劉利

【摘要】目前對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算賬戶如何設(shè)置的研究中還存在著自然資源負(fù)債邊界模糊、實(shí)物量賬戶與價(jià)值量賬戶不一致、賬戶無(wú)法反映可持續(xù)管理等問題。 應(yīng)逐步探索、確定自然資源負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)， 設(shè)立資產(chǎn)減值輔助賬戶來(lái)區(qū)分合理?yè)p失與不合理?yè)p失， 明確自然資源產(chǎn)權(quán)制度， 將自然資源所有者權(quán)益區(qū)分開來(lái)， 遵循復(fù)式記賬法設(shè)置賬戶， 反映自然資源資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)背后的可持續(xù)發(fā)展理念， 建立統(tǒng)一的合并賬戶， 以此來(lái)設(shè)置自然資源相關(guān)核算賬戶， 以便更好地開展對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益的核算工作。

【關(guān)鍵詞】自然資源資產(chǎn);自然資源負(fù)債;自然資源權(quán)益;核算賬戶

【中圖分類號(hào)】F231? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）18-0058-4

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展， 自然資源作為人類生存和發(fā)展的基石， 扮演著越來(lái)越重要的角色。 各國(guó)越來(lái)越重視在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中對(duì)自然資源的開采、利用進(jìn)行可持續(xù)管理， 對(duì)本國(guó)自然資源的綜合情況進(jìn)行核算、分析。 1993年， 聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)局和世界銀行合作推出了一個(gè)系統(tǒng)的綜合環(huán)境核算體系——SEEA， 該核算體系的誕生為世界各國(guó)衡量自然資源價(jià)值提供了參考依據(jù)。

我國(guó)從20世紀(jì)90年代末開始著手探索自然資源的核算體系， 學(xué)者們對(duì)此進(jìn)行了不懈研究。 自然資源核算賬戶的建立是為了反映我國(guó)自然資源的具體情況， 幫助決策者做出更加科學(xué)、合理的決策， 來(lái)持續(xù)地管理和利用自然資源。 為了更加科學(xué)合理地確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告自然資源資產(chǎn)負(fù)債的情況， 學(xué)術(shù)界不斷深入探索自然資源在開發(fā)前、利用中、廢棄后環(huán)節(jié)的存在形式， 設(shè)置自然資源核算賬戶。 在可持續(xù)發(fā)展理念被逐步推廣的大背景下， 積極探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算賬戶是了解我國(guó)自然資源家底、監(jiān)督資源損耗的有效途徑。

二、研究現(xiàn)狀與文獻(xiàn)綜述

自然資源分類是設(shè)置自然資源資產(chǎn)負(fù)債賬戶的依據(jù)， 分類不同， 賬戶設(shè)置依據(jù)也不同。 根據(jù)SEEA（2012）對(duì)自然資源的定義， 自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算賬戶根據(jù)水資源、土地資源、礦產(chǎn)資源、生物資源、森林資源、海洋資源和其他資源分類進(jìn)行賬戶設(shè)置[1] 。 目前國(guó)內(nèi)大多數(shù)學(xué)者以自然資源七大分類為依據(jù)， 對(duì)自然資源資產(chǎn)賬戶、負(fù)債賬戶、權(quán)益賬戶如何設(shè)置進(jìn)行研究。

1. 資產(chǎn)賬戶的設(shè)置研究。 國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于哪些自然資源能夠作為資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值化衡量、自然資源資產(chǎn)賬戶應(yīng)當(dāng)如何設(shè)置進(jìn)行了不少相關(guān)研究。

耿建新等[2] 在深入研究國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表SNA （2008）、SEEA（2012）后發(fā)現(xiàn)：SNA（2008）強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值， 認(rèn)為自然資源資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)包括能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)， 不能帶來(lái)收益的資產(chǎn)不進(jìn)行列報(bào)， SNA（2008）列示的土地、水資源、生物資源等剔除了沒有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的資源; SEEA（2012）中的自然資源資產(chǎn)賬戶不僅列示具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的資源， 還對(duì)不具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的資源從實(shí)物量的角度進(jìn)行列示。 該研究通過(guò)對(duì)比發(fā)現(xiàn)SNA（2008）僅對(duì)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源進(jìn)行核算， 而SEEA（2012）則主張對(duì)自然資源實(shí)物進(jìn)行計(jì)量。

胡文龍等[3] 認(rèn)為， 自然資源資產(chǎn)賬戶核算的資產(chǎn)主要是指具有稀缺性、有用性及產(chǎn)權(quán)明確的自然資源， 這些資源可以用實(shí)物量也可以用貨幣量來(lái)衡量。 本研究參照SEEA（2012）， 也將自然資源資產(chǎn)分為七大類來(lái)進(jìn)行賬戶設(shè)置。

SEEA（2012）將自然資源分為七大類， 有的自然資源存在成熟的交易市場(chǎng)， 比如土地、礦產(chǎn)和能源資源， 這些自然資源可以通過(guò)市場(chǎng)對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估; 但有的自然資源比如大氣和水資源不存在成熟的交易市場(chǎng)， 很難通過(guò)估價(jià)模型來(lái)對(duì)其價(jià)值進(jìn)行估計(jì)。 為了準(zhǔn)確反映自然資源資產(chǎn)的綜合情況， 在對(duì)自然資源資產(chǎn)賬戶進(jìn)行設(shè)置時(shí)， 國(guó)內(nèi)專家認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用價(jià)值—實(shí)物賬戶模型來(lái)對(duì)自然資源資產(chǎn)價(jià)值和實(shí)物進(jìn)行記錄[4] 。 實(shí)物量賬戶主要是對(duì)自然資源流量、存量等進(jìn)行記錄， 而價(jià)值量賬戶則主要是對(duì)權(quán)益主體投入的價(jià)值、資源本身的價(jià)值以及總價(jià)值等進(jìn)行核算， 還要對(duì)自然資源期初、期末和變化過(guò)程進(jìn)行反映， 以體現(xiàn)其變化過(guò)程及原因[5] 。 此外， 姚霖[6] 認(rèn)為， 為了真實(shí)反映自然資源資產(chǎn)賬實(shí)相符情況， 應(yīng)當(dāng)設(shè)置輔助賬戶“資產(chǎn)減值”來(lái)體現(xiàn)自然資源在合理?yè)p耗與不合理?yè)p耗之間的區(qū)別。

可以看出， 目前國(guó)內(nèi)對(duì)于自然資源資產(chǎn)相關(guān)賬戶的設(shè)置基本上都是參照SNA和SEEA， 但是在具體賬戶設(shè)置上還存在很多不同意見。 有些學(xué)者認(rèn)為， 應(yīng)當(dāng)先從容易獲取數(shù)據(jù)的自然資源開始設(shè)置賬戶， 后面再逐漸發(fā)展到其他自然資源; 有的學(xué)者則認(rèn)為， 應(yīng)當(dāng)僅對(duì)有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源設(shè)置賬戶， 但總的來(lái)說(shuō)基本上都贊同SEEA（2012）對(duì)自然資源資產(chǎn)按照七大類進(jìn)行賬戶設(shè)置。

2. 負(fù)債賬戶的設(shè)置研究。 雖然SEEA對(duì)自然資源資產(chǎn)的價(jià)值量和實(shí)物量做出了明確規(guī)定， 但并沒有對(duì)負(fù)債進(jìn)行概念界定， 因此我國(guó)針對(duì)自然資源負(fù)債方面的研究一直存在較大爭(zhēng)議， 學(xué)者們站在不同角度提出自己對(duì)于負(fù)債賬戶設(shè)置的看法。

張衛(wèi)民等[7] 認(rèn)為， 自然資源負(fù)債賬戶核算范圍主要包括超出自然資源可持續(xù)發(fā)展之外的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 自然資源負(fù)債可以對(duì)超過(guò)正常自然資源承載能力而應(yīng)當(dāng)補(bǔ)償?shù)馁Y源量、應(yīng)當(dāng)減少開采的資源量以及超過(guò)資源管理標(biāo)準(zhǔn)的差額進(jìn)行確認(rèn)。 陳艷利等[8] 主張?jiān)诤怂阕匀毁Y源負(fù)債的過(guò)程中既包括合理的耗損和開發(fā)， 也包括人為造成的可避免的不合理消耗， 在保證可靠性和實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)要素信息質(zhì)量特征的前提下， 認(rèn)為自然資源負(fù)債賬戶核算范圍主要是指由于在過(guò)去形成的， 由權(quán)益主體的不合理行為造成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致自然資源的合理與不合理?yè)p失以及應(yīng)當(dāng)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)默F(xiàn)時(shí)義務(wù)。 封志明等[9] 認(rèn)為自然資源負(fù)債是核算主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、意外事故或未來(lái)可能發(fā)生的事項(xiàng)導(dǎo)致的支出， 資源耗減、環(huán)境損害與生態(tài)破壞應(yīng)屬于賬戶核算范圍。

雖然目前國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于自然資源負(fù)債內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)還存在分歧， 但他們都認(rèn)為自然資源負(fù)債賬戶是用來(lái)核算在自然資源開發(fā)過(guò)程中資源的耗減、環(huán)境的破壞、超過(guò)資源管理紅線的超額支出。

3. 權(quán)益賬戶的設(shè)置研究。 自然資源權(quán)益賬戶是根據(jù)不同所有者在自然資源方面所占有的權(quán)益來(lái)進(jìn)行設(shè)置的， 用來(lái)反映所有者應(yīng)當(dāng)享有的自然資源權(quán)益。 有學(xué)者贊成設(shè)置自然資源相關(guān)權(quán)益賬戶， 也有學(xué)者認(rèn)為目前無(wú)法確定自然資源的所有者權(quán)益。

沈鐳等[10] 從資源環(huán)境承載力的角度分析自然資源權(quán)益賬戶的設(shè)置， 認(rèn)為自然資源權(quán)益應(yīng)分為兩部分：一部分是承載了自然生態(tài)系統(tǒng)循環(huán)持續(xù)發(fā)展的自然資源， 這一部分作為資源生態(tài)權(quán)益進(jìn)行列示; 而另一部分自然資源所承載的是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的前進(jìn)， 應(yīng)作為資源經(jīng)濟(jì)權(quán)益進(jìn)行列示。

然而， 耿建新等[2] 則認(rèn)為， 在國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中， 由于權(quán)益主體的多樣化， 其所投入的經(jīng)濟(jì)資源的多少、投入的形式也是復(fù)雜多樣的， 在整個(gè)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)過(guò)程中這些資源混雜在一起， 難以進(jìn)行有效的區(qū)分、識(shí)別， 因而也無(wú)法確定所有者在自然資源開發(fā)利用過(guò)程中資本是怎樣投入、投入多少， 對(duì)自然資源又應(yīng)當(dāng)占有多少權(quán)益。 所以， 他們認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債之間的差額在自然資源賬戶中不能確認(rèn)為權(quán)益賬戶， 只能作為凈資產(chǎn)。

由此可見， 學(xué)術(shù)界對(duì)于自然資源所有者權(quán)益賬戶是否設(shè)置、是否可行也存在著較大的爭(zhēng)議， 雖然所有者權(quán)益在自然資源里并不好區(qū)分， 且與資產(chǎn)賬戶和負(fù)債賬戶可能存在重合， 但是設(shè)置自然資源權(quán)益賬戶可以反映更多的信息。

三、存在的問題

1. 實(shí)物量賬戶和價(jià)值量賬戶不一致。 實(shí)物量賬戶是用來(lái)反映從環(huán)境生長(zhǎng)到經(jīng)濟(jì)適用過(guò)程中整個(gè)自然資源實(shí)物流量、存量和變化的賬戶， 它側(cè)重于反映自然資源在物理實(shí)物方面的情況。 價(jià)值量賬戶則側(cè)重于反映自然資源在價(jià)值量方面的情況。 對(duì)于不存在交易市場(chǎng)的自然資源， 因無(wú)法估算其價(jià)值， 故不在價(jià)值量賬戶中反映。 在實(shí)踐過(guò)程中， 有些自然資源雖然不存在直接或間接的交易市場(chǎng)， 但在環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系中可能仍然以實(shí)物量賬戶的形式記錄， 且符合資產(chǎn)定義、有可能提供利益流入， 存在不確定性。 因此， 在實(shí)際操作中， 實(shí)物量賬戶和價(jià)值量賬戶之間可能存在不統(tǒng)一， 導(dǎo)致無(wú)法實(shí)現(xiàn)賬實(shí)相符。

2. 自然資源負(fù)債賬戶的設(shè)置邊界模糊。 在自然資源負(fù)債觀念上， 除資源消耗、環(huán)境污染、資源開發(fā)超過(guò)紅線標(biāo)準(zhǔn)之外， 國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)其他相關(guān)觀點(diǎn)都存在較大爭(zhēng)議。 首先， 這些觀點(diǎn)沒有區(qū)分資源開采過(guò)程中合理?yè)p耗與不合理消耗， 導(dǎo)致資產(chǎn)減值與負(fù)債之間的混淆; 其次， 有些自然資源沒有合理的開采標(biāo)準(zhǔn)， 導(dǎo)致無(wú)法預(yù)計(jì)超標(biāo)準(zhǔn)開采的后果; 最后， 如果負(fù)債賬戶僅僅依據(jù)對(duì)環(huán)境的污染來(lái)進(jìn)行設(shè)置， 會(huì)造成與資產(chǎn)賬戶無(wú)法銜接對(duì)應(yīng)的后果。

目前關(guān)于負(fù)債賬戶邊界的界定問題國(guó)內(nèi)學(xué)者還沒有形成統(tǒng)一的意見， 而SEEA也沒有對(duì)自然資源負(fù)債進(jìn)行界定， 其概念邊界并不清晰， 因此在探索設(shè)置自然資源負(fù)債賬戶上存在較大困難。

3. 自然資源資產(chǎn)賬戶不能反映自然資源的可持續(xù)性。 自然資源資產(chǎn)賬戶可以提供關(guān)于資產(chǎn)在實(shí)物量以及價(jià)值量?jī)煞矫娴男畔ⅲ?但該賬戶所登記的信息不能反映整個(gè)自然資源增減變化背后的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)[11] ， 不能體現(xiàn)自然資源能否持續(xù)承受當(dāng)前經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)于大自然的索取和消耗， 也不能提供相關(guān)賬戶增減變化之間的聯(lián)系， 無(wú)法反映自然資源變化的來(lái)龍去脈。 對(duì)于如何設(shè)置資產(chǎn)賬戶使其能夠反映自然資源存量變化背后的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)、契合國(guó)家持續(xù)發(fā)展理念、體現(xiàn)國(guó)家社會(huì)主義科學(xué)發(fā)展觀， 還有待探索。

4. 通用賬戶的設(shè)置還在探索當(dāng)中。 針對(duì)土壤、水、礦產(chǎn)資源等單一自然資源， 國(guó)內(nèi)不少學(xué)者也針對(duì)如何設(shè)置具體自然資源賬戶提出了自己的看法。 耿建新、王曉琪[12] 借鑒國(guó)際上關(guān)于自然資源賬戶設(shè)置適合我國(guó)的通用經(jīng)驗(yàn)， 嘗試編制了土地資源賬戶。 張復(fù)生等[13] 根據(jù)會(huì)計(jì)平衡等式“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”，? 并借鑒自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法編制了空氣資源質(zhì)量變化賬戶、資產(chǎn)賬戶和負(fù)債賬戶，? 并設(shè)計(jì)了各賬戶的數(shù)據(jù)核算方式。

雖然國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于各具體自然資源賬戶都有相應(yīng)研究， 但自然資源在管理、治理、開采利用等方面都是與國(guó)家各地區(qū)、各部門、各單位相聯(lián)系的， 而不同地區(qū)、不同自然資源在賬戶設(shè)置上是存在差異的[14] 。 從整個(gè)國(guó)家層面來(lái)講， 要厘清每一個(gè)地區(qū)同一自然資源賬戶的內(nèi)容效率低下， 因此針對(duì)同一自然資源如何在不同地區(qū)存在差異的情況下設(shè)置通用賬戶成了賬戶設(shè)置的難點(diǎn)。

5. 難以設(shè)置有效的權(quán)益賬戶來(lái)反映不同所有者權(quán)益。 自然資源是人民所有的， 國(guó)家代為行使權(quán)力， 在整個(gè)自然資源為經(jīng)濟(jì)發(fā)展做貢獻(xiàn)的過(guò)程中， 權(quán)益主體有國(guó)家、企業(yè)、人民等， 而這些不同主體扮演的角色各不相同， 所占比重也存在較大差異。 此外， 有些自然資源由于自身特點(diǎn)導(dǎo)致沒有建立明確的產(chǎn)權(quán)制度， 無(wú)法分清權(quán)益主體， 比如水資源由于其地域跨度較大， 上游對(duì)下游存在前置影響， 導(dǎo)致兩者之間對(duì)水資源的權(quán)益存在交叉影響， 復(fù)雜的權(quán)益主體以及產(chǎn)權(quán)制度的混亂交叉使得區(qū)分不同所有者所占權(quán)益存在困難。

6. 實(shí)物量賬戶和價(jià)值量賬戶在技術(shù)方面的問題阻礙合并賬戶。 不同自然資源在實(shí)物量賬戶以及運(yùn)用估價(jià)模型計(jì)量的價(jià)值量賬戶中反映的情況各不相同， 決策者在使用信息時(shí)顯得繁瑣， 容易出現(xiàn)混亂， 這時(shí)如果能合并賬戶則可以為決策者做出決策提供可靠的信息[15] 。 但自然資源資產(chǎn)賬戶許多資產(chǎn)項(xiàng)目都是以實(shí)物單位進(jìn)行計(jì)量， 增加了合并賬戶的難度。 另外， 很多自然資源不存在交易市場(chǎng)， 對(duì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值不能直接確認(rèn)， 只能運(yùn)用估價(jià)模型， 而由于估價(jià)模型的復(fù)雜性以及人為操作的不可控制[16] ， 導(dǎo)致合并賬戶在技術(shù)實(shí)施上存在難點(diǎn)。

四、自然資源核算賬戶未來(lái)發(fā)展方向的探索