商思爭(zhēng)

【摘要】通過(guò)文獻(xiàn)綜述， 梳理與內(nèi)部控制相關(guān)的研究成果， 并在此基礎(chǔ)上采用成本效益分析法， 基于不同的人性假說(shuō)， 從崗位內(nèi)部牽制、績(jī)效考評(píng)和普通規(guī)章制度三個(gè)方面對(duì)內(nèi)部控制的成本、效益與時(shí)間的關(guān)系進(jìn)行系統(tǒng)分析， 得出如下結(jié)論： 內(nèi)部控制可以為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值， 內(nèi)部控制是管理層主導(dǎo)的不完備契約和權(quán)益保護(hù)機(jī)制， 正式控制與信任控制應(yīng)在管理者控制下實(shí)現(xiàn)最佳搭配， 內(nèi)部控制的建立應(yīng)由管理層主導(dǎo)、全員參與， 外部收益分享者應(yīng)承擔(dān)部分內(nèi)部控制成本等。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制;崗位內(nèi)部牽制;績(jī)效考評(píng);普通規(guī)章制度;成本效益分析;不完備契約

【中圖分類號(hào)】 F275;F832.51? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）17-0092-7

現(xiàn)有關(guān)于內(nèi)部控制實(shí)踐與理論的研究相當(dāng)豐富， 但是大部分企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)與運(yùn)行過(guò)程中仍然存在問(wèn)題， 多維度且相互沖突的觀點(diǎn)使得實(shí)際操作難以參考。 本文采用成本效益分析法， 從操作層面深入具體地探討了內(nèi)部控制的本質(zhì)、屬性、控制方式和控制效果， 為現(xiàn)有內(nèi)部控制理論研究提供了一種會(huì)計(jì)學(xué)范式， 也為內(nèi)部控制建設(shè)實(shí)踐提供了一種較為具體可靠的參考框架。

一、文獻(xiàn)綜述

1. 內(nèi)部控制的本質(zhì)。 目前關(guān)于內(nèi)部控制的本質(zhì)還沒(méi)有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。 從內(nèi)部控制與管理的關(guān)系來(lái)看， 內(nèi)部控制可能是一種管理工具、一種管理方法、一項(xiàng)管理制度、一個(gè)控制系統(tǒng)、一個(gè)管理過(guò)程[1] 。 從內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系來(lái)看， 存在如下觀點(diǎn)： 公司治理是內(nèi)部控制的環(huán)境[2] ， 內(nèi)部控制與公司治理之間是嵌合關(guān)系[3] ， 內(nèi)部控制是公司治理的運(yùn)作機(jī)制[4] ， 內(nèi)部控制與公司治理都是解決代理問(wèn)題的激勵(lì)約束機(jī)制和信任機(jī)制[5] 。 按照制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)， 內(nèi)部控制是另一種不完備契約。 從不同角度來(lái)看， 內(nèi)部控制可能是一種不完備組織契約的控制機(jī)制[6] 、持續(xù)均衡利益關(guān)系的契約裝置[7] 、剩余控制權(quán)配置機(jī)制[8] 、監(jiān)督制衡機(jī)制[9] 、公共領(lǐng)域產(chǎn)權(quán)配置工具[10] 、利益相關(guān)者合法權(quán)益保護(hù)機(jī)制[11] 。 還有人認(rèn)為內(nèi)部控制是企業(yè)的防范與保護(hù)系統(tǒng)[12] ， 是促進(jìn)學(xué)習(xí)和知識(shí)積累的機(jī)制[13] ， 是一種科層組織內(nèi)部基于權(quán)力、知識(shí)和信息擴(kuò)散形成的秩序[14] ; 也有人認(rèn)為內(nèi)部控制的核心和靈魂就是內(nèi)部牽制， 不應(yīng)將內(nèi)部控制過(guò)于泛化[15] ， 也不必“另起爐灶”[16] 。

2. 內(nèi)部控制的對(duì)象。 關(guān)于內(nèi)部控制的對(duì)象， 基于不同的控制觀、不同的視角會(huì)得出不同的結(jié)論。 目前學(xué)者們普遍認(rèn)為， 內(nèi)部控制具有管理屬性[17，18] ， 是對(duì)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理和控制[15] ， 內(nèi)部控制的對(duì)象可擴(kuò)展為風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)會(huì)， 也有人認(rèn)為內(nèi)部控制的對(duì)象是不確定性[19] 。 傳統(tǒng)的管理控制觀認(rèn)為內(nèi)部控制的對(duì)象是偏差[4] 。 權(quán)力過(guò)于集中是造成風(fēng)險(xiǎn)和偏差的原因， 因此有學(xué)者主張內(nèi)部控制應(yīng)對(duì)權(quán)力進(jìn)行制衡[6，10，14，15] 。 但權(quán)力是由人掌握的， 所以內(nèi)部控制應(yīng)從權(quán)力制衡轉(zhuǎn)向改善人的行為[4] 。 權(quán)力制衡也是一種對(duì)“惡”的行為進(jìn)行改善的方式， 從“性善論”假說(shuō)出發(fā)， 可以通過(guò)滿足人的需要實(shí)現(xiàn)對(duì)人的行為的改善， 或者通過(guò)維護(hù)利益相關(guān)者的合法權(quán)益實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制[12] 。 從免疫系統(tǒng)的視角來(lái)看， 內(nèi)部控制的對(duì)象是“非我”和“損我”[13] ， 在組織內(nèi)就是人控制人[20] 。

3. 內(nèi)部控制的方式。 COSO內(nèi)部控制框架風(fēng)靡全球， 其是否具有普世性？現(xiàn)有研究表明， 內(nèi)部控制會(huì)受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和地方財(cái)力等環(huán)境的影響， 具有社會(huì)屬性， 各國(guó)內(nèi)部控制都各有特色[1] ， 不同企業(yè)的內(nèi)部控制也沒(méi)有“標(biāo)準(zhǔn)答案”， 內(nèi)部控制應(yīng)與組織特征、風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)相匹配。 內(nèi)部控制的依據(jù)是“性惡論”， 適用于科層組織， 在準(zhǔn)市場(chǎng)組織中應(yīng)采用價(jià)格機(jī)制， 在共同體組織中應(yīng)采用信任機(jī)制[14] ， 在網(wǎng)絡(luò)組織中應(yīng)實(shí)行協(xié)作機(jī)制。 在一個(gè)普通組織中， 信任與理性控制是此消彼長(zhǎng)的關(guān)系[21] ， 有效的內(nèi)部控制應(yīng)建立在信任的基礎(chǔ)之上[22] 。 但是不管是什么組織， 都不能忽視人的作用， 因此應(yīng)實(shí)行人本控制[12] ， 現(xiàn)實(shí)中的人既不是純粹的“經(jīng)濟(jì)人”， 也不是純粹的“自我實(shí)現(xiàn)人”， “復(fù)雜人”假說(shuō)更為可行[19] 。 因此， 文化應(yīng)作為內(nèi)部控制的獨(dú)立要素[23] ， 人本文化可嵌入控制環(huán)境、信息與溝通、監(jiān)督要素中， 專制型文化具有內(nèi)部控制設(shè)計(jì)上的效率優(yōu)勢(shì)， 民主型文化則更有助于內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行[24] 。 據(jù)此， 控制方式可以分為剛性（正式）控制和柔性（非正式）控制[23] 、標(biāo)準(zhǔn)控制和非標(biāo)準(zhǔn)控制[25] 。

組織的價(jià)值就在于為每一個(gè)成員賦予標(biāo)準(zhǔn)框架， 非標(biāo)準(zhǔn)控制包括邊界控制、愿景控制、互動(dòng)控制、團(tuán)隊(duì)控制、文化控制和自我控制等[25] 。 羅伯特·西蒙斯[26] 設(shè)計(jì)了信念系統(tǒng)、邊界系統(tǒng)、診斷控制系統(tǒng)和交互式系統(tǒng)四種控制杠桿。 具體控制手段通常與權(quán)力相關(guān)， 而權(quán)力來(lái)自于關(guān)鍵資源控制權(quán)[25] ， 除傳統(tǒng)權(quán)力對(duì)正式組織的控制之外， 還應(yīng)關(guān)注專業(yè)知識(shí)、外表吸引力、在組織中的服務(wù)年限等非傳統(tǒng)權(quán)力在非正式組織中的作用[19] 。 但在知識(shí)型組織中， 內(nèi)部控制應(yīng)從“權(quán)力制衡觀”向“信息觀”轉(zhuǎn)變[4] ， 或者通過(guò)尊重職員的自我認(rèn)同、滿足利益相關(guān)者的合理需求來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。 最基本的控制方法是控制元素， 應(yīng)按照控制元素確定控制方法， 控制元素包括職責(zé)分離、授權(quán)、審批、接觸控制、記錄、記賬、驗(yàn)證、激勵(lì)、詢問(wèn)、觀察、示意等[27] 。

4. 內(nèi)部控制的效果。 有研究發(fā)現(xiàn)， 高質(zhì)量的內(nèi)部控制能夠抑制公司的會(huì)計(jì)選擇盈余管理和真實(shí)活動(dòng)盈余管理[28] ， 建立和實(shí)施內(nèi)部控制制度可以提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量[29] 。 還有研究發(fā)現(xiàn)， 內(nèi)部控制質(zhì)量的改善并沒(méi)有伴隨盈余質(zhì)量的提升[30] 。 從內(nèi)部控制對(duì)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的影響來(lái)看， 自愿披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司， 其企業(yè)價(jià)值、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)均高于未披露的公司[31] ， 但是內(nèi)部控制（信息披露）質(zhì)量是否影響企業(yè)績(jī)效， 可能只是不同特質(zhì)公司“自我選擇”的結(jié)果[16] 。 我國(guó)上市公司的整體內(nèi)部控制質(zhì)量仍然較低[32] 。

上述內(nèi)部控制研究文獻(xiàn)為本文提供了豐富的理論知識(shí)， 但是大多都是概念方面的討論， 且有些觀點(diǎn)相互沖突， 難以解決企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)踐中的問(wèn)題。 另外， 一些基本問(wèn)題如內(nèi)部控制的本質(zhì)、對(duì)象、方式、屬性以及效果等仍然沒(méi)有得到統(tǒng)一的答案， 內(nèi)部控制仍然存在許多未解之謎， 這也為本文提供了繼續(xù)深入探討的機(jī)會(huì)。

二、實(shí)施內(nèi)部控制的成本效益分析

（一）人性假說(shuō)與內(nèi)部控制成本效益初步分析

根據(jù)管理學(xué)原理和上述研究成果， 內(nèi)部控制與不同的人性假設(shè)有關(guān)， 內(nèi)部控制對(duì)不同的人有不同的影響。 關(guān)于人性假設(shè)， 我國(guó)古代就有“性善論”和“性惡論”， 西方國(guó)家也有“X理論”“Y理論”和“超Y理論”。 荀子的“性惡論”與麥格雷戈的“X理論”都強(qiáng)調(diào)人性的懶惰、自私， 與“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)有相似之處， 是正式內(nèi)部控制約束的對(duì)象; 孟子的“性善論”與麥格雷戈的“Y理論”都強(qiáng)調(diào)人的本性是善良的， 是樂(lè)于工作的， 與“自我實(shí)現(xiàn)人”假設(shè)有相似之處， 人本控制和信任觀認(rèn)為其是內(nèi)部控制激勵(lì)的對(duì)象; 約翰·莫爾斯和杰伊·洛希提出的“超Y理論”與薛恩提出的“復(fù)雜人”假設(shè)比較相似， 更接近現(xiàn)實(shí)。

現(xiàn)有內(nèi)部控制研究基本都是基于COSO內(nèi)部控制框架而延展的， 而COSO內(nèi)部控制框架的思想基礎(chǔ)是個(gè)人主義、新自由主義、形式主義和“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)構(gòu)成的“新古典范式”[15] ， 其提出的內(nèi)部控制是對(duì)“經(jīng)濟(jì)人”或者機(jī)會(huì)主義、敗德行為和懶惰自私行為的一種約束。 也就是說(shuō)， 對(duì)于符合“性惡論”和“X理論”特征的人（可簡(jiǎn)稱為“性惡人”）， 內(nèi)部控制具有較強(qiáng)的效果; 而對(duì)于符合“性善論”和“Y理論”及“自我實(shí)現(xiàn)人”假設(shè)的人（可簡(jiǎn)稱為“性善人”）， 則作用不大或者沒(méi)有作用， 應(yīng)采取信任、滿足精神需求或者文化控制方式; 對(duì)于符合“超Y理論”和“復(fù)雜人”假設(shè)的人有部分作用。 基于以上前提和假設(shè)， 下文對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行成本效益分析， 以期考察內(nèi)部控制的必要性及其性質(zhì)。

關(guān)于內(nèi)部控制的建立成本和實(shí)施成本方面的文獻(xiàn)很少。 周密等[21] 將控制分為理性控制和信任， 分析了理性控制的建立成本和實(shí)施成本， 并認(rèn)為建立成本可忽略不計(jì)， 實(shí)施成本逐年減少。 徐虹等[22] 認(rèn)為內(nèi)部控制的收益隨著時(shí)間推移而增加， 但是效率遞減， 成本線斜率都逐步遞增， 存在最佳內(nèi)部控制。 本文按照實(shí)踐中設(shè)計(jì)實(shí)施內(nèi)部控制的環(huán)節(jié)， 將內(nèi)部控制相關(guān)成本分為建立成本、運(yùn)行成本、維護(hù)成本、機(jī)會(huì)成本（損失的效率和喪失的其他收益）、報(bào)告成本、監(jiān)督成本; 將內(nèi)部控制帶來(lái)的收益分為減少的錯(cuò)弊損失、提高的效率和效益。

（二）不同內(nèi)部控制要素的成本效益分析

為了分析各內(nèi)部控制要素的成本效益情況， 本文借用管理會(huì)計(jì)中的成本性態(tài)概念， 引入成本效益性態(tài)， 即成本效益隨時(shí)間推移而發(fā)生變化的趨勢(shì)。

1. 崗位內(nèi)部牽制。 對(duì)于崗位內(nèi)部牽制， 其建立成本在各年的攤銷額（為表述簡(jiǎn)單， 下文簡(jiǎn)稱“建立成本”）作為初始投入成本是一個(gè)固定的常數(shù)， 其他成本每年都要投入或發(fā)生， 其中： 運(yùn)行成本、機(jī)會(huì)成本、維護(hù)成本與業(yè)務(wù)量正相關(guān)， 單位成本基本不變; 而報(bào)告成本、監(jiān)督成本與業(yè)務(wù)量基本無(wú)關(guān)。 因此， 在業(yè)務(wù)量不變時(shí)， 上述每年都要發(fā)生的成本基本不變， 其總量隨著時(shí)間的推移成正比增長(zhǎng)， 而建設(shè)成本作為初始投入成本是一個(gè)常數(shù)。 在其他條件不變的情況下， 錯(cuò)誤和舞弊與人的素質(zhì)有關(guān)， 因此假設(shè)人的素質(zhì)是相對(duì)穩(wěn)定的（素質(zhì)改善的教育在學(xué)生期間已經(jīng)完成， 作為成年人的素質(zhì)不會(huì)變得更好）， 則每年減少的錯(cuò)弊損失與業(yè)務(wù)量成正比; 假設(shè)業(yè)務(wù)量不變， 則每年減少的錯(cuò)弊損失即實(shí)施崗位內(nèi)部牽制后產(chǎn)生的收益是固定的， 其總量與時(shí)間成正比。 相比績(jī)效考評(píng)， 實(shí)施崗位內(nèi)部牽制不會(huì)提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效益， 即沒(méi)有其他收益。 在成本收益的基礎(chǔ)上考慮不同人性假設(shè)的情形進(jìn)行具體分析：

在“性善論”和“Y理論”下， 在收益方面， 由于“性善人”不會(huì)舞弊， 所以實(shí)施內(nèi)部牽制只會(huì)減少人的局限性帶來(lái)的錯(cuò)誤損失， 而不會(huì)減少舞弊損失， 而且在其他條件不變的情況下， 每年減少的損失不變， 損失減少金額帶來(lái)的收益與時(shí)間成正比。 在成本方面， 初始建立成本是固定的常數(shù)， 運(yùn)行成本、維護(hù)成本、機(jī)會(huì)成本、報(bào)告成本、監(jiān)督成本等的總額與時(shí)間成正比， 而且每年發(fā)生的成本高于收益， 所以成本年變化率高于收益年變化率， 收益線斜率小于成本線斜率（如圖1所示）。 此時(shí)， 實(shí)施內(nèi)部牽制得不償失， 應(yīng)選擇信任員工， 并通過(guò)為員工做好服務(wù)滿足他們的個(gè)人實(shí)現(xiàn)需求。

在“性惡論”和“X理論”下， 假設(shè)實(shí)施內(nèi)部牽制每年減少和抑制的機(jī)會(huì)主義、敗德行為以及人的局限性帶來(lái)的錯(cuò)弊損失是相等的， 則減少和抑制的錯(cuò)弊損失總額與時(shí)間成正比; 而且， 由于舞弊損失巨大， 收益線斜率較大。 在成本方面， 對(duì)敗德行為實(shí)施內(nèi)部牽制沒(méi)有任何效率損失， 因而不會(huì)有任何機(jī)會(huì)成本， 只有設(shè)計(jì)、運(yùn)行、維護(hù)、報(bào)告和監(jiān)督成本， 且這些成本總額與時(shí)間成正比， 由于沒(méi)有機(jī)會(huì)成本， 所以成本線斜率較小。 如圖2所示， 由于成本線與收益線斜率的差異， 二者在O年達(dá)到盈虧均衡點(diǎn)， 其后年收益均大于年成本。 此時(shí)， 內(nèi)部牽制越健全越有效越好， 而且時(shí)間越長(zhǎng)收益越大， 內(nèi)部牽制變?yōu)樵黾咏M織價(jià)值、帶來(lái)合作租金的機(jī)制， 類似于一種固定資產(chǎn)投資， 也是彌補(bǔ)組織契約不完備的一種機(jī)制， 是消除錯(cuò)弊損失的必要交易成本。

在“超Y理論”和“復(fù)雜人”假設(shè)下， 人們基于不同的需要參加工作： 有的人需要正式的機(jī)構(gòu)和條例， 不想做出決策并承擔(dān)責(zé)任; 有的人則能夠自治， 需要?jiǎng)?chuàng)造性機(jī)會(huì)。 每個(gè)人都有“善”的一面也有“惡”的一面。 因此， 這種情況下的成本線斜率比圖2的大， 收益線斜率比圖2的小， 達(dá)到均衡點(diǎn)和實(shí)現(xiàn)既定效益的時(shí)間要比圖2晚， 具體如圖3所示。 “性善論”和“Y理論”性格成分的人越多， 實(shí)行內(nèi)部牽制的收益線斜率越?。O低點(diǎn)是與橫軸重合）， 成本線斜率越大（但不會(huì)與縱軸重合）， 達(dá)到均衡點(diǎn)和實(shí)現(xiàn)既定收益的時(shí)間越要推后， 采用內(nèi)部牽制越不利， 應(yīng)該更多地相信他們， 讓他們自行決策自己要做的事情; 反之， 就應(yīng)該實(shí)行更健全有效的內(nèi)部牽制。 總體來(lái)看， 在“超Y理論”和“復(fù)雜人”假說(shuō)下， 隨著時(shí)間的推移， 內(nèi)部牽制抑制“性惡論”和“X理論”適用者的效應(yīng)就越顯現(xiàn)， 為企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值也就越多。 但是， 為了進(jìn)一步提高內(nèi)部牽制效率、降低內(nèi)部牽制的機(jī)會(huì)成本， 應(yīng)該更多地相信那些值得相信的人， 提高他們的效率和凝聚力。

崗位內(nèi)部牽制采用IT系統(tǒng)與采用人工控制相比， 由于IT系統(tǒng)投資大， 控制環(huán)節(jié)較多、較復(fù)雜且運(yùn)行比較嚴(yán)格， 所以建立成本、維護(hù)成本較高， 早期的年運(yùn)行成本也較高; 但是由于其可靠性高、效率高、運(yùn)行速度快， 因此每年的監(jiān)督成本、報(bào)告成本、機(jī)會(huì)成本較低， 并且未來(lái)每年發(fā)生的監(jiān)督成本、運(yùn)行成本、報(bào)告成本、機(jī)會(huì)成本會(huì)逐年降低。

如圖4所示， 在“超Y理論”和“復(fù)雜人”假設(shè)下， 采用IT系統(tǒng)實(shí)施崗位內(nèi)部牽制時(shí)， 初始固定成本高， 年變動(dòng)成本逐年降低， 成本線是上升但開(kāi)口向下的曲線; 機(jī)控比人控更有效， 所以IT系統(tǒng)下每年減少的錯(cuò)弊損失更多， 收益線斜率更大; 因此達(dá)到均衡點(diǎn)和實(shí)現(xiàn)既定效益的點(diǎn)比人工控制下更早， 而且隨著時(shí)間的推移， 年增效益將越來(lái)越大。

圖5、圖6分別是“性善論”和“性惡論”兩種極端情況下采用IT系統(tǒng)實(shí)施內(nèi)部牽制的成本收益關(guān)系， 其分析原理與圖4類似， 此處不再贅述。 總體來(lái)看， 采用IT系統(tǒng)能夠更好地節(jié)約了成本， 提高了收益。

以上分析都是建立在一系列假設(shè)基礎(chǔ)上的， 比如業(yè)務(wù)量不變、人的素質(zhì)不變（不會(huì)變好）、不存在合謀現(xiàn)象等假設(shè)。 業(yè)務(wù)量的變動(dòng)會(huì)同向同幅度影響成本曲線和收益曲線， 所以上述結(jié)論基本不受業(yè)務(wù)量的影響; 如果沒(méi)有內(nèi)部牽制， 在外部環(huán)境的影響下， 性“善”的人也可能會(huì)變成性“惡”的人， 所以更需要內(nèi)部牽制; 合謀問(wèn)題和凌駕問(wèn)題依靠IT系統(tǒng)實(shí)施牽制可以解決。 因此， 改變假設(shè)不影響上述分析結(jié)論。

2. 績(jī)效考評(píng)。 績(jī)效考評(píng)也是一種內(nèi)部控制措施， 旨在提高企業(yè)和其他組織的經(jīng)濟(jì)效益和效率， 包括目標(biāo)制定與分解制度， 績(jī)效信息采集、測(cè)算與審核制度， 獎(jiǎng)懲制度等的建立、執(zhí)行、維護(hù)與監(jiān)督。

在“超Y理論”和“復(fù)雜人”假設(shè)下， 實(shí)施績(jī)效考評(píng)的成本收益關(guān)系如圖7所示。 在成本方面， 績(jī)效考評(píng)制度的建立成本基本上也是固定的常數(shù)， 每年的運(yùn)行成本與業(yè)務(wù)量成正比， 但是影響不大， 也可以假設(shè)每年的運(yùn)行成本固定不變; 對(duì)于維護(hù)成本， 開(kāi)始幾年由于會(huì)發(fā)生新的情況而需要調(diào)整， 但是隨著制度的不斷完善， 每年的維護(hù)成本逐年降低; 由于績(jī)效評(píng)價(jià)制度的實(shí)施不影響員工工作效率， 所以機(jī)會(huì)成本為零; 年報(bào)告成本和監(jiān)督成本固定不變。 因此總體來(lái)看， 成本線是向上傾斜、向下開(kāi)口的曲線。 在收益方面， 績(jī)效考評(píng)的控制目標(biāo)是提高經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效益， 所以不會(huì)影響錯(cuò)弊的發(fā)生， 但是會(huì)提高績(jī)效。

通常在績(jī)效考評(píng)制度建立初期， 績(jī)效會(huì)有所提升， 但是由于人們存在觀望情緒， 因此增速不高; 在中期， 績(jī)效考評(píng)的效用逐漸發(fā)揮出來(lái)， 增速開(kāi)始提高; 在后期， 隨著獎(jiǎng)懲制度的邊際效用遞減規(guī)律發(fā)揮作用， 增速開(kāi)始下降。 所以收益線是向上傾斜、先向上開(kāi)口后向下開(kāi)口的曲線， 存在最佳盈余時(shí)間M年， 在O'年再次達(dá)到均衡點(diǎn)， 此后效益變?yōu)樨?fù)數(shù)， 應(yīng)替換新的績(jī)效考評(píng)辦法或者更換領(lǐng)導(dǎo)。

在“性善論”和“Y理論”下， 實(shí)施績(jī)效考評(píng)控制不會(huì)增加收益; 績(jī)效考評(píng)制度的初始建立成本是固定的常數(shù)， 機(jī)會(huì)成本為零， 運(yùn)行成本、報(bào)告成本、監(jiān)督成本總額與時(shí)間成正比， 維護(hù)成本線向下開(kāi)口， 因此總成本線是向下開(kāi)口的上升曲線。 此時(shí)， 只有成本沒(méi)有收益， 不應(yīng)實(shí)施績(jī)效考評(píng)， 應(yīng)選擇信任員工， 并為員工做好服務(wù)。

在“性惡論”和“X理論”下， 實(shí)施績(jī)效考評(píng)帶來(lái)的收益與時(shí)間正相關(guān)， 收益線趨勢(shì)與圖7相同， 但是斜率更大; 機(jī)會(huì)成本為零， 運(yùn)行成本、報(bào)告成本、監(jiān)督成本總額與時(shí)間成正比， 維護(hù)成本線向下開(kāi)口， 總成本線是向下開(kāi)口的上升曲線， 所以成本線趨勢(shì)也與圖7相同。 此時(shí)， 最佳盈余時(shí)間和盈虧均衡時(shí)間都較早到達(dá)， 最佳盈余金額較大， 也會(huì)出現(xiàn)第二次均衡點(diǎn)O'， 之后效益開(kāi)始再次為負(fù)， 應(yīng)更換新的績(jī)效考評(píng)制度。

3. 普通規(guī)章制度。 普通規(guī)章制度是合規(guī)性控制的標(biāo)準(zhǔn)， 其建立成本是初始一次性投入的， 而且成本很低， 長(zhǎng)期來(lái)看可以忽略不計(jì)。 普通規(guī)章制度制定之后可以直接執(zhí)行， 所以執(zhí)行成本和維護(hù)成本可以假定為零。 普通規(guī)章制度的監(jiān)督成本與執(zhí)行效果正相關(guān)， 執(zhí)行效果即為普通規(guī)章制度的收益， 由于都是由人監(jiān)督執(zhí)行， 所以二者初期都較高， 監(jiān)督成本線斜率小， 收益線斜率大; 中期二者都較低， 由于初期執(zhí)行效果的顯現(xiàn)， 所以二者斜率相同; 后期二者進(jìn)一步降低， 收益線斜率更小。 普通規(guī)章制度的機(jī)會(huì)成本和報(bào)告成本為零。

“復(fù)雜人”假設(shè)和“超Y理論”下普通規(guī)章制度的成本收益關(guān)系如圖8所示， 其與圖7基本相同， 但是成本線和收益線的斜率都更小， 達(dá)到盈虧平衡點(diǎn)的時(shí)間推后， 同樣存在第二次均衡點(diǎn)， 之后規(guī)章制度的執(zhí)行效益開(kāi)始變?yōu)樨?fù)數(shù)， 應(yīng)廢止或更換。

對(duì)于符合“性善論”和“Y理論”的人， 規(guī)章制度只會(huì)增加成本， 不會(huì)增加收益， 因此不應(yīng)采用規(guī)章制度進(jìn)行約束， 而應(yīng)采取信任方式激勵(lì)其自主選擇。 對(duì)于符合“性惡論”和“X理論”的人， 規(guī)章制度的執(zhí)行和監(jiān)督成本更高， 短期來(lái)看收益并不一定更大， 隨著時(shí)間的推移， 收益可能會(huì)越來(lái)越大， 采用規(guī)章制度進(jìn)行約束會(huì)有效用， 但是如果控制環(huán)境不好， 也可能會(huì)出現(xiàn)效益越來(lái)越低的情形， 直至喪失任何效益， 規(guī)章制度完全變成一張張廢紙。

綜上所述， 對(duì)于符合“性善論”和“Y理論”的人， 無(wú)論采用哪一種方式、采取哪一種內(nèi)部控制活動(dòng)， 都不會(huì)帶來(lái)任何增量的福利和效益， 只有內(nèi)部牽制會(huì)由于遏制錯(cuò)誤的發(fā)生帶來(lái)一點(diǎn)收益， 但彌補(bǔ)不了其成本。 對(duì)于符合“性惡論”和“X理論”的人而言， 無(wú)論采用哪一種方式、采取哪一種內(nèi)部控制活動(dòng)， 短期來(lái)看都是有利的; 長(zhǎng)期來(lái)看， 內(nèi)部牽制制度會(huì)越來(lái)越有利， 績(jī)效考評(píng)會(huì)有一個(gè)最佳盈余點(diǎn)（年）， 后期盈余會(huì)越來(lái)越小， 直至失去效益變?yōu)樨?fù)數(shù)， 規(guī)章制度與績(jī)效考評(píng)的情況類似。 “復(fù)雜人”假說(shuō)和“超Y理論”介于上述兩種情形之間， 相對(duì)于“性惡論”和“X理論”的情形， 績(jī)效考評(píng)的盈虧均衡點(diǎn)出現(xiàn)的時(shí)間點(diǎn)更推后， 其最大盈余額會(huì)變小， 最大盈余額出現(xiàn)的時(shí)間也更推后; 規(guī)章制度執(zhí)行也會(huì)出現(xiàn)均衡點(diǎn)和最大盈余點(diǎn)， 規(guī)章制度的長(zhǎng)期效用會(huì)遞減。

（三）進(jìn)一步分析

1. 內(nèi)部控制帶來(lái)的價(jià)值歸誰(shuí)所有？ 根據(jù)上文的分析， 內(nèi)部控制可以增加企業(yè)的價(jià)值， 按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 節(jié)約的交易費(fèi)用和帶來(lái)的收益都?xì)w所有者或投資人所有。 但是從長(zhǎng)期來(lái)看， 績(jī)效考評(píng)制度和內(nèi)部牽制制度對(duì)“性善人”也是一種權(quán)益保護(hù)機(jī)制， 會(huì)導(dǎo)致“性善人”價(jià)值的增加。 此外， 職責(zé)分離會(huì)帶來(lái)專業(yè)化， 提升員工工作效率， 從而增加企業(yè)的價(jià)值， 這部分價(jià)值歸所有人享有。 因此， 內(nèi)部控制也可以視為一種權(quán)益保護(hù)機(jī)制和學(xué)習(xí)機(jī)制。

2. 內(nèi)部環(huán)境是否應(yīng)列為內(nèi)部控制要素？ 短期來(lái)看， 實(shí)行內(nèi)部控制會(huì)導(dǎo)致“性善人”增加成本、降低效率， 造成企業(yè)價(jià)值損失， 因此應(yīng)采用增進(jìn)信任的措施和制度， 而規(guī)章制度的控制效應(yīng)和人員素質(zhì)的提高需要誠(chéng)信的環(huán)境。 可見(jiàn)， 內(nèi)部控制也需要管理者的相機(jī)抉擇和誠(chéng)信的環(huán)境， 所以現(xiàn)行所謂的內(nèi)部控制環(huán)境應(yīng)與內(nèi)部控制其他要素分離， 內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的環(huán)境， 而不是內(nèi)部控制的要素， 否則既不符合邏輯， 也難以操作， 還不易區(qū)分責(zé)任。 對(duì)哪些人給予信任、給予多大程度的信任才能達(dá)到最佳控制效果， 需要管理者的相機(jī)抉擇和自主判斷， 有形的內(nèi)部控制無(wú)法代替管理， 管理與控制是相互嵌入的關(guān)系， 應(yīng)尊重原有的控制制度、措施和辦法， 而不是“推倒重來(lái)”“另起爐灶”。

3. 內(nèi)部控制應(yīng)由誰(shuí)主導(dǎo)建立？ 按照剩余分配權(quán)和剩余控制權(quán)匹配的原則， 應(yīng)由所有者或者其代理人——管理者主導(dǎo)建立內(nèi)部控制。 因?yàn)閮?nèi)部控制創(chuàng)造的價(jià)值主要?dú)w所有者享有， 管理者作為所有者的代理人參與分配。 但全體員工也應(yīng)該參與， 因?yàn)槿w員工可以分享一部分內(nèi)部控制價(jià)值。 這可以解釋實(shí)踐中主要領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的制訂與實(shí)施、全員參與的現(xiàn)象。 由此看來(lái)， 內(nèi)部控制介于管理制度和契約之間， 或者是以管理者為中心簽約人所訂立的契約。

4. 內(nèi)部控制的成本由誰(shuí)分擔(dān)？ 內(nèi)部控制創(chuàng)造的價(jià)值歸企業(yè)所有并由企業(yè)進(jìn)行分配， 所以企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)內(nèi)部控制的制訂和實(shí)施成本。 但是內(nèi)部控制也具有外部性， 如為外部審計(jì)師、潛在投資者、監(jiān)管者等的工作提供了便利， 因此這些利益主體也應(yīng)該承擔(dān)一部分內(nèi)部控制建立、執(zhí)行、維護(hù)和監(jiān)督的成本。 但現(xiàn)實(shí)中他們只是享受了內(nèi)部控制收益， 而沒(méi)有分擔(dān)相應(yīng)的成本。

5. 水平層級(jí)之間是否可以實(shí)行合作牽制？ 在基層組織內(nèi)， 人與人之間經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的監(jiān)督和信任、競(jìng)爭(zhēng)與合作博弈， 可以逐漸實(shí)現(xiàn)信任關(guān)系， 形成一種隱性契約。 在這種情形下， 不需要外在的、更多的制度措施等進(jìn)行控制， 一旦由外部賦予一些內(nèi)部控制制度、措施和辦法， 就有可能破壞這種均衡和信任關(guān)系。 如果契約變成外加的制度， 就會(huì)導(dǎo)致成本增加、效率下降， 施加控制的主體應(yīng)該承擔(dān)控制的后果， 此時(shí)內(nèi)部控制就不是契約， 而是制度。

6. 是否有必要投資IT系統(tǒng)實(shí)施內(nèi)部控制？ 雖然采用IT系統(tǒng)實(shí)施內(nèi)部控制會(huì)給使用者帶來(lái)更高的建立成本、維護(hù)成本和運(yùn)行成本， 但是其監(jiān)督成本、報(bào)告成本和機(jī)會(huì)成本較低且會(huì)逐年降低， 運(yùn)行成本也會(huì)逐年降低， 并且其運(yùn)行效率較高， 減少的錯(cuò)弊損失更多。 因此， 投資IT系統(tǒng)是值得的。

三、結(jié)論

本文通過(guò)對(duì)崗位內(nèi)部牽制制度、績(jī)效考評(píng)制度和普通規(guī)章制度的成本效益分析， 得出如下結(jié)論： 內(nèi)部控制可以為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值， 它是管理層主導(dǎo)的不完備契約， 而外部強(qiáng)加的內(nèi)部控制更像是制度， 內(nèi)部控制與企業(yè)管理相互嵌入， 內(nèi)部環(huán)境不應(yīng)作為內(nèi)部控制要素， 正式控制與信任控制應(yīng)在管理者控制下實(shí)現(xiàn)最佳搭配， 外部收益分享者應(yīng)承擔(dān)部分內(nèi)部控制成本等。 本文從成本效益視角分析問(wèn)題， 彌補(bǔ)了現(xiàn)有內(nèi)部控制文獻(xiàn)的缺口， 為內(nèi)部控制理論研究提供了一種經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)研究方式， 為內(nèi)部控制建設(shè)實(shí)踐提供了一種思考框架， 有助于增強(qiáng)企業(yè)尤其是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)建設(shè)內(nèi)部控制的決心和信心。

成本效益分析依據(jù)的是對(duì)某個(gè)公司觀察得到的現(xiàn)象， 但由于條件限制， 上述結(jié)論缺乏翔實(shí)數(shù)據(jù)的支持， 因此對(duì)于上述結(jié)論的實(shí)際運(yùn)用， 還需要各個(gè)企業(yè)根據(jù)自身的數(shù)據(jù)描繪出本企業(yè)的不同內(nèi)部控制收益線和成本線。 由于各個(gè)單位的控制環(huán)境、管理者和員工素質(zhì)不同， 各單位在分析、設(shè)計(jì)本單位內(nèi)部控制制度時(shí)應(yīng)翔實(shí)搜集和測(cè)算本單位不同類型內(nèi)部控制活動(dòng)的建立、運(yùn)行、維護(hù)、監(jiān)督、報(bào)告成本及機(jī)會(huì)成本和實(shí)施效益， 深入調(diào)研員工對(duì)內(nèi)部控制的偏好， 充分發(fā)揮管理人員的主觀能動(dòng)性， 相對(duì)準(zhǔn)確地確定不同內(nèi)部控制活動(dòng)的收益線和成本線， 從而決策是否以及在多大程度上建立內(nèi)部控制。 建議相關(guān)部門考慮內(nèi)部控制建立的正外部性， 采取措施使成本效益的承擔(dān)主體更加匹配， 而不是單向地針對(duì)被監(jiān)管單位， 以免效果適得其反。 另外， 如何處理內(nèi)部控制的正外部性問(wèn)題尚需進(jìn)一步深入研究。

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