倫宗健

【摘要】《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后， 高?？蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算發(fā)生了較大變革， 會(huì)計(jì)核算的難度和復(fù)雜性顯著提高。 因此， 有必要分析《政府會(huì)計(jì)制度》下高?？蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算變化， 在此基礎(chǔ)上結(jié)合高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)， 對《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施以來高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中按合同完成進(jìn)度確認(rèn)科研收入的方法選擇、科研項(xiàng)目含稅支出個(gè)稅扣繳的處理、科研項(xiàng)目購置固定資產(chǎn)折舊年限的確定、財(cái)政科研項(xiàng)目計(jì)提間接費(fèi)用或管理費(fèi)的處理等方面存在的難點(diǎn)問題進(jìn)行分析和探討， 并針對這些難點(diǎn)問題提出具體可行的解決對策， 以期為進(jìn)一步規(guī)范高?？蒲许?xiàng)目核算提供實(shí)踐參考。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)制度;高?？蒲许?xiàng)目;經(jīng)費(fèi)核算;固定資產(chǎn)折舊

【中圖分類號(hào)】F235.1;G475? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）18-0053-5

一、引言

為進(jìn)一步規(guī)范高校會(huì)計(jì)核算， 提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 按照財(cái)政部的統(tǒng)一部署， 高校自2019年1月1日起執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》， 不再執(zhí)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》。 與《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》相比， 《政府會(huì)計(jì)制度》對高?？蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算做出了較大的調(diào)整和規(guī)范， 由于《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》下高校會(huì)計(jì)核算是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)， 在資產(chǎn)管理、科研管理、合同管理等方面基礎(chǔ)較為薄弱， 加之科研項(xiàng)目本身的特殊性和復(fù)雜性， 高校在按照《政府會(huì)計(jì)制度》核算科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的過程中難點(diǎn)問題不斷凸顯， 高?？蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算正面臨著較大的挑戰(zhàn)[1] 。

鑒于此， 本文就《政府會(huì)計(jì)制度》下高?？蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算變化進(jìn)行分析， 在此基礎(chǔ)上結(jié)合工作實(shí)際， 對《政府會(huì)計(jì)制度》全面施行以來高校科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算過程中面臨的難點(diǎn)問題進(jìn)行分析和探討， 并基于對《政府會(huì)計(jì)制度》核算規(guī)則和高?？蒲许?xiàng)目管理實(shí)際的把握， 針對性地提出具體可行的解決對策， 以期為進(jìn)一步提升高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 規(guī)范高?？蒲许?xiàng)目核算提供實(shí)踐參考。

二、《政府會(huì)計(jì)制度》下高?？蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算變化

1. 科研項(xiàng)目收入的確認(rèn)。 高?？蒲许?xiàng)目一般分為縱向科研項(xiàng)目（各級各類財(cái)政科研項(xiàng)目）和橫向科研項(xiàng)目（非財(cái)政科研項(xiàng)目）。 在《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》下， 縱向科研項(xiàng)目確認(rèn)收入的依據(jù)是經(jīng)費(fèi)是否實(shí)際到賬， 橫向科研項(xiàng)目確認(rèn)收入的依據(jù)是稅務(wù)發(fā)票是否開具， 當(dāng)經(jīng)費(fèi)實(shí)際到賬或稅務(wù)發(fā)票開具時(shí)， 按照到賬金額或開票金額一次性確認(rèn)為科研事業(yè)收入。 這種賬務(wù)處理方式相對來說比較簡單， 易于理解和操作。 但是， 科研項(xiàng)目的執(zhí)行是在合同期限內(nèi)持續(xù)進(jìn)行的， 如果在合同執(zhí)行之初一次性全部確認(rèn)收入， 不僅有悖于科研項(xiàng)目的研究規(guī)律， 而且會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期科研項(xiàng)目收入的虛增， 不利于科研項(xiàng)目不同會(huì)計(jì)期間收入與費(fèi)用的配比。 《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)行雙基礎(chǔ)核算， 當(dāng)縱向科研項(xiàng)目（財(cái)政撥款科研項(xiàng)目除外）經(jīng)費(fèi)實(shí)際到賬或橫向科研項(xiàng)目稅務(wù)發(fā)票開具時(shí)， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則暫不確認(rèn)收入， 而是先做預(yù)收賬款處理; 每期期末和項(xiàng)目結(jié)題時(shí)， 根據(jù)合同完成進(jìn)度分期沖銷預(yù)收賬款并確認(rèn)為當(dāng)期的科研項(xiàng)目收入， 這是科研項(xiàng)目收入確認(rèn)變化最大的地方， 加之高校均采用項(xiàng)目核算， 使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的科研項(xiàng)目收入確認(rèn)成為高校會(huì)計(jì)核算中較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)之一; 預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理相對簡單， 按照收付實(shí)現(xiàn)制原則在科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)實(shí)際到賬時(shí)一次性全部確認(rèn)為事業(yè)預(yù)算收入。

2. 科研項(xiàng)目支出的核算。 在《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》下， 基于收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)， 科研項(xiàng)目執(zhí)行過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出均在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入科研事業(yè)支出。 需要注意的是， 如果使用科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)， 為防止國有資產(chǎn)流失和保持會(huì)計(jì)等式平衡， 《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》采用了特殊的雙分錄核算模式， 即在確認(rèn)科研事業(yè)支出的同時(shí)， 增加各類非流動(dòng)資產(chǎn)的原值和非流動(dòng)資產(chǎn)基金。 這種賬務(wù)處理方式較為直觀和簡便， 但會(huì)導(dǎo)致科研項(xiàng)目在不同會(huì)計(jì)期間支出的不均衡， 同樣不利于科研項(xiàng)目不同會(huì)計(jì)期間的收支配比。 《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)行雙基礎(chǔ)核算， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)嚴(yán)格區(qū)分費(fèi)用化支出和資本化支出， 這與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致。 對于費(fèi)用化支出， 在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化， 計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi); 對于資本化支出， 在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以資本化， 確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)。 預(yù)算會(huì)計(jì)不區(qū)分費(fèi)用化支出和資本化支出， 只要涉及納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流出， 均一次性全部確認(rèn)支出。

3. 固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提。 對于使用科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購置的科研儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)， 《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》基于收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)， 采用“虛提”折舊的方式， 即在計(jì)提折舊時(shí)并不計(jì)入科研項(xiàng)目當(dāng)期的成本費(fèi)用， 而是直接沖減購置固定資產(chǎn)時(shí)計(jì)入的非流動(dòng)資產(chǎn)基金， 按照計(jì)提金額借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目， 貸記“累計(jì)折舊”科目。 這種“虛提”折舊的方式兼顧了預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重需求， 但并沒有充分發(fā)揮折舊信息對于資產(chǎn)管理和成本核算的作用。 《政府會(huì)計(jì)制度》基于權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)， 采用“實(shí)提”折舊的方式， 即按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊并計(jì)入科研項(xiàng)目的成本費(fèi)用， 按照計(jì)提金額借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)”科目， 貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。 由于折舊計(jì)提并不涉及現(xiàn)金流出， 因此預(yù)算會(huì)計(jì)并不進(jìn)行賬務(wù)處理。 通過“實(shí)提”折舊方式， 使用科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)所購置固定資產(chǎn)的原值和凈值都能得到真實(shí)反映， 有利于科研項(xiàng)目成本費(fèi)用的準(zhǔn)確計(jì)量， 為開展科研項(xiàng)目的績效評價(jià)奠定了基礎(chǔ)。

4. 項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)的計(jì)提和使用。 在《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》下， 高校在計(jì)提科研項(xiàng)目管理費(fèi)時(shí)直接確認(rèn)科研事業(yè)支出， 并將計(jì)提的管理費(fèi)計(jì)入凈資產(chǎn)類科目“事業(yè)基金”， 即借記“科研事業(yè)支出”科目， 貸記“事業(yè)基金”科目; 科研項(xiàng)目執(zhí)行過程中消耗的水電氣暖費(fèi)、房屋及儀器設(shè)備折舊費(fèi)等間接費(fèi)用， 直接計(jì)入教育事業(yè)支出， 不再?zèng)_減原計(jì)提時(shí)計(jì)入的事業(yè)基金。 在《政府會(huì)計(jì)制度》下， 科研項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)計(jì)提和使用的賬務(wù)處理均發(fā)生了較大的變化， 當(dāng)計(jì)提科研項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)時(shí)， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)直接確認(rèn)單位管理費(fèi)， 并記入負(fù)債類科目“預(yù)提費(fèi)用——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”， 即借記“單位管理費(fèi)”科目， 貸記“預(yù)提費(fèi)用——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”科目。 此時(shí)雖然不涉及現(xiàn)金收支， 不符合平行記賬的基本條件， 但預(yù)算會(huì)計(jì)為體現(xiàn)科研項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余屬性的變化， 通過預(yù)算結(jié)余類科目的核算對結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金直接進(jìn)行調(diào)整， 即借記“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”科目， 貸記“非財(cái)政撥款結(jié)余——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”科目。 這種賬務(wù)處理方式較好地解決了以往計(jì)提科研項(xiàng)目管理費(fèi)時(shí)未實(shí)際發(fā)生支出而直接列支的弊端。 當(dāng)實(shí)際使用科研項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)時(shí)， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“預(yù)提費(fèi)用——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”科目， 貸記“銀行存款”等科目; 預(yù)算會(huì)計(jì)借記“事業(yè)支出”科目， 貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”等科目。

三、《政府會(huì)計(jì)制度》下高?？蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算難點(diǎn)及對策

1. 按合同完成進(jìn)度確認(rèn)科研收入的方法選擇。 在《政府會(huì)計(jì)制度》財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算模式下， 科研項(xiàng)目收入的確認(rèn)是基于合同完成進(jìn)度的。 根據(jù)高等學(xué)校執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的銜接和補(bǔ)充規(guī)定的要求， 高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)從以下四種方法中進(jìn)行選擇：累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例、已完成工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例、已完成時(shí)間占合同期限的比例、實(shí)際測定的完工進(jìn)度（以下分別簡稱為成本法、工作量法、期限法、實(shí)際測定法）。 由于高?？蒲许?xiàng)目的特殊性和復(fù)雜性， 這四種方法在實(shí)務(wù)操作中均存在一定的局限性：成本法較為直觀， 適合于不同類型的科研項(xiàng)目， 但科研項(xiàng)目研究成本的發(fā)生與實(shí)際報(bào)賬往往并不同步， 使得合同的累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本難以準(zhǔn)確確定; 工作量法中合同工作量的認(rèn)定一般需由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人協(xié)助完成， 這不僅會(huì)無形中給項(xiàng)目負(fù)責(zé)人增加額外的負(fù)擔(dān)， 而且受項(xiàng)目負(fù)責(zé)人主觀因素影響較大， 進(jìn)而影響收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性; 期限法要求具備完善的合同管理系統(tǒng)， 并與會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)對接與共享， 但目前大多數(shù)高校尚不具備這一條件; 實(shí)際測定法要求具有統(tǒng)一的測定標(biāo)準(zhǔn)和方法， 但是對于科研項(xiàng)目眾多的高校而言， 測定標(biāo)準(zhǔn)和方法往往很難形成統(tǒng)一， 使得測定結(jié)果的準(zhǔn)確性和可比性無法得到保證。 由于高校科研項(xiàng)目數(shù)量龐大、類型多樣， 每一科研項(xiàng)目的研究內(nèi)容、執(zhí)行期限以及合同條款均不盡相同， 高校很難從上述四種方法中選擇一種方法適用于所有的科研項(xiàng)目， 也不可能針對每一個(gè)科研項(xiàng)目分別進(jìn)行確認(rèn)。 要實(shí)現(xiàn)高?？蒲许?xiàng)目收入的準(zhǔn)確確認(rèn)， 科研項(xiàng)目合同完成進(jìn)度的確認(rèn)成為亟待解決的問題。

針對上述核算難點(diǎn)， 筆者建議， 高校在基于合同完成進(jìn)度確認(rèn)科研項(xiàng)目收入時(shí)， 應(yīng)綜合考量上述四種方法的特點(diǎn)， 結(jié)合自身科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理的實(shí)際情況， 根據(jù)不同科研項(xiàng)目的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來選擇不同的合同完成進(jìn)度確認(rèn)方法， 但是確認(rèn)方法一旦選定， 在合同期內(nèi)不得隨意變更。 對于合同期限短于一年或合同金額較小的科研項(xiàng)目， 為最大限度地簡化會(huì)計(jì)核算工作， 提高會(huì)計(jì)核算效率， 高?？梢栽趯?shí)際收到款項(xiàng)時(shí)一次性全部確認(rèn)收入。 對于合同期限長于一年或金額較大的科研項(xiàng)目， 高校可以采用成本法確定合同完成進(jìn)度， 但為了增強(qiáng)可操作性， 需要對其進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：將科研項(xiàng)目的報(bào)賬支出合計(jì)作為累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本， 將合同總金額作為合同預(yù)計(jì)總成本， 并合理假定合同總金額最終都將確認(rèn)為收入[2] 。 當(dāng)科研項(xiàng)目發(fā)生日常報(bào)賬支出時(shí)， 會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算確認(rèn)費(fèi)用的同時(shí)應(yīng)確認(rèn)科研項(xiàng)目的收入。 如果高校的科研政策相對寬松， 允許科研項(xiàng)目結(jié)題驗(yàn)收后繼續(xù)報(bào)賬支出， 則應(yīng)在項(xiàng)目結(jié)題驗(yàn)收時(shí)將剩余項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)一次性確認(rèn)收入。 通過“以費(fèi)用定收入”的方式確認(rèn)科研項(xiàng)目收入雖然會(huì)在一定程度上增加會(huì)計(jì)核算工作量， 但是無須考慮具體的合同信息， 在高校尚未實(shí)現(xiàn)合同管理系統(tǒng)與會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)數(shù)據(jù)對接與共享的情況下， 具有較強(qiáng)的可行性和可操作性。

例1：2020年3月， 某高校實(shí)有資金賬戶收到省社科規(guī)劃辦撥付的X科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)50000元， 項(xiàng)目執(zhí)行期限為2年; 2020年5月， X項(xiàng)目負(fù)責(zé)人到財(cái)務(wù)部門報(bào)銷專用材料費(fèi)900元， 款項(xiàng)通過銀行存款支付。 具體賬務(wù)處理如表1所示。

上述賬務(wù)處理中， 通過“以費(fèi)用定收入”的方式確認(rèn)科研項(xiàng)目收入， 在不考慮具體合同信息的情況下， 實(shí)現(xiàn)了X科研項(xiàng)目收入與成本費(fèi)用的匹配。

2. 科研項(xiàng)目含稅支出個(gè)稅扣繳的處理。 當(dāng)科研項(xiàng)目支出含稅勞務(wù)費(fèi)時(shí)， 高校作為扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)代扣代繳個(gè)人所得稅。 基于權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在按照“應(yīng)發(fā)數(shù)”即含稅金額確認(rèn)費(fèi)用的同時(shí)， 通過負(fù)債類科目“其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”反映其代扣代繳義務(wù); 基于收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)， 預(yù)算會(huì)計(jì)按照“實(shí)發(fā)數(shù)”即不含稅金額確認(rèn)事業(yè)支出， 對于代扣的個(gè)人所得稅暫不進(jìn)行賬務(wù)處理， 而是待次月向稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際繳納時(shí)再確認(rèn)事業(yè)支出。 由于高?？蒲许?xiàng)目實(shí)行項(xiàng)目核算， 實(shí)務(wù)操作中會(huì)存在如下問題：個(gè)人所得稅的代扣是按照不同的科研項(xiàng)目逐筆核算的， 但次月向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納時(shí)是一次性匯總繳納并合并進(jìn)行賬務(wù)處理， 如何準(zhǔn)確厘清繳納稅款所屬的具體科研項(xiàng)目、資金來源性質(zhì)及其具體金額構(gòu)成是高校科研項(xiàng)目含稅支出核算的難點(diǎn)。 要厘清繳納稅款的相關(guān)信息， 實(shí)務(wù)中的一般操作是逐一查閱上月發(fā)生代扣代繳個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)的所有憑證， 否則難以扣減具體科研項(xiàng)目的預(yù)算指標(biāo)， 也無法準(zhǔn)確確定繳納稅款的資金來源。 一般來說， 高校每月發(fā)生含稅支出的科研項(xiàng)目會(huì)有成百上千個(gè)， 而且資金來源性質(zhì)也較為復(fù)雜， 如采用上述操作方式將會(huì)大大增加會(huì)計(jì)人員的核算工作量， 降低核算效率。

針對上述核算難點(diǎn)， 筆者建議在不改變《政府會(huì)計(jì)制度》賬務(wù)處理框架結(jié)構(gòu)的前提下， 通過增加明細(xì)核算科目的方式對代扣稅款所屬科研項(xiàng)目、資金來源性質(zhì)等信息進(jìn)行歸集和匯總， 具體明細(xì)科目的設(shè)置方式為：在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目體系下， 在“其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”明細(xì)科目下按照資金來源性質(zhì)進(jìn)一步增設(shè)“財(cái)政撥款資金”“非財(cái)政專項(xiàng)資金”“其他資金”明細(xì)科目， 以便在次月匯總繳納稅款時(shí)能夠準(zhǔn)確厘清繳納稅款所需的不同資金來源及其具體金額構(gòu)成; 在預(yù)算會(huì)計(jì)科目體系下， 分別在“事業(yè)支出——財(cái)政撥款支出/非財(cái)政專項(xiàng)支出/其他支出”明細(xì)科目下進(jìn)一步增設(shè)“代扣代繳個(gè)人所得稅”明細(xì)科目， 以便在代扣代繳義務(wù)發(fā)生時(shí)能夠?qū)崿F(xiàn)稅額的劃轉(zhuǎn)與歸集， 并在次月匯總繳納稅款時(shí)對其進(jìn)行抵消。 通過上述明細(xì)科目設(shè)置， 在保證科研項(xiàng)目含稅支出個(gè)稅扣繳核算準(zhǔn)確性和規(guī)范性的同時(shí)， 有效解決了次月匯總繳納稅款時(shí)對相關(guān)核算信息進(jìn)行逐一核定的難題， 從而可以有效減少核算工作量， 提高核算效率。

例2：2020年6月， 某高校Y項(xiàng)目（財(cái)政科研項(xiàng)目）臨時(shí)聘請專家進(jìn)行學(xué)術(shù)指導(dǎo)， 發(fā)放專家咨詢費(fèi)2300元， 財(cái)務(wù)部門按規(guī)定代扣其個(gè)人所得稅300元， 款項(xiàng)通過財(cái)政授權(quán)支付方式支付; 2020年7月， 高校向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納代扣的上述個(gè)人所得稅300元。 具體賬務(wù)處理如表2所示。

從上述賬務(wù)處理可以看出， 如果高校發(fā)生代扣代繳的科研項(xiàng)目較多， 通過對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的明細(xì)科目進(jìn)行設(shè)置， 當(dāng)次月匯總繳納代扣的稅款時(shí)就能夠準(zhǔn)確區(qū)分支付稅款的資金性質(zhì)和具體金額; 通過對預(yù)算會(huì)計(jì)的明細(xì)科目進(jìn)行設(shè)置， 當(dāng)支付稅后報(bào)酬并代扣個(gè)人所得稅時(shí)就能夠?qū)崿F(xiàn)具體科研項(xiàng)目含稅預(yù)算指標(biāo)的劃轉(zhuǎn)。

3. 科研項(xiàng)目購置固定資產(chǎn)折舊年限的確定。 因科研項(xiàng)目研究需要， 使用科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購置的儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)， 根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南（以下簡稱“應(yīng)用指南”）中關(guān)于折舊年限的規(guī)定， 科研儀器設(shè)備的折舊年限一般在5年以上， 而科研項(xiàng)目的執(zhí)行期限一般是1 ～ 3年， 很顯然， 應(yīng)用指南規(guī)定的折舊年限通常大于科研項(xiàng)目的執(zhí)行期限。 對于使用科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購置的固定資產(chǎn)， 如果按照應(yīng)用指南規(guī)定的折舊年限進(jìn)行折舊計(jì)提， 會(huì)產(chǎn)生以下三個(gè)方面的問題：①由于固定資產(chǎn)的折舊是按照折舊年限分期計(jì)入科研項(xiàng)目成本費(fèi)用的， 當(dāng)科研項(xiàng)目驗(yàn)收通過時(shí)， 固定資產(chǎn)的折舊往往尚未提足， 從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的費(fèi)用并不能完整體現(xiàn)科研項(xiàng)目的成本信息， 而項(xiàng)目驗(yàn)收通過代表合同完成， 預(yù)收賬款全部確認(rèn)科研項(xiàng)目收入， 最終使得科研項(xiàng)目的收入與費(fèi)用無法匹配， 影響科研項(xiàng)目資金的績效管理與評價(jià); ②科研項(xiàng)目執(zhí)行期限內(nèi)預(yù)算會(huì)計(jì)核算的支出與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的費(fèi)用會(huì)產(chǎn)生差異， 進(jìn)而影響對雙體系核算的準(zhǔn)確性進(jìn)行有效驗(yàn)證; ③由于一部分使用科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購置的固定資產(chǎn)在項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)后會(huì)由項(xiàng)目承擔(dān)學(xué)院繼續(xù)用于教學(xué)、科研或管理等方面， 而該期間內(nèi)固定資產(chǎn)使用的具體受益對象很難準(zhǔn)確界定， 折舊費(fèi)用在剩余使用年限內(nèi)如何分?jǐn)傄彩且粋€(gè)問題。

針對上述核算難點(diǎn)， 筆者認(rèn)為， 造成上述問題的根源在于應(yīng)用指南規(guī)定的折舊年限與科研項(xiàng)目的執(zhí)行期限不一致。 鑒于使用科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購置的科研儀器設(shè)備等往往專用性較強(qiáng)， 而當(dāng)前的科研環(huán)境決定了這些儀器設(shè)備更新?lián)Q代速度非?？欤?有的科研儀器設(shè)備甚至僅使用兩到三年就難以滿足項(xiàng)目研究的需要， 因此有必要參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)可適當(dāng)縮短其折舊年限的規(guī)定， 同時(shí)考慮到使用科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購置的固定資產(chǎn)主要是服務(wù)于科研項(xiàng)目本身， 因此可不必嚴(yán)格按應(yīng)用指南規(guī)定的折舊年限進(jìn)行折舊的計(jì)提， 而是適當(dāng)縮短其折舊年限， 將從固定資產(chǎn)實(shí)際入賬日期起算的科研項(xiàng)目執(zhí)行期限作為使用科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購置固定資產(chǎn)的折舊年限。 對折舊年限進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整， 不僅能夠及時(shí)提供科研項(xiàng)目執(zhí)行期限內(nèi)完整的成本費(fèi)用信息， 符合權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入與費(fèi)用的配比原則， 為科研項(xiàng)目的績效管理和評價(jià)奠定基礎(chǔ)， 而且使得預(yù)算會(huì)計(jì)核算的支出與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的費(fèi)用能夠相互驗(yàn)證， 同時(shí)也解決了科研項(xiàng)目結(jié)題驗(yàn)收后因受益對象不定而導(dǎo)致的折舊費(fèi)用分?jǐn)倖栴}。

例3：某高校Z科研項(xiàng)目的執(zhí)行期限是2020年7月 ～ 2023年6月。 為滿足項(xiàng)目研究需要， 2020年8月Z項(xiàng)目負(fù)責(zé)人使用Z項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購入一臺(tái)通訊測量設(shè)備并已確認(rèn)驗(yàn)收， 該設(shè)備的入賬價(jià)值為7萬元。 按照應(yīng)用指南的規(guī)定， 該設(shè)備的估計(jì)使用年限為5年， 采用年限平均法按月計(jì)提折舊。 考慮到該通訊測量設(shè)備專用性極強(qiáng)， 主要是滿足W項(xiàng)目的研究需要， 故將從該設(shè)備入賬月份起算的項(xiàng)目執(zhí)行期限作為其折舊年限， 即2020年8月 ～ 2023年6月， 則每月應(yīng)計(jì)提折舊額=70000/（5+12+12+6）=2000（元）。 具體賬務(wù)處理如表3所示。

4. 財(cái)政科研項(xiàng)目計(jì)提間接費(fèi)用或管理費(fèi)的處理。 《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第2號(hào)》對按規(guī)定從財(cái)政科研項(xiàng)目中計(jì)提項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)的賬務(wù)處理進(jìn)行了專門規(guī)范。 當(dāng)從財(cái)政科研項(xiàng)目中計(jì)提項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)時(shí)， 與非財(cái)政科研項(xiàng)目的處理有所不同， 其預(yù)算會(huì)計(jì)并不進(jìn)行賬務(wù)處理。 這種賬務(wù)處理方式本身沒有問題， 但是會(huì)對高?？蒲许?xiàng)目的預(yù)算控制產(chǎn)生一定的影響。 高校是科研項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)統(tǒng)籌管理和使用的主體， 項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)一經(jīng)計(jì)提， 原則上應(yīng)納入高校財(cái)務(wù)統(tǒng)一管理， 統(tǒng)籌安排使用。 因此， 對于采用項(xiàng)目核算的高校而言， 在對具體科研項(xiàng)目進(jìn)行預(yù)算控制時(shí)， 必須包含計(jì)提的項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)， 而科研項(xiàng)目的預(yù)算控制是通過預(yù)算會(huì)計(jì)的收支核算實(shí)現(xiàn)的， 項(xiàng)目預(yù)算指標(biāo)只有在實(shí)際報(bào)賬并形成支出時(shí)才能確認(rèn)和識(shí)別。 當(dāng)從財(cái)政科研項(xiàng)目中計(jì)提間接費(fèi)用或管理費(fèi)時(shí)， 由于預(yù)算會(huì)計(jì)并不進(jìn)行賬務(wù)處理， 那么計(jì)提的項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)就無法從科研項(xiàng)目的預(yù)算指標(biāo)中劃轉(zhuǎn)， 進(jìn)而導(dǎo)致項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)游離于項(xiàng)目預(yù)算控制之外， 極容易產(chǎn)生科研項(xiàng)目預(yù)算超支風(fēng)險(xiǎn)。 因此， 如何實(shí)現(xiàn)財(cái)政科研項(xiàng)目預(yù)算指標(biāo)的有效控制是一個(gè)亟待解決的難題。

針對上述核算難點(diǎn)， 筆者建議， 當(dāng)從財(cái)政科研項(xiàng)目收入中計(jì)提項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)時(shí)， 在按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第2號(hào)》的規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)， 預(yù)算會(huì)計(jì)可以通過設(shè)置“事業(yè)支出”借方負(fù)數(shù)的方式， 進(jìn)行同一預(yù)算會(huì)計(jì)科目的對沖處理， 從而實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)的預(yù)算指標(biāo)劃轉(zhuǎn)， 確保預(yù)算會(huì)計(jì)下項(xiàng)目余額能夠反映項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的實(shí)際可支配余額。 通過這種處理方式， 既不違背《政府會(huì)計(jì)制度》的賬務(wù)處理規(guī)則， 保證了預(yù)算會(huì)計(jì)科目余額的準(zhǔn)確性， 又實(shí)現(xiàn)了科研項(xiàng)目預(yù)算指標(biāo)的劃轉(zhuǎn)， 避免科研項(xiàng)目出現(xiàn)預(yù)算超支風(fēng)險(xiǎn)。

例4：某高校收到省環(huán)境保護(hù)廳撥付的W科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)100000元， 財(cái)務(wù)部門依據(jù)規(guī)定按照5%的比例從科研項(xiàng)目預(yù)算收入中提取項(xiàng)目管理費(fèi)5000元。 具體賬務(wù)處理如表4所示。

上述賬務(wù)處理中， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第2號(hào)》的規(guī)定完全一致， 而預(yù)算會(huì)計(jì)通過“事業(yè)支出”借方負(fù)數(shù)的方式進(jìn)行對沖處理， 實(shí)現(xiàn)W項(xiàng)目管理費(fèi)預(yù)算指標(biāo)的劃轉(zhuǎn)。

四、結(jié)語

與《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》相比， 《政府會(huì)計(jì)制度》在高校科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算方面做出了較大的調(diào)整， 高校在按照《政府會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算過程中面臨的難點(diǎn)問題實(shí)際上并不限于上述幾類。 基于《政府會(huì)計(jì)制度》下高?？蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算的復(fù)雜性， 要進(jìn)一步完善和優(yōu)化高?？蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算， 高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者必須對《政府會(huì)計(jì)制度》做到學(xué)思踐悟， 結(jié)合高校科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理的實(shí)際情況， 對科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算過程中的難點(diǎn)問題做出合理的判斷， 在保證會(huì)計(jì)核算的合規(guī)性和準(zhǔn)確性的同時(shí)， 積極探索行之有效的解決對策， 真正做到高?？蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)的科學(xué)化和精細(xì)化核算， 有效提升高校科研項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?盛中民，龐倩，潘俊.高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度面臨的問題及解決——基于制度理論的視角[ J].財(cái)會(huì)月刊，2019（13）：89 ～ 94.

[ 2 ]? ?侍麗靜.新制度下高?？蒲惺聵I(yè)收入的確認(rèn)與核算[ J].會(huì)計(jì)之友，2019（17）：101 ～ 104.