[摘要】從2001年安然財務(wù)造假案到2020年瑞幸咖啡黑天鵝事件，背后都隱藏著管理層誠信缺失的問題，這是影響財務(wù)報表層面重大錯報風(fēng)險的因素之一。隨著信息系統(tǒng)在財務(wù)管理中的應(yīng)用越來越廣泛，薄弱的一般控制將明顯導(dǎo)致財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險。以瑞幸咖啡財務(wù)造假22億為例，對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的影響因素進(jìn)行了分析，希望能給相關(guān)的會計師事務(wù)所以啟示。

【關(guān)鍵詞】財務(wù)報表層次;財務(wù)造假;重大錯報風(fēng)險

【中圖分類號】F530.68

【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

重大錯報風(fēng)險是指審計前財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的可能性。財務(wù)舞弊往往掩蓋了重大錯誤，從而增加了企業(yè)重大錯報的風(fēng)險，尤其是在財務(wù)報表層面。日前，在渾水做空報告發(fā)布兩個月后，瑞幸咖啡承認(rèn)虛假交易22億元。而安永作為瑞幸咖啡自其成立之日起到2018年底的審計機(jī)構(gòu)，其是否需要承擔(dān)責(zé)任要取決于其是否未能基于專家業(yè)務(wù)水準(zhǔn)發(fā)現(xiàn)其財務(wù)造假。以瑞幸咖啡的金融欺詐行為為例，從財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險水平出發(fā)，展開討論了其相應(yīng)的影響因素，為會計師事務(wù)所提供相應(yīng)的參考和警示。

1 管理層缺乏誠信

管理層的誠信問題往往導(dǎo)致企業(yè)控制環(huán)境薄弱，增加了財務(wù)報表層面重大錯報的風(fēng)險。瑞幸咖啡此次被曝出的黑天鵝事件，對外宣稱公司首席運(yùn)營官劉劍財務(wù)造假。但是，如果把瑞幸對外給出的信息披露以及渾水發(fā)表的做空報告對照起來看，這種整體性的、計劃周密的巨額財務(wù)造假案，絕非個別高管憑他一己之力就能完成的。更何況，劉劍作為神州系10余年的老員工，自2018年起才轉(zhuǎn)戰(zhàn)到瑞幸咖啡，并且沒有持有公司股票，似乎不太可能一人鋌而走險。

另外，瑞幸的管理層通過股票質(zhì)押兌現(xiàn)了49%的股票持有量，雖然我們說股票質(zhì)押是比較常見的融資手段。但質(zhì)押融資一般有一個覆蓋率的要求，也就是質(zhì)押標(biāo)的的價值應(yīng)該要等于債券金額的150%或130%，一旦出現(xiàn)股價下跌，低于上述的比例，債權(quán)人有權(quán)要求出質(zhì)人/債務(wù)人追加現(xiàn)金保證或追加股票質(zhì)押，一旦實(shí)現(xiàn)不了，將會被“強(qiáng)制平倉”。如果瑞幸公司被強(qiáng)制平倉，市場上瑞幸公司的股票將會出現(xiàn)大量供應(yīng)，很有可能就會壓垮供求關(guān)系，導(dǎo)致股價進(jìn)一步下跌。從而會引發(fā)其他股票質(zhì)押融資擔(dān)保金額不足，可能會引發(fā)進(jìn)一步的強(qiáng)制平倉，從而出現(xiàn)踩踏。而這絕非投資者對其所投入資金的真實(shí)的經(jīng)營意愿，而管理層的這一舉動也就是兌現(xiàn)占比如此之大的股票持有量很顯然違背了股東的真實(shí)意愿，從本質(zhì)上看也是不誠信的，存在著一定的代理問題，并且對證券市場也會產(chǎn)生不小的影響。

總的來看，整個瑞幸管理層的誠信問題令人擔(dān)憂，進(jìn)而就會導(dǎo)致瑞幸整個企業(yè)的控制環(huán)境薄弱，會對整個財務(wù)報表產(chǎn)生普遍的影響，進(jìn)而影響多個認(rèn)定。例如，在瑞幸此次財務(wù)造假事件中，由于管理層缺乏誠信，將2019年第三季度的廣告費(fèi)用夸大了150%。然而，雖然廣告費(fèi)用被大量的列支，可是瑞幸自2019年6月開始，其在廣告上的排名卻大幅下降。具體到某一家廣告公司來看，可以看到瑞幸在第三季度在分眾傳媒這家廣告公司的廣告支出僅為瑞幸報告的廣告支出的12%，遠(yuǎn)低于之前的50%的水平。無論是從整個行業(yè)來看，還是具體到某一家廣告公司，這些從企業(yè)外部來源得來的信息均與企業(yè)內(nèi)部給出的信息相矛盾，由此這些企業(yè)夸大的廣告支出的用途就不得不引起人們的思考了。調(diào)查顯示，在2019年第三季度，瑞幸有近3.97億元的門店?duì)I業(yè)利潤被虛增，而瑞幸對外披露的廣告費(fèi)用同時也被高估了3.36億元。由此可以推斷，可能是由于瑞幸的管理層難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的利潤目標(biāo)從而高估了收入。而高估的廣告費(fèi)用很有可能就是被用來平衡該公司高估的收人了。由此也就引發(fā)了虛假交易，虛增了收入，而收入的虛增往往會帶來收入發(fā)生認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險。據(jù)此，不難發(fā)現(xiàn)管理層缺乏誠信很有可能就會影響收入的發(fā)生認(rèn)定，進(jìn)而產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險。

不僅如此，管理層缺乏誠信還會影響列報與披露認(rèn)定，根據(jù)瑞幸被夸大的營業(yè)利潤，以及虛增的廣告費(fèi)用，可以發(fā)現(xiàn)瑞幸實(shí)際上只是將門面的損失隱藏在了門面層面以下。真實(shí)情況就是，它并沒有高出盈虧平衡點(diǎn)，與瑞幸對外披露的結(jié)果并不相符。而對于瑞幸公司實(shí)際并未達(dá)到盈虧平衡點(diǎn)的這一情況，瑞幸并沒有在財務(wù)報表上予以披露，這將影響財務(wù)報表使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。不難理解，這意味著存在重大錯報風(fēng)險?？梢钥闯觯芾韺拥目尚哦炔蛔銜绊憥讉€財務(wù)報表的確定，這是影響財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的因素之一?？偠灾?，財務(wù)造假背后往往隱藏著管理層的誠信問題，更甚者可能是管理層在實(shí)際控制人授意下全面參與造假。這種情況下，財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險會發(fā)生急劇增加也是不可避免的。

2 信息系統(tǒng)的一般控制薄弱

信息技術(shù)的一般控制如果非常薄弱，自然也會增加財務(wù)報表層面重大錯報風(fēng)險。在瑞幸的此次財務(wù)造假事件中，經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)瑞幸咖啡從11月23日開始取餐碼的生成規(guī)則開始發(fā)生了變化，編號也不再是按照順序進(jìn)行排列的，也就是說不再是按照順序逐一遞增，而是跳號生成。這也就意味著取餐碼生成的順序，參數(shù)邏輯有問題。這種情況就屬于一般控制存在重大缺陷，一般控制相對薄弱。薄弱的一般控制通常會影響部分或者是全部財務(wù)報表的認(rèn)定，從而也就會使得重大錯報風(fēng)險在財務(wù)報表層面不斷加大。例如，跳號生成的取餐碼可能會影響發(fā)生認(rèn)定。財務(wù)報表上的每筆銷售收入可能沒有辦法對應(yīng)到具體的原始憑證，比如相應(yīng)的發(fā)票，進(jìn)而就會虛增收入，影響到收入的發(fā)生認(rèn)定。與此同時，銷售交易的“完整性”認(rèn)定也是與信息系統(tǒng)未能生成連續(xù)編號的銷售發(fā)票相關(guān)的。另外，由于咖啡行業(yè)的收入=訂單量×每個訂單數(shù)量×單價，跳號生成的取餐碼可能會使訂單量這一數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，進(jìn)而影響到咖啡行業(yè)收入的“準(zhǔn)確性”認(rèn)定。由此可見，“存在”、“完整性”、“準(zhǔn)確性”等等多個財務(wù)報表的認(rèn)定都會受到薄弱的信息技術(shù)的一般控制的影響。毫無疑問，信息系統(tǒng)的一般控制的薄弱與否也就屬于財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險的影響因素之一了。

3 業(yè)務(wù)擴(kuò)張

瑞幸咖啡從2017年開始建立起第一家門店，到2020年，正處于企業(yè)的發(fā)展期到成長期，業(yè)務(wù)不斷的擴(kuò)張，急于擴(kuò)大市場份額，采用了激進(jìn)型的經(jīng)營戰(zhàn)略，進(jìn)而可能引發(fā)對市場預(yù)測的不足，無法達(dá)到預(yù)期的利潤目標(biāo)，進(jìn)而會導(dǎo)致管理層舞弊、虛假交易，導(dǎo)致相應(yīng)的財務(wù)報表水平出現(xiàn)重大錯報風(fēng)險。因此，業(yè)務(wù)擴(kuò)張也是影響財務(wù)報表層面重大錯報風(fēng)險的因素之一。

4 思考與啟示

4.1 重視警示提醒，排查防范風(fēng)險

綜上所述，管理層缺乏誠信，一般控制薄弱，急于進(jìn)行業(yè)務(wù)擴(kuò)張都會影響企業(yè)的重大錯報風(fēng)險。從2001年的安然公司，它曾經(jīng)是著名的能源公司，是美國上市公司的驕傲，因?yàn)樨攧?wù)造假的丑聞，通過關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行利潤操縱，虛構(gòu)利潤高達(dá)6億美元，最終被集體訴訟支付了高達(dá)71.4億美元的和解金，并被SEC罰款5億美元，而長期對其進(jìn)行審計的安達(dá)信會計師事務(wù)所的獨(dú)立性也遭到了社會公眾的質(zhì)疑。再來看2020年的瑞幸財務(wù)造假事件，通過收購寶沃汽車，陸正耀他的朋友兼同學(xué)王百因轉(zhuǎn)移了1.37億元，很顯然王百因是其關(guān)聯(lián)方。也就是說，他向他的關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移了巨額的資產(chǎn)。不僅如此，瑞幸還有虛增廣告費(fèi)用，虛增利潤等等的行為，似乎又隱含著一些當(dāng)年安然事件的影子，與之可能相關(guān)的安永會計師事務(wù)所所需要承擔(dān)的責(zé)任仍有待商榷。鑒于這些情況，會計師事務(wù)所應(yīng)該吸取教訓(xùn)，全面開展風(fēng)險調(diào)查，尤其要對重大錯報風(fēng)險的影響因素給予足夠的重視，對財務(wù)報表的影響是廣泛的。特別是當(dāng)前對大額貨幣資金，虛增收入和費(fèi)用，列報披露不準(zhǔn)確的問題應(yīng)當(dāng)要引起高度重視。而注冊會計師自己則需要站在一個獨(dú)立的第三方的角度，審慎地評價被審計單位，從而盡可能地避免陷入像安達(dá)信會計師事務(wù)所這樣一個尷尬的境地。

4.2 提升自律水平，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境

對于會計師事務(wù)所來說，應(yīng)該理性地選擇是否接受客戶。對于管理嚴(yán)重失信、一般控制設(shè)計不佳、內(nèi)部控制運(yùn)作根本無效的企業(yè)，這些企業(yè)在財務(wù)報表層面的重大錯報風(fēng)險往往很高。對于高風(fēng)險的客戶，他們會給公司帶來更大的審計風(fēng)險，也就是說，審核后的報表很可能根本是企業(yè)的虛假報表，如果發(fā)生法律訴訟，事務(wù)所將會被要求承擔(dān)審計責(zé)任。另外，對于管理嚴(yán)重缺乏誠信的審計客戶，對其開展業(yè)務(wù)可能會影響相關(guān)注冊會計師的獨(dú)立性，而獨(dú)立性是注冊會計師立足之基。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇不進(jìn)行這項(xiàng)業(yè)務(wù)，如已進(jìn)行，也要在法律許可范圍內(nèi)解除業(yè)務(wù)協(xié)議。

4.3 加強(qiáng)能力建設(shè)，努力提高質(zhì)量

注冊會計師的專業(yè)能力是注冊會計師業(yè)務(wù)執(zhí)行的重心，注冊會計師的專業(yè)性也是注會執(zhí)業(yè)的基礎(chǔ)。努力增強(qiáng)自身的業(yè)務(wù)水平，充分運(yùn)用現(xiàn)代化審計技術(shù)，不斷加強(qiáng)發(fā)現(xiàn)錯報的能力，將提升專業(yè)素質(zhì)和道德素質(zhì)二者并重，是提高注會執(zhí)業(yè)質(zhì)量的精髓，進(jìn)而能夠降低檢查風(fēng)險，在面對較高的重大錯報風(fēng)險的情況下，降低審計失敗的可能。在審計的各個階段，包括業(yè)務(wù)開展階段，都要落實(shí)好監(jiān)督責(zé)任，加強(qiáng)監(jiān)督，確保注冊會計師的獨(dú)立性?？傊?，會計師必須牢牢把握生命線也就是“審計質(zhì)量”，從影響實(shí)踐的質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)抓起，不斷提高審計質(zhì)量，在證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)不斷加大懲處力度的大環(huán)境下，真正實(shí)現(xiàn)事務(wù)所由大變強(qiáng)。

【參考文獻(xiàn)】

[1]中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.2019.

[2]張珩.瑞幸簡短回應(yīng)渾水做空：毫無依據(jù)且惡意解讀[EB/OL].https：//baijiahao.baidu.com/s ？id= 16575828099248273 19&wfr=spider&for=pc.2020.2020-02-04.

[3]東奧會計在線.評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險[EB/O L].https：

//www.dongao.com/zckj s/sj/20131 0/122127.shtml.2020-04-07.

[作者簡介]周芷伊（1996-），女，浙江舟山人，從事教育教學(xué)工作。