姚菲

摘要：2017年7月，財(cái)政部公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，主要目的是希望能夠與國(guó)際接軌，與國(guó)際收入準(zhǔn)則保持同步。新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)各方面的影響十分顯著。文章就新收入準(zhǔn)則對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)的影響展開討論，首先介紹新收入準(zhǔn)則針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)所發(fā)生的變化，主要是收入確認(rèn)、計(jì)量、特定交易以及信息列報(bào)方面的變化;然后通過分析房地產(chǎn)行業(yè)的業(yè)務(wù)來思考新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的各種影響;最后分析新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)行過程中可能遇到的問題以及提出相應(yīng)的對(duì)策，使得房地產(chǎn)企業(yè)可以順利實(shí)行新收入準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;房地產(chǎn)行業(yè);收入確認(rèn)

一、引言

房地產(chǎn)行業(yè)與國(guó)家的經(jīng)濟(jì)緊密聯(lián)系，我國(guó)經(jīng)濟(jì)、科技的飛速發(fā)展也使得房地產(chǎn)行業(yè)呈現(xiàn)蓬勃發(fā)展的景象。但由于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)需要較長(zhǎng)時(shí)間，成本較高，一般通過組合方式來籌集資金，存在很大的風(fēng)險(xiǎn)。因此，我們國(guó)家允許房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)采用預(yù)售的模式以緩解房地產(chǎn)行業(yè)的資金壓力，使其更好的運(yùn)營(yíng)，這就導(dǎo)致了房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)的特殊性。新收入準(zhǔn)則的施行使得房地產(chǎn)行業(yè)收入方面的問題有了更加明晰的衡量標(biāo)準(zhǔn)，這將對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)以及信息使用者產(chǎn)生積極、深遠(yuǎn)的影響。本文主要通過研究新舊收入準(zhǔn)則對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)的影響來進(jìn)行對(duì)比分析，從而發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則實(shí)施以后對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)的優(yōu)勢(shì)與挑戰(zhàn)，提出問題的解決措施，這樣有利于企業(yè)能夠?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則的施行做好充足的準(zhǔn)備。

二、新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的主要變化

（一）收入確認(rèn)方面的變化

舊收入準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)以商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，而在房地產(chǎn)行業(yè)，房屋是一件特殊的商品，銷售房屋時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)和購(gòu)買方訂立購(gòu)房合同，企業(yè)交付房屋鑰匙，交鑰匙后房屋的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方，這樣企業(yè)才可以在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。而新收入準(zhǔn)則確定了統(tǒng)一的、全新的“五步法”。在房地產(chǎn)業(yè)，銷售已經(jīng)蓋好的商品房顯然屬于某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，而對(duì)于期房銷售而言，客戶所選擇的房屋已經(jīng)確定，而且合同中也表明了支付房屋價(jià)款的具體日期，所以許多房地產(chǎn)商在房子完全建好之前就已經(jīng)收齊全款，即使有一部分價(jià)款沒有按時(shí)收到，企業(yè)也有權(quán)利收取剩余房款，由此可知，屬于某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，能夠根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入;而當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)不滿足條件時(shí)，就屬于某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

（二）收入計(jì)量方面的變化

在舊收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)在確定項(xiàng)目收入的金額時(shí)以客戶訂立的合同價(jià)款為標(biāo)準(zhǔn)。在計(jì)量出售物品、提供各種服務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等等所取得的收入時(shí)分別采用不同的方式，根據(jù)準(zhǔn)則執(zhí)行時(shí)，計(jì)量過程十分復(fù)雜、繁瑣;而在新的收入準(zhǔn)則下，收入計(jì)量的核心內(nèi)容是計(jì)量的金額應(yīng)該反映企業(yè)預(yù)估的因交付房屋或其它相關(guān)商品而有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)，同時(shí)如果合同中有多項(xiàng)履約義務(wù)，那么在計(jì)量各項(xiàng)收入時(shí)，各項(xiàng)履約義務(wù)要按比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（三）特定交易方面的變化

在舊收入準(zhǔn)則下，企業(yè)銷售房屋若附帶退回條款，如果企業(yè)可以按照平時(shí)的經(jīng)驗(yàn)對(duì)退貨的可能性做出合理預(yù)估，應(yīng)在交付鑰匙后，按估計(jì)不會(huì)退貨的部分確認(rèn)收入;如果不能合理預(yù)估退貨可能性，則需要在條款失效之后確認(rèn)收入。而新收入準(zhǔn)則對(duì)于這方面的規(guī)定也發(fā)生了一定的改變，要求房地產(chǎn)企業(yè)將銷售房屋的賬面價(jià)值減去以后可能因?yàn)橥嘶囟~外需要支付的價(jià)款費(fèi)用（例如由企業(yè)承擔(dān)的房屋重新裝修的費(fèi)用、退回房屋價(jià)值的減少值等等）后的實(shí)際數(shù)額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，這是舊規(guī)定所沒有的。

（四）信息列報(bào)方面的變化

在舊收入準(zhǔn)則中要求將企業(yè)使用何種會(huì)計(jì)政策來確認(rèn)收入以及所確認(rèn)的收入數(shù)額列報(bào)在附注中，對(duì)于其它方面并未有過多的嚴(yán)格要求。而新收入準(zhǔn)則對(duì)列報(bào)方面的規(guī)定也更加繁瑣，要求房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露：對(duì)確定收入確認(rèn)具有重大影響的事項(xiàng)以及這些事項(xiàng)的變更，包括確定履約進(jìn)度時(shí)應(yīng)該采用投入法或產(chǎn)出法以及采用該方法的原因、評(píng)估所售房屋控制權(quán)時(shí)點(diǎn)的相關(guān)判斷等;與合同相關(guān)的信息等等。準(zhǔn)則對(duì)于信息披露的要求增多，表明社會(huì)對(duì)于房地產(chǎn)業(yè)的監(jiān)督力度加大，這就需要房地產(chǎn)企業(yè)要更加規(guī)范自身，認(rèn)真學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則。

三、新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)行業(yè)的案例研究及影響

（一）多項(xiàng)履約義務(wù)的分?jǐn)?/p>

例：A企業(yè)于2017年1月1日與客戶簽訂了房屋銷售合同，向客戶銷售1套商品房并贈(zèng)送一套電器，共計(jì)260萬元，客戶于當(dāng)日交納了全部的款項(xiàng)，并收到了房屋鑰匙。依據(jù)當(dāng)前市場(chǎng)情況，該套商品房的市場(chǎng)售價(jià)為250萬元，電器的市場(chǎng)售價(jià)為20萬元（成本是15萬元），確認(rèn)各項(xiàng)收入。

新收入準(zhǔn)則：根據(jù)上述合同中可知，電器和商品房相當(dāng)于捆綁銷售，客戶能夠從電器的使用中獲得利益，且電器與商品房?jī)烧咧g并沒有極大的聯(lián)系，因此一共有兩項(xiàng)履約義務(wù)，兩項(xiàng)履約義務(wù)按照市場(chǎng)售價(jià)的比例分?jǐn)偤贤們r(jià)款，分別確認(rèn)收入。舊收入準(zhǔn)則：A企業(yè)為房地產(chǎn)公司，而所贈(zèng)送的電器是A企業(yè)外購(gòu)的，用于促進(jìn)房屋銷售速度的一種商品，不是A企業(yè)自營(yíng)的，所以應(yīng)該按收到的全部合同價(jià)款計(jì)入商品房的收入，贈(zèng)送的電器不分?jǐn)傁鄳?yīng)的收入，電器也不確認(rèn)成本，而是當(dāng)做銷售費(fèi)用計(jì)算。

（二）房屋預(yù)售業(yè)務(wù)

例：2014年1月，A公司進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)，全部為高級(jí)別墅住宅，共規(guī)劃了10套。2014年3月取得住房預(yù)售許可證。2014年4月1日起，A公司對(duì)該別墅區(qū)開始預(yù)售。2014年6月30日，房屋已全部出售，項(xiàng)目共收到全部?jī)r(jià)款2540萬元。項(xiàng)目的履約進(jìn)度根據(jù)投入法來確認(rèn)，投入比例如下：2014年6月30日，項(xiàng)目投入比例為30%;2014年年末，比例為70%;2015年4月工程完成，履約義務(wù)結(jié)束，6月1日將房屋交付給客戶。公司與客戶簽訂了房屋預(yù)售合同，合同中具體規(guī)定了建筑物主體結(jié)構(gòu)、具體房屋位置（幾單元）、建筑面積等等信息，房屋具有不可替代性，唯一性。

新收入準(zhǔn)則：根據(jù)案例已知只有一項(xiàng)履約義務(wù)，同時(shí)房屋在預(yù)售時(shí)，客戶所選擇的房屋已經(jīng)確定，具有唯一性，而且A公司已收取了全部?jī)r(jià)款，由此可知滿足新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，屬于某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，能夠根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入。舊收入準(zhǔn)則下：2014年6月30日，此時(shí)房屋還沒有蓋好，房屋的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移到客戶手中，不能在此刻計(jì)算收入，計(jì)入預(yù)收賬款，在交付鑰匙時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。舊收入準(zhǔn)則下，項(xiàng)目進(jìn)行的前期并未確認(rèn)收入，項(xiàng)目?jī)衾麧?rùn)為負(fù)值，而在后期交付房屋時(shí)，由于一次性收入的確認(rèn)，利潤(rùn)又會(huì)突然間非常高，造成利潤(rùn)表的波動(dòng)非常大;而在新的收入準(zhǔn)則下，在一段時(shí)間內(nèi)逐步確認(rèn)收入，各期利潤(rùn)較為平均，不會(huì)出現(xiàn)利潤(rùn)突然上漲的現(xiàn)象，平滑了利潤(rùn)，真實(shí)地反映了企業(yè)的盈利能力，增加了利潤(rùn)表的可靠性。

（三）銷售退回業(yè)務(wù)

例：某公司在2016年12月將多處商品房對(duì)外銷售，與客戶乙簽約，規(guī)定了住房具體位置、建筑面積等等，同時(shí)，收到了房屋的全部?jī)r(jià)款。而在2017年2月客戶乙在入住之前，檢查房屋時(shí)發(fā)現(xiàn)其中一套商品房有嚴(yán)重的質(zhì)量問題，于是該套房屋被退回。該套商品房的售價(jià)為60萬元，但是在退回之前，企業(yè)沒有交付鑰匙給客戶。

新收入準(zhǔn)則下：企業(yè)與客戶簽訂了銷售合同，收取了全部款項(xiàng)且客戶要馬上入住，說明該商品房的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了客戶乙，根據(jù)新準(zhǔn)則已完全具備了確認(rèn)收入的條件，所以在退房之前，企業(yè)計(jì)算了收入。舊收入準(zhǔn)則下：由于企業(yè)并未交付鑰匙給客戶，此時(shí)沒有計(jì)算收入的數(shù)額，計(jì)入預(yù)收賬款下。在舊收入準(zhǔn)則下企業(yè)在實(shí)際交付后才會(huì)結(jié)轉(zhuǎn)損益，此時(shí)開發(fā)商未將全部的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給了客戶，銷售合同并未完成，所以即使退回也不會(huì)影響利潤(rùn)額;而在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)已經(jīng)在2016年確認(rèn)了營(yíng)業(yè)收入，計(jì)算了2016年12月的利潤(rùn)額，而在2017年2月發(fā)生了要求退房的情況，這樣就高估了企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)，使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者利用錯(cuò)誤的信息做出錯(cuò)誤的決策和判斷。

四、新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)行的問題及對(duì)策

（一）實(shí)行過程中可能存在的問題

1. 客戶違約風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)提高

舊收入準(zhǔn)則下，是在企業(yè)實(shí)際交付房屋后，才可以確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)損益，此時(shí)企業(yè)已將全部的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給客戶，銷售合同已經(jīng)履約完成，不存在違約的風(fēng)險(xiǎn)。而新收入準(zhǔn)則下，如果企業(yè)是根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入，在確認(rèn)收入時(shí)，尚未將標(biāo)的資產(chǎn)的控制權(quán)完全轉(zhuǎn)移，可能會(huì)面臨客戶違約，這樣就會(huì)高估了企業(yè)的利潤(rùn)，造成企業(yè)以及外界投資者、債權(quán)人產(chǎn)生錯(cuò)誤的判斷。

2. 加大利潤(rùn)操縱空間

當(dāng)根據(jù)履約進(jìn)度來確認(rèn)收入時(shí)就有可能存在人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況，企業(yè)一般采用投入法或產(chǎn)出法來確認(rèn)履約進(jìn)度，但是產(chǎn)出法往往難以衡量，所以一般根據(jù)已經(jīng)投入的成本比例來確認(rèn)進(jìn)度，從而確認(rèn)收入。然而，履約進(jìn)度完全可以由企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行控制，來確定已投入成本占總成本的比例，所以出于美化報(bào)表等原因，有時(shí)會(huì)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，虛造經(jīng)營(yíng)成果。

（二）解決對(duì)策

1. 加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，防范客戶違約風(fēng)險(xiǎn)

新收入準(zhǔn)則的實(shí)行勢(shì)必會(huì)影響到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因此對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的財(cái)務(wù)人員更要持續(xù)關(guān)注新準(zhǔn)則的動(dòng)態(tài)變化，為企業(yè)的收入確認(rèn)提供準(zhǔn)確判斷。此外，為了防范客戶違約風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)工作者的能力有了更高的要求，應(yīng)該對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)培訓(xùn)，讓其財(cái)務(wù)人員更好地衡量收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)及標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)其業(yè)務(wù)能力，在確認(rèn)收入時(shí)要謹(jǐn)慎考慮，保證收入確認(rèn)時(shí)的準(zhǔn)確性。

2. 完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，防范客戶違約風(fēng)險(xiǎn)

在企業(yè)內(nèi)部建立有效溝通以及聯(lián)動(dòng)機(jī)制、完善內(nèi)控政策以及程序以對(duì)應(yīng)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、建立更為完備高效的內(nèi)部控制是十分必要的。同時(shí)，企業(yè)外部的溝通也尤為重要，有利于促進(jìn)企業(yè)內(nèi)外部信息的循環(huán)，在市場(chǎng)中掌握更多的信息。完善的內(nèi)部控制機(jī)制可以一定程度上避免因新舊收入準(zhǔn)則交替而產(chǎn)生的各種風(fēng)險(xiǎn)，平穩(wěn)度過交替期，未來更好的發(fā)展企業(yè)。

3. 加強(qiáng)監(jiān)管力度，防止企業(yè)操縱利潤(rùn)

由于收入準(zhǔn)則的變化，有可能會(huì)使企業(yè)為了美化報(bào)表，吸引投資等等原因而操縱利潤(rùn)，所以監(jiān)管部門應(yīng)該建立完善的懲治機(jī)制，加大監(jiān)管力度，規(guī)范行業(yè)行為，遏制不良行為的發(fā)生。監(jiān)管部門不僅要發(fā)揮監(jiān)管作用，還要正確地引導(dǎo)企業(yè)健康、平穩(wěn)的發(fā)展，盡可能出臺(tái)相關(guān)的說明和案例介紹，使企業(yè)人員深入地理解和運(yùn)用收入準(zhǔn)則。

參考文獻(xiàn)：

[1]賈茜.對(duì)我國(guó)收入準(zhǔn)則征求意見稿的分析[J].財(cái)會(huì)月刊，2016（13）.

[2]胡娟，張景霖.IASB/FASB收入準(zhǔn)則變化及對(duì)相關(guān)行業(yè)企業(yè)的影響分析[J].會(huì)計(jì)之友，2015（03）.

[3]周建宏，梁蟬女.IAS 18 收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理[J].會(huì)計(jì)研究，2009（05）.

[4]劉玉廷.中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系：架構(gòu)、趨同與等效[J].會(huì)計(jì)研究，2007（03）.

[5]李桂萍.IASB/FASB收入準(zhǔn)則最新進(jìn)展及其評(píng)價(jià)[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2011（05）.

（作者單位：北京工商大學(xué)）