主動(dòng)的姿態(tài)參與到這個(gè)進(jìn)程中來，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同成為一種不可逆轉(zhuǎn)的大趨勢(shì)。因此，本模塊將從國(guó)際、國(guó)內(nèi)兩個(gè)方面分析此次金融工具準(zhǔn)則變化的背景。

（一）國(guó)際方面

早在2001年就開始使用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《IAS39金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》雖然提供了一整套較為系統(tǒng)的金融資產(chǎn)分類方法，但其對(duì)于金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)較為復(fù)雜，對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)人員提出了更高的要求。此外，該準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)的適用很大程度上依靠專業(yè)人士的職業(yè)判斷，難以客觀量化，主觀性強(qiáng)。在實(shí)際操作中，專業(yè)人員依靠自己主觀意志的判斷與考量，難以準(zhǔn)確地對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行合理分類，更給操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表等盈余管理活動(dòng)提供了操作工具和可乘之機(jī)。與此同時(shí)，原有的的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)于相應(yīng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提存在數(shù)量上偏小、時(shí)間上不及時(shí)等問題，不符合謹(jǐn)慎性、及時(shí)性等原則，進(jìn)而造成相應(yīng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)無法真實(shí)而公允地反映企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，造成了企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)虛高的假象，不符合穩(wěn)健性要求。這些缺陷直接或間接地催生了2008年發(fā)生的全球金融危機(jī)。在那次危機(jī)之后，專業(yè)人士對(duì)于改變準(zhǔn)則的呼聲日益強(qiáng)烈。終于，IASB在2014年正式發(fā)布了《IFRS9：金融工具》的完整版本，以完全替代在該領(lǐng)域原有的《IAS39金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則。新的金融準(zhǔn)則在分類方式、減值計(jì)提等方面做出了重大改變，能夠一定程度上改善上述舊準(zhǔn)則的缺陷與不足。

（二）國(guó)內(nèi)方面

隨著世界經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)鏈的不斷延伸，經(jīng)濟(jì)全球一體化發(fā)展已經(jīng)從一種趨勢(shì)變成了目前正在上演的現(xiàn)實(shí)。在各國(guó)間經(jīng)貿(mào)往來日漸頻繁的大背景下，會(huì)計(jì)作為國(guó)際貿(mào)易中必不可少的公認(rèn)“交流語言”，其準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同已然成為各國(guó)和各經(jīng)濟(jì)組織眼下所考慮的重要事項(xiàng)。作為世界經(jīng)濟(jì)重要的參與者和建設(shè)者，我國(guó)于2017年正式發(fā)布了新修訂的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并根據(jù)國(guó)內(nèi)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的實(shí)際情況，制定了具體的實(shí)施規(guī)劃和時(shí)間圖。

二、準(zhǔn)則主要變化

首先，新準(zhǔn)則改變了以往四分類的做法，根據(jù)全新的標(biāo)準(zhǔn)確立了三分類的方法。此外，除了重新規(guī)定各金融資產(chǎn)的類型以外，還在歸類的過程中引入了分類測(cè)試，以使金融資產(chǎn)以一定的標(biāo)準(zhǔn)劃入對(duì)應(yīng)的類別，使分類更加有據(jù)可依。這些措施都能有效地減少因?yàn)橹饔^判斷帶來的資產(chǎn)錯(cuò)配等一系列問題。

（一）分類變化

新準(zhǔn)則改變了傳統(tǒng)的分類方法，立足于金融資產(chǎn)持有目的和自身特點(diǎn)，從業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征出發(fā)，將金融資產(chǎn)以各自的標(biāo)準(zhǔn)劃分為三種類型，并且減少了對(duì)于金融資產(chǎn)重分類的限制，允許企業(yè)根據(jù)自身運(yùn)營(yíng)情況和市場(chǎng)環(huán)境，改變持有意圖，實(shí)現(xiàn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱AC）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱FVTOCI）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱FVTPL）之間的轉(zhuǎn)換。

（二）分類測(cè)試

在“四分類”向“三分類”變動(dòng)的同時(shí)，新準(zhǔn)則還同步引入了新的分類流程，即合同現(xiàn)金流測(cè)試和業(yè)務(wù)模式測(cè)試，以配合金融資產(chǎn)的準(zhǔn)確歸類，具體的分類過程詳見圖1。

（三）減值規(guī)定的變化

為了更好地體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則和滿足防范金融風(fēng)險(xiǎn)的需要，金融資產(chǎn)減值確認(rèn)方法引入預(yù)期現(xiàn)金流量的概念，引入全新的“預(yù)期損失法”以替代原有的“已發(fā)生損失法”，提高減值損失確認(rèn)的前瞻性，更加符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性、及時(shí)性要求。按照“已發(fā)生損失法”的要求，僅在市場(chǎng)上有客觀證據(jù)證明損失已經(jīng)在過去某一時(shí)段內(nèi)發(fā)生時(shí)才確認(rèn)減值損失，對(duì)未來將要或者可能發(fā)生的情況不作預(yù)判和考量?！邦A(yù)期損失法”是以預(yù)期信用損失作為判斷金融資產(chǎn)是否減值的標(biāo)準(zhǔn)，主要依靠專業(yè)人員在每個(gè)報(bào)告期末依靠現(xiàn)實(shí)存在的證據(jù)和趨勢(shì)，全面、前瞻性地評(píng)估金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已經(jīng)顯著增加，據(jù)此確認(rèn)在當(dāng)前情況下未來預(yù)期現(xiàn)金流量，然后將合同約定的未來現(xiàn)金流量與此比較，若前者大于后者，才認(rèn)為該項(xiàng)金融資產(chǎn)發(fā)生減值。其中，對(duì)預(yù)期信用損失的估計(jì)應(yīng)反映貨幣的時(shí)間價(jià)值，預(yù)期信用損失應(yīng)折現(xiàn)至報(bào)告日，而非預(yù)期違約日或其他日期。這種變化，以信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加及是否存在客觀證據(jù)為依據(jù)，在更加客觀和前瞻地反映企業(yè)所持金融資產(chǎn)價(jià)值的同時(shí)，還提供了一套較為客觀公允的減值標(biāo)準(zhǔn)和方法，有利于企業(yè)提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，真實(shí)而公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。

三、準(zhǔn)則變動(dòng)的影響

（一）金融企業(yè)資產(chǎn)項(xiàng)目波動(dòng)加大

在舊的金融工具準(zhǔn)則中，權(quán)益工具根據(jù)自身屬性會(huì)被劃分為兩類，一類是以公允價(jià)值計(jì)量的FVTPL，另一類是可供出售金融資產(chǎn)，這類資產(chǎn)可以選擇使用公允價(jià)值計(jì)量，也可選擇使用原始成本計(jì)量。但是新準(zhǔn)則中明確規(guī)定，權(quán)益工具只能被歸類為FVTPL或者FVTOCI，并且這兩類都毫無例外地使用公允價(jià)值計(jì)量。因此，準(zhǔn)則變動(dòng)后，使用公允值計(jì)量的金融資產(chǎn)占比提高，期末公允價(jià)值調(diào)整對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的影響將更加明顯且不可預(yù)測(cè)。此外，“預(yù)期損失法”的使用，提高了企業(yè)對(duì)相應(yīng)金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的頻率，這也加劇了資產(chǎn)項(xiàng)目數(shù)額的波動(dòng)。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告信息更加真實(shí)和公允

舊的金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)在持有期間的變動(dòng)不可以計(jì)入收益，但出售金融資產(chǎn)時(shí)，這部分變動(dòng)額將與其他金融資產(chǎn)一樣計(jì)入投資收益，這種計(jì)量方式將影響企業(yè)利潤(rùn)總額。而新準(zhǔn)則下，股權(quán)類投資的公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入“其他綜合收益”科目，在將來處置時(shí)，這部分計(jì)入“其他綜合收益”的變動(dòng)額將直接被轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目，而禁止轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，因此只影響所有者權(quán)益，不影響利潤(rùn)表。這樣就使出售權(quán)益工具對(duì)利潤(rùn)表的影響降到最低。這種計(jì)量方式不僅有效抑制上市公司為美化財(cái)務(wù)成果，在報(bào)告期末將部分金融資產(chǎn)有目的地出售、增加利潤(rùn)的行為，客觀上保證上市公司利潤(rùn)表的真實(shí)性，而且杜絕企業(yè)利用出售權(quán)益工具虛増利潤(rùn)的情況，使財(cái)務(wù)報(bào)表最大限度上反映出企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)水平。

（三）更加體現(xiàn)穩(wěn)健性要求

新準(zhǔn)則通過引入預(yù)期減值模型，將以往的以實(shí)際減值發(fā)生后計(jì)提減值準(zhǔn)備模式，改變?yōu)橐灶A(yù)期未來現(xiàn)金流量為基準(zhǔn)提取減值準(zhǔn)備，改變了長(zhǎng)期以來以歷史成本或公允價(jià)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。引入未來減值因素從前瞻性角度出發(fā)，將預(yù)計(jì)減值納入計(jì)量范圍，不僅突出了資產(chǎn)未來變動(dòng)趨勢(shì)，還可以更加準(zhǔn)確地統(tǒng)計(jì)現(xiàn)有資產(chǎn)狀況，更加謹(jǐn)慎地計(jì)量企業(yè)利潤(rùn)，使財(cái)務(wù)信息更加符合穩(wěn)健性和謹(jǐn)慎性要求。

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作者單位：山東大學(xué)商學(xué)院