喬敏

應(yīng)收票據(jù)核算又分為不帶息應(yīng)收票據(jù)的核算和帶息應(yīng)收票據(jù)的核算以及應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)與轉(zhuǎn)讓核算，特別是在現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下，對于應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)處理將在原會計(jì)準(zhǔn)則下將發(fā)生較大的變化?；诖?，本文將對應(yīng)收票據(jù)的計(jì)價、應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)以及應(yīng)收票據(jù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會計(jì)處理問題進(jìn)行了深入的研究和探討。

一、前言

所謂應(yīng)收票據(jù)即指企業(yè)在運(yùn)用商業(yè)匯票結(jié)算方式時，由于銷售的商品、產(chǎn)品以及為其提供的勞務(wù)進(jìn)而得到的商業(yè)匯票。并且這種商業(yè)票據(jù)將按照承兌人的不同又可將其劃分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票根據(jù)現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的金融資產(chǎn)在最初進(jìn)行確認(rèn)時都會設(shè)置一個公允值對資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，因此，應(yīng)收票據(jù)將會按照票面的金額并根據(jù)公允值計(jì)算其入賬價值。商業(yè)匯票由帶息票據(jù)和不帶息票據(jù)構(gòu)成，帶息票據(jù)是指票據(jù)即使到期不但要收回本金的利息還需要按照票面金額計(jì)算其固定利率的利息，而不帶息票據(jù)則指票據(jù)到期后只能按照票面金額收回其本金。

二、應(yīng)收票據(jù)的計(jì)價

根據(jù)《新會計(jì)準(zhǔn)則—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)定，企業(yè)在最開始按照公允價值對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時，通常是建立在市場交易價格為基礎(chǔ)上進(jìn)行的，對于應(yīng)收票據(jù)在獲取時也將按照票面金額作為入賬價值。同時，新會計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定了應(yīng)收票據(jù)在持有期間的計(jì)價將采用實(shí)際的利率對貸款和應(yīng)收款進(jìn)行計(jì)算，按攤余對成本進(jìn)行計(jì)量，在理論上一般是根據(jù)商業(yè)匯票的到期日以及其期限進(jìn)而確定其實(shí)際的利率，并在后期的每一個期末將按照實(shí)際利率對應(yīng)收票據(jù)的賬面價值做一定的調(diào)整。但是，一般來說，應(yīng)收票據(jù)的實(shí)際最長提示付款期限一般為6個月，并且有些票據(jù)是不帶息的商業(yè)匯票，因此將按照會計(jì)核算信息的質(zhì)量總要求面對不帶息的商業(yè)匯票在持有期間將不再對賬面的價值做必要的調(diào)整，而對于帶息的商業(yè)匯票將在其中期和末期按照票面的利率計(jì)算利息，進(jìn)而有效調(diào)整應(yīng)收票據(jù)的賬面價值。

三、應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)

當(dāng)企業(yè)資金出現(xiàn)短缺時，就可以利用未到期的應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓給其他單位或者開戶銀行申請貼現(xiàn)，進(jìn)而獲得即時的資金?？偟膩碚f，應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)都屬于金融的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移確認(rèn)又分為終止確認(rèn)和非終止確認(rèn)。對于應(yīng)收票據(jù)來說，不管是進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或者貼現(xiàn)，都需要從形式上將其劃分為不附追索權(quán)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)以及附追索權(quán)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)。

（一）附追索權(quán)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)

根據(jù)轉(zhuǎn)出方和轉(zhuǎn)入方簽訂的相關(guān)協(xié)議規(guī)定，對于轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)如果出現(xiàn)到期，債務(wù)人還是未能按照規(guī)定期限進(jìn)行償還，則轉(zhuǎn)出方將有責(zé)任對轉(zhuǎn)入方進(jìn)行還款，轉(zhuǎn)出方就需要及時關(guān)注賬面并確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，還需要在賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行記錄，將收到的對價確認(rèn)作為一項(xiàng)金融負(fù)債。同時，根據(jù)我國票據(jù)法的相關(guān)規(guī)定，對于背書轉(zhuǎn)讓后的商業(yè)票據(jù)，背書人還需要對到期的票據(jù)付款負(fù)連帶責(zé)任，因此，應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)都將屬于附追索權(quán)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

1.企業(yè)在對材料進(jìn)行采購時，會將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓給單位或者個人，不應(yīng)直接將應(yīng)收票據(jù)從賬面進(jìn)行轉(zhuǎn)銷，而應(yīng)將這種收到的對價確認(rèn)作為意向負(fù)債。借記材料、庫存商品以及應(yīng)交稅費(fèi)等作為應(yīng)交增值稅，貸記轉(zhuǎn)讓負(fù)債，將差額部分借記或貸記為銀行存款。當(dāng)票據(jù)到期，債務(wù)人將有義務(wù)支付款項(xiàng)，在這個過程中借記轉(zhuǎn)讓負(fù)債，貸記應(yīng)收票據(jù)，當(dāng)出現(xiàn)到期時債務(wù)人無力支付款項(xiàng)時，這時借記將轉(zhuǎn)變?yōu)檗D(zhuǎn)讓負(fù)債，貸記為應(yīng)收賬款，同時借記應(yīng)收賬款，貸記應(yīng)收票據(jù)。

2.當(dāng)企業(yè)將未到期的應(yīng)收票據(jù)向銀行申請貼現(xiàn)，將按照實(shí)際的賬面信息收到金額，這時借記為銀行存款，并扣除貼現(xiàn)利息部分，借記為財(cái)務(wù)費(fèi)用，按照應(yīng)收票據(jù)的票面金額，貸記為短期借款。當(dāng)票據(jù)到期債務(wù)人應(yīng)支付票款時，借記為短期借款，貸記為應(yīng)收票據(jù)和財(cái)務(wù)費(fèi)用。如果票據(jù)到期債務(wù)人無力支付款項(xiàng)時，借記短期借款，貸記應(yīng)收賬款，同時借記應(yīng)收賬款，貸記應(yīng)收票據(jù)。

同時，根據(jù)新會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定，對于未終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，金融資產(chǎn)的確認(rèn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分別計(jì)量，不能進(jìn)行相互抵銷，并且在后期還將繼續(xù)確認(rèn)金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和負(fù)債費(fèi)用。應(yīng)收票據(jù)主要涉及在轉(zhuǎn)讓或者貼現(xiàn)后是否繼續(xù)計(jì)算利息問題。由于繼續(xù)計(jì)算利息將違背其謹(jǐn)慎性和重要性原則，因此在應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)后將不再進(jìn)行計(jì)息。

例：X公司在2018年2月16日將所持有的一張出票日為2017年9月3日、票面金額為12萬元、期限為6個月、票面利率為6%的帶息商業(yè)承兌匯票向銀行貼現(xiàn)，當(dāng)時的貼現(xiàn)率為9%。X公司在與銀行就貼現(xiàn)簽訂相關(guān)協(xié)議時，規(guī)定當(dāng)票據(jù)到期時如果X公司沒有按照期限進(jìn)行還款，那么銀行將有理由追究其責(zé)任。這這個過程中X公司帶息的商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)的會計(jì)處理為：借記銀行存款121375.20元，財(cái)務(wù)費(fèi)用2224.80元（差額），貸短期借款123600元，如果到期時X公司能夠如期付款，這時候的借記短期借款123600元，貸記應(yīng)收票據(jù)121800元，財(cái)務(wù)費(fèi)用1800元，但是如果到期時X公司不能按時償還，銀行將從賬戶中劃走借記短期借款123600元，貸記銀行存款123600元，借記應(yīng)收賬款121800元，貸記應(yīng)收票據(jù)121800元。

（二）不附追索權(quán)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)

轉(zhuǎn)出方和轉(zhuǎn)入方在對轉(zhuǎn)讓或者貼現(xiàn)簽訂相關(guān)協(xié)議時，要求在票據(jù)到期時轉(zhuǎn)出方將不再承擔(dān)連帶責(zé)任，轉(zhuǎn)出方還需要在得到物資和貼現(xiàn)款時將直接沖抵其應(yīng)收票據(jù)的賬面價值。即企業(yè)在取得購物物資時，借記材料、庫存商品以及應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅，貸記為應(yīng)收票據(jù)，將差額部分借記或貸記為銀行存款。企業(yè)在獲得貼現(xiàn)款時，將按照實(shí)際收到的扣除貼現(xiàn)利息的金額，借記銀行存款，按鐵息利息部分，借記財(cái)務(wù)費(fèi)用，按應(yīng)收票據(jù)的賬面金額，貸記應(yīng)收票據(jù)。

四、應(yīng)收票據(jù)的壞賬準(zhǔn)備

在新的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)下，對于應(yīng)收票據(jù)是否將其納入壞賬準(zhǔn)備的計(jì)量范圍并沒有做明確的規(guī)定。但是在其應(yīng)用指南中，也提到了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)量范圍將包括了應(yīng)收票據(jù)。但是通過自身的實(shí)踐認(rèn)為，商業(yè)匯票在出票后必須要經(jīng)過付款人或者存款人在已開戶行進(jìn)行承兌，這也是其與應(yīng)收賬款存在的本質(zhì)區(qū)別。對于承兌匯票，如果是通過銀行進(jìn)行辦理，那么將不會存在壞賬的風(fēng)險，更不用說還需要對其進(jìn)行計(jì)量壞賬準(zhǔn)備。如果承兌匯票，是通過商業(yè)進(jìn)行辦理，付款人已經(jīng)做出了在到期時將對相應(yīng)款項(xiàng)進(jìn)行支付，而且在這個過程中付款期限不會超過6個月，因此，在到期之前并沒有理由對還賬準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)量，除非在這個過程中分持票人有足夠的證據(jù)證明付款人的支付能力有限，款項(xiàng)將存在無法收回或者收回的可能性很小的風(fēng)險。否則，在到期日無法收回的應(yīng)收賬款將再計(jì)量壞賬準(zhǔn)備。

五、結(jié)語

總之，在新會計(jì)準(zhǔn)則下，財(cái)務(wù)人員就需要清楚地了解其應(yīng)收票據(jù)核算的分類，并針對不同的分類選擇適合其核算的方式和方法，進(jìn)而得到最有效的核算結(jié)果。應(yīng)收票據(jù)是企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)的一個重要內(nèi)容，根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于得金融企業(yè)銷售商品及提供勞務(wù)形式的過程中所產(chǎn)生的款項(xiàng)只符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，在進(jìn)行核算時要將其劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)?？梢姡瑢τ趹?yīng)收票據(jù)的核算要嚴(yán)格按照其分類和定義進(jìn)行，才能符合新會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求。（作者單位：山西西山煤電新產(chǎn)業(yè)有限公司）