翁武耀

引 言

從1995年全國人大常委會頒布《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》引入虛開增值稅專用發(fā)票罪以來，我國相關(guān)刑事立法及其適用已經(jīng)有24年之久。其中，關(guān)于該罪的基本規(guī)定，見于《刑法》第二百零五條：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處……無期徒刑……”雖然2011年刑法修正案八曾對第二百零五條作了一定的修改，即刪除了之前規(guī)定“有前款行為騙取國家稅款……處死刑……”的第2款，并在第二百零五條中增加1條，規(guī)定了虛開其他發(fā)票罪，虛開增值稅專用發(fā)票罪(以下簡稱虛開罪)刑事立法及其適用依然存在諸多問題，在學界、司法界的爭議也持續(xù)不斷。為解決我國虛開罪刑事立法及其適用的相關(guān)爭議問題，從根源上需要修改、完善關(guān)于虛開罪的刑法第二百零五條。不過，雖然我國學界對于完善我國相關(guān)刑事立法的研究并不少見，但對國外有關(guān)虛開發(fā)票罪及其與逃稅罪關(guān)聯(lián)的刑事立法卻鮮有研究，因而比較法視野嚴重不足。意大利被稱為“刑法之鄉(xiāng)”，就稅收犯罪制定了單行刑法，除了逃稅罪以外，也規(guī)定了虛開發(fā)票罪，同時有關(guān)虛開發(fā)票罪適用的司法判決亦非常豐富，尤其是與逃稅罪的關(guān)聯(lián)方面。意大利刑法中的虛開發(fā)票罪對應(yīng)的就是我國刑法第二百零五條規(guī)定的虛開罪，為此本文特選取意大利虛開發(fā)票罪刑事立法為研究對象，探究意大利刑法是如何規(guī)范、適用虛開發(fā)票罪(及逃稅罪)，是否存在我國相關(guān)問題，或者相關(guān)刑事立法是如何避免產(chǎn)生這些問題，是否存在其他需要我國特別關(guān)注的問題，等等?？傊?，本文將為完善我國虛開罪刑事立法探究可借鑒之經(jīng)驗，并提出立法完善建議。

一、意大利稅收刑法與虛開發(fā)票罪刑事立法概述

(一)稅收犯罪刑事立法理念與稅收犯罪體系

關(guān)于稅收犯罪，意大利并未在其刑法典中進行規(guī)定，而是通過單行刑法予以規(guī)定。目前，該單行刑法為2000年3月10日頒布的《新所得稅和增值稅犯罪懲罰法》(第74號立法令，以下簡稱2000年法)，(1)Cfr. Decreto Legislativo 10 marzo 2000,n. 74- Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto,disponibilenel sito seguente,https:/ / www. altalex. com/ documents/ codici-altalex/2014/04/15/ legge-sui-reati-tributari.該法是意大利對之前稅收刑事立法進行重大改革后的產(chǎn)物。相比于之前的稅收單行刑法，即1982年8月7日頒布的《打擊所得稅和增值稅逃稅以及便利稅收方面懸案解決法》(第516號法律，以下簡稱1982年法)，(2)Cfr. Legge 7 agosto 1982,n. 516,recante norme per la repressione dell'evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto e per agevolare la definizione delle pendenze in materia tributaria,disponibile nel sito seguente,https:/ / www. blia. it/ leggiditalia/ ? a =1982&id=516.2000年法在懲罰稅收犯罪方面的理念發(fā)生了重大變化。1982年法的理念或者立法指導思想是避免稅收犯罪刑事立法集中關(guān)注于逃稅行為，同時取消基于法益侵犯的嚴重性來規(guī)定犯罪行為，將那些逃稅的預(yù)兆行為也納入刑事處罰的范圍，即所謂預(yù)兆行為犯罪，極大擴張了稅收犯罪行為的范圍。(3)Cfr. Gaspare Falsitta,Manuale di diritto tributario-parte generale,CEDAM,2010,p. 544; 參見施正文、翁武耀: 《意大利逃稅刑事法律責任的立法及其對我國的借鑒》,《稅務(wù)研究》2010 年第6 期,第84 頁。其中，預(yù)兆行為是指那些在形式上具有損害稅收利益的違法行為，例如，未開具發(fā)票，違反規(guī)則保管會計賬簿等，特點是僅僅具有形式(程序)上的非法性以及對稅收收入利益損害的預(yù)備性，對稅收收入利益的損害還只是一種抽象意義上的“危險”。(4)Cfr. Bruno Sechi,Riforma dei reati tributari: più pregi che difetti,in Penale. it,il 3 febbraio 2001,disponibile nel sito seguente,http:/ /www. penale. it/ document/ sechi_01. htm.這種立法選擇的理由是使法院能夠及時介入到稅收刑事違法行為打擊工作中，也使得法院可以不受稅務(wù)機關(guān)稅收查定結(jié)果的約束，此外，也考慮到通常情況下試圖欺詐稅務(wù)機關(guān)實施逃稅的人會實施預(yù)備性的非法行為。(5)Cfr. Antonio D'Avirro,Marco Giglioli e Michele D'Avirro,Reati tributari e sistema normativo europeo,Wolters Kluwer,2017,p. 214.不過，上述1982年立法選擇之后被認為是對國庫利益刑事保護的過度提前。(6)Cfr. Bruno Sechi,Riforma dei reati tributari: più pregi che difetti,in Penale. it,il 3 febbraio 2001.因此，2000年法修改了1982年法的理念，又回歸到犯罪的侵犯嚴重性原則，取消對逃稅預(yù)兆行為的刑事處罰(僅保留行政處罰)，而僅對國庫利益直接有損的行為予以刑事處罰。不過，雖然2000年法顛覆了1982年法的理念，但是并沒有與1982年切斷所有的關(guān)聯(lián)。換言之，在現(xiàn)有稅收刑事立法理念下，存在兩項重要的例外(因此需要嚴格限制相關(guān)犯罪的構(gòu)成)，即2000年法第8條規(guī)定的虛開發(fā)票或其他文件罪(以下簡稱虛開發(fā)票罪)和第10條規(guī)定的隱匿或銷毀會計文件罪，這是目前僅有的兩項預(yù)兆行為犯罪。(7)Cfr. Antonio D'Avirro,Marco Giglioli e Michele D'Avirro,Reati tributari e sistema normativo europeo,Wolters Kluwer,2017,p. 214.

根據(jù)現(xiàn)行2000年法，意大利稅收刑法規(guī)定了三大類稅收犯罪，分別是申報類犯罪、文件類犯罪和稅款繳納類犯罪，共10項罪名。首先，上述提到的兩項罪名屬于文件類犯罪；其次，表現(xiàn)為逃稅的申報類犯罪包括4項罪名，根據(jù)逃稅手段、方式的不同，分別是第2條規(guī)定的利用虛開發(fā)票或其他文件的欺詐申報罪，第3條規(guī)定的通過其他伎倆的欺詐申報罪，(8)其他伎倆是指利用虛開發(fā)票或其他文件以外的方式,例如,通過虛假交易來掩飾真實的交易,或者利用虛假的文件等。第4條規(guī)定的不誠信申報罪(9)關(guān)于不誠信申報的情形,例如,僅僅在成本扣除項中記入了不存在的成本。和第5條規(guī)定的不申報罪；最后，稅款繳納類犯罪是指真實納稅義務(wù)確定后稅款(拒)不繳納的犯罪行為，包括4項罪名，分別是第10條附加條款1規(guī)定的扣繳稅款未繳納罪，第10條附加條款2規(guī)定的增值稅稅款未繳納罪，第10條附加條款3規(guī)定的不應(yīng)當?shù)亩惪畹窒锖偷?1條規(guī)定的通過欺詐手段逃脫稅款繳納罪。(10)例如,通過欺詐方式使自己的財產(chǎn)減少,以阻止稅務(wù)機關(guān)的強制執(zhí)行。

(二)虛開發(fā)票罪與利用虛開發(fā)票逃稅罪刑事立法的基本內(nèi)容

首先，2000年法規(guī)定虛開發(fā)票罪的第8條共有兩款，第1款規(guī)定：“為了使第三方實施所得稅或增值稅的逃稅，任何人為不存在的交易開具發(fā)票或簽發(fā)其他文件，處1.5年至6年的有期徒刑。”其中，為不存在的交易開具發(fā)票即為虛開發(fā)票。對于行為人多次虛開發(fā)票是否構(gòu)成數(shù)罪，第2款明確規(guī)定：“基于適用本條第1款規(guī)定的目的，在同一納稅周期內(nèi)，為不存在的交易多次開具發(fā)票或簽發(fā)其他文件，視為一項犯罪行為?！逼浯危谏衔奶岬降?種申報類稅收犯罪——逃稅罪中，可以發(fā)現(xiàn)，與虛開發(fā)票罪存在關(guān)聯(lián)的僅是第2條規(guī)定的利用虛開發(fā)票或其他文件的欺詐申報罪。該條也有兩款，第1款規(guī)定：“為了逃避所得稅或增值稅，任何人通過利用為不存在的交易開具的發(fā)票或其他文件在所得稅或增值稅申報中列記虛假的支出或款項，處1.5年至6年的有期徒刑。”第2款則對第1款中的利用虛開發(fā)票或其他文件進行了解釋，規(guī)定：“當為不存在的交易開具的發(fā)票或其他文件在強制性會計賬目中被登記、計入或基于證據(jù)的目的(面對稅務(wù)部門)被保存起來時，利用這些發(fā)票或其他文件這個事實被視為實施了?！睘樾形暮啽?，下文以逃稅罪指稱第2條規(guī)定的利用虛開發(fā)票或其他文件的欺詐申報罪。

二、意大利虛開發(fā)票罪刑事立法解讀與適用

虛開發(fā)票行為存在不同的類型，按照我國刑法第二百零五條虛開罪的規(guī)定，存在為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為四種類型。不過，根據(jù)意大利虛開發(fā)票罪的規(guī)定，在意大利僅限于“為了使第三方實施所得稅或增值稅的逃稅”，即行為人能夠獨立構(gòu)成虛開發(fā)票罪的只有為他人虛開一種類型。這是因為作為2000年法立法理念的例外，即逃稅的預(yù)兆行為犯罪，虛開發(fā)票罪的構(gòu)成需要嚴格限制。事實上，在一個納稅年度內(nèi)，虛開發(fā)票主體，不管是向其他一個主體開具，還是向其他無數(shù)主體開具，都構(gòu)成一項犯罪。此外，與我國不同的是，行為人為他人虛開在主觀目的上還必須滿足為他人逃稅的目的，這進一步限縮了意大利虛開發(fā)票罪構(gòu)成的范圍。那么，在意大利這樣一種虛開發(fā)票犯罪立法以及同時規(guī)定利用虛開發(fā)票逃稅犯罪立法的情況下，為他人虛開發(fā)票行為以及為自己虛開、讓他人為自己虛開以及介紹他人虛開其他三種虛開行為應(yīng)當如何定罪處罰？

(一)虛開發(fā)票罪刑事立法的初步解讀與適用

1. 為他人虛開

行為人虛開發(fā)票犯罪行為，在大多數(shù)情形下，將通向他人利用虛開發(fā)票進行逃稅，這樣完全地實現(xiàn)了使他人逃稅的目的。因此，這兩項犯罪行為是相關(guān)的，即基于獨一(逃稅)的目的所關(guān)聯(lián)。換言之，第8條的虛開發(fā)票行為構(gòu)成實現(xiàn)第2條逃稅行為的手段：正常的情況下，虛開發(fā)票的主體，在先和發(fā)票利用者達成協(xié)議或者接受利用者的教唆后，將發(fā)票開于該特定的利用者(即受票方)。(11)Cfr. Giovanni Tringali,Le fatture per operazioni inesistenti: concetti di base,in Altalex,4 febbraio 2015,disponibile nel sito seguente,https:// www. altalex. com/ documents/ news/2015/02/09/ le-fatture-per-operazioni-inesistenti-concetti-di-base.這樣，根據(jù)意大利刑法典第110條的規(guī)定，“當多人參與到同一犯罪中，每個人受該項犯罪的處罰，除非接下來的條款有不同規(guī)定的”，(12)Cfr. l'art. 110 del Codice Penale Italiano,disponibile nel sito seguente,https:/ / www. altalex. com/ documents/ codici-altalex/2014/10/30/ codice-penale.為他人虛開的開票方不僅構(gòu)成虛開發(fā)票罪，還共同參與到受票方的逃稅犯罪行為中，可以逃稅罪的共犯受處罰。當然，開票方是否構(gòu)成受票方逃稅罪的共犯，還需要具體區(qū)分以下幾種情形：(1)受票方教唆開票方或與其協(xié)商，開票方虛開發(fā)票(為了讓受票方逃稅)，但在虛開發(fā)票的時候，稅務(wù)警察介入并扣押了發(fā)票；(2)受票方教唆開票方或與其協(xié)商，開票方虛開發(fā)票，在受票方利用了發(fā)票之后，即在自己的會計賬目中登記、計入發(fā)票后，稅務(wù)警察介入；(3)受票方教唆開票方或與其協(xié)商，開票方虛開發(fā)票，在受票方欺詐申報(基于虛開發(fā)票呈現(xiàn)虛假信息)后，稅務(wù)警察介入。顯然，上述三種情形中，只有在第三種情形，即受票方構(gòu)成逃稅罪的情形下，開票方才可以構(gòu)成受票方逃稅罪的共犯。此時，值得關(guān)注的問題是開票方應(yīng)當以虛開發(fā)票罪進行處罰，還是以逃稅罪共犯名義進行處罰？抑或兩罪并罰？

2. 讓他人為自己虛開

基于逃稅的目的，受票方讓他人(開票方)為自己虛開發(fā)票，與上述開票方為他人(受票方)虛開發(fā)票事實上構(gòu)成了一塊鏡子的兩面。在上述開票方與受票方協(xié)商或教唆下虛開發(fā)票的三種情形，從受票方的角度，根據(jù)意大利刑法典第110條的規(guī)定，(13)關(guān)于意大利刑法典共犯規(guī)定的闡釋,參見劉霜: 《我國共犯處罰原則的反思與重構(gòu)——中意刑法比較研究的視角》,《現(xiàn)代法學》2018 年第6 期,第159—161 頁。也存在以共犯的名義構(gòu)成虛開發(fā)票罪的可能。具體而言，受票方讓他人為自己虛開，在上述(1)和(2)兩種情形下，受票方可以構(gòu)成開票方虛開發(fā)票罪的共犯。同時，2000年法第6條出于預(yù)兆行為不受刑事處罰的立法理念明確規(guī)定：“第2條、第3條和第4條規(guī)定的犯罪行為不能基于犯罪未遂的名義被處罰”，根據(jù)該規(guī)定，在(1)和(2)兩種情形下，受票方尚未實施欺詐申報，未完成逃稅罪的犯罪行為，屬于犯罪未遂，不具有處罰性。因此，此時對于受票方而言，不存在一事二罰的風險。而在(3)這種情形下，受票方雖然已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪，但是還可以構(gòu)成開票方虛開發(fā)票罪的共犯。關(guān)于意大利刑法典第110條的適用，共犯可以分為兩種類型：一種是有形行動上的共犯，例如提供虛開的發(fā)票讓他逃稅，另一種是精神上的共犯，即通過表達與有形行動上的共犯一樣的犯罪意圖，對他人行為產(chǎn)生一種激勵，或使自己行為獲得更強的保障，例如，為使自己利用虛開發(fā)票以逃稅，教唆他人虛開發(fā)票。因此，在(1)和(2)兩種情形下，受票方還沒有利用虛開的發(fā)票實施欺詐申報，受票方既可以是虛開發(fā)票罪精神上的共犯(例如，誘使開票方)，也可以是虛開發(fā)票罪有形行動的共犯(例如，幫助開具者安排發(fā)票)。(14)Cfr. Giovanni Tringali,Le fatture per operazioni inesistenti: concetti di base,in Altalex,4 febbraio 2015.不過，對受票方以虛開發(fā)票罪共犯名義進行處罰存在不同意見。一方面，考慮到虛開發(fā)票與利用該發(fā)票(登記、計入)代表著通向同一逃稅危險的延續(xù)地漸進發(fā)展的不同階段，牽涉同一物質(zhì)客體(同一虛開的發(fā)票)，根據(jù)犯罪未遂不處罰的規(guī)定，如果后一階段對通向更大危險(利用虛開發(fā)票)行為人都不用(基于逃稅罪)刑事處罰的話，對前一階段通向更小危險(發(fā)票虛開)行為人予以(基于虛開發(fā)票罪)刑事處罰就荒唐了。不過，另一方面，利用虛開發(fā)票——向最終的有害結(jié)果(逃稅)進一步發(fā)展，受票方不以基于實施虛開發(fā)票行為的共犯被處罰，同樣是荒唐的。(15)Cfr. Paolo Veneziani,I rapporti fra l'art. 2 e l'art. 8 D. Lgs.74/ 2000,in Onorarimilano. it,il febbraio 21,2011,p. 12,disponibile nel sito seguente: http:/ / www. onorarimilano. it/ documentazione/ D_736. pdf.對這一問題，下文還將進行進一步闡釋。當然，在(3)這種情形下，值得關(guān)注的問題是受票方以逃稅罪進行處罰，還是以虛開發(fā)票罪共犯名義進行處罰？抑或兩罪并罰？

3. 為自己虛開

為自己虛開，意味著開票方和受票方為同一主體，例如，某企業(yè)自己創(chuàng)制了虛開的發(fā)票，并自己使用了該發(fā)票，或基于證據(jù)的目的(面對稅務(wù)部門)將該發(fā)票保存起來，隨后，該企業(yè)在申報中基于虛開的發(fā)票列記虛假的支出或款項。再如，某人同時為兩家企業(yè)的法定代表人，一企業(yè)向另一企業(yè)虛開發(fā)票，后者利用這些發(fā)票實施了欺詐申報。不過，在上述為自己虛開的情形，對于某企業(yè)或某人而言，虛開發(fā)票和利用虛開發(fā)票的主體為同一主體，不存在共同犯罪的問題，即自己讓自己逃稅。(16)Cfr. Giovanni Tringali,Le fatture per operazioni inesistenti: concetti di base,in Altalex,4 febbraio 2015.這樣，存在疑問的是，某企業(yè)或某人除了可以構(gòu)成逃稅罪，是否還可以同時構(gòu)成虛開發(fā)票罪？這是因為關(guān)于虛開發(fā)票罪的主觀構(gòu)成要件，2000年法第8條明確規(guī)定犯罪的實施是為了使第三人逃稅。不過，在意大利亦有觀點認為，在上述虛開和利用發(fā)票為同一主體的，構(gòu)成第2條和第8條規(guī)定的逃稅罪和虛開發(fā)票罪兩個罪行。(17)Ibid.當然，如果某企業(yè)或某人尚未實施欺詐申報，由于尚未造成國庫利益損失，尚屬于逃稅的預(yù)兆行為，根據(jù)2000年法第6條的規(guī)定，不對犯罪未遂進行處罰，不構(gòu)成逃稅罪。

4. 介紹他人虛開

根據(jù)意大利虛開發(fā)票罪的客觀要件立法，介紹他人虛開發(fā)票，介紹人不獨立地構(gòu)成虛開發(fā)票罪，但是根據(jù)刑法典第110條的規(guī)定，可以構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯，與虛開者(即他人)一道受刑事處罰。不過，介紹他人虛開的主體，往往屬于中間人，在開票方與實施逃稅的受票方之間建立關(guān)聯(lián)，促成虛開發(fā)票并利用該虛開發(fā)票的逃稅行為的實現(xiàn)，因此，中間人也存在基于與受票方合謀構(gòu)成逃稅罪共犯的可能性。此時，中間人應(yīng)當以虛開發(fā)票罪共犯的名義還是以逃稅罪共犯的名義被刑事處罰？抑或兩罪并罰？

(二)虛開發(fā)票罪刑事立法的進一步解讀與適用

根據(jù)上述，在意大利現(xiàn)行虛開發(fā)票罪和逃稅罪刑事立法下，為他人虛開發(fā)票行為以及為自己虛開、讓他人為自己虛開以及介紹他人虛開其他三種虛開行為存在構(gòu)成逃稅罪或虛開發(fā)票罪共犯的可能。顯然，如果任由相關(guān)行為人以共犯名義被處罰，意大利2000年法以及虛開發(fā)票罪的立法理念將受到不小的背離。為此，該法在第9條專門就虛開發(fā)票罪和逃稅罪的關(guān)系問題明確規(guī)定：“(本條)背離刑法典第110條的規(guī)定，即：(a)為不存在交易開具發(fā)票或其他文件者以及與該主體共同參與的主體不能基于共同參與第2條規(guī)定的犯罪的名義受處罰；(b)利用涉及不存在交易的發(fā)票或其他文件的主體以及與該主體共同參與的主體不能基于共同參與第8條規(guī)定的犯罪的名義受處罰。”據(jù)此，作為例外規(guī)定，2000年法第9條無疑是解決虛開發(fā)票罪和逃稅罪關(guān)聯(lián)問題(即共同犯罪問題)的關(guān)鍵條款，也構(gòu)成了2000年法的一款特色規(guī)則。從第9條的含義來看，該條一方面規(guī)定了開票方和受票方可能的共同犯罪的排除，即開票方構(gòu)成逃稅罪的共犯，或受票方構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯，另一方面則說明了存在共同犯罪的情形，即(a)和(b)項都規(guī)定的“與該主體共同參與的主體”的情形。換言之，對開票方和受票方而言，如果是不同主體的時候，他們之間就不可能產(chǎn)生共同犯罪，但對于開票方或受票方一方而言，如果是由多個主體共同實施的，就可能產(chǎn)生共同犯罪。這樣，在前一種情形下，對受票方而言，僅符合第2條的罪行，協(xié)商、教唆等行為是一項不可處罰的前事，對于開票方而言，僅符合第8條的罪行，欺詐申報的提交是一項不可處罰的后事。(18)Cfr. Paolo Veneziani,I rapporti fra l’art. 2 e l’art. 8 D. Lgs.74/ 2000,in Onorarimilano. it,il Feb 21,2011,p. 10.顯然，立法者規(guī)定第9條的主要理由是為避免重復(fù)處罰，同時也是為避免(源于共犯)第2條、第8條規(guī)則應(yīng)用范圍的擴大而使立法者的意圖落空。具體而言，源于開票方和受票方可能的共犯情況，逃稅行為的刑事處罰被限制于申報的時刻(因為僅對國庫利益直接有損的行為予以刑事處罰)、虛開發(fā)票犯罪行為僅是上述制度邏輯的例外這一2000年法立法理念將會落空。(19)Cfr. Luigi Quercia,I reati tributari,Edizioni Giuridiche Simone,2018,p. 102.當然，關(guān)于第9條規(guī)定的內(nèi)容和適用，還需要從以下三個方面進行詳細解讀。

1. 共犯的排除：為他人虛開發(fā)票的主體

從虛開者的角度，即關(guān)于第9條(a)項的內(nèi)容，沒有什么特別的問題需要闡釋，在意大利甚至有學者認為該條顯得多余。(20)Cfr. Flora Giovanni,Errore,tentativo,concorso di persone e di reati nella nuovadisciplina dei reati tributari,in Riv. it. dir. e proc. pen. ,2001,p. 706,per cui si vede Antonio D’Avirro,Marco Giglioli e Michele D’Avirro,Reati tributari e sistema normativo europeo,Wolters Kluwer,2017,p. 548.這是因為存在一事不二罰的刑法一般原則，換言之，在1982年法的時候，以下一項事實被處罰兩次的情形就已經(jīng)被確認而需要避免：虛開發(fā)票作為通向逃稅的一項(前)行為，獨立地被刑事處罰，使得開具者既構(gòu)成虛開發(fā)票罪，也可以以逃稅罪共同犯罪的名義被處罰。因此，這里僅在強調(diào)，開票方事先和受票方達成協(xié)議，開票方可以作為共犯參與到第2條規(guī)定的犯罪行為中。不過，即使在第9條(a)項規(guī)定不存在的情況下，開票方也不存在共同犯罪的問題，因為開票方參與到受票方逃稅行為的事實是一項不具有處罰性的事后事實，否則將違背一事不二罰原則。(21)Cfr. Paolo Veneziani,I rapporti fra l’art. 2 e l’art. 8 D. Lgs.74/ 2000,in Onorarimilano. it,il Feb 21,2011,p. 9.當然，在第9條(a)項的規(guī)定下，可以更加明確的是，在虛開發(fā)票被受票方利用的情況下，虛開發(fā)票主體并不構(gòu)成逃稅犯罪的共犯。此時，根據(jù)同一規(guī)定，與開票方一同參與虛開發(fā)票犯罪行為的主體(例如律師、會計師等)，即為虛開發(fā)票進行事前安排，當然也不同時構(gòu)成兩項不同罪名的共犯，即不構(gòu)成逃稅罪的共犯，僅構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯。

2. 共犯的排除：利用虛開發(fā)票的主體

需要指出的是，與第9條(a)項規(guī)定一樣，受票方構(gòu)成虛開發(fā)票犯罪的共犯排除在1982年法下也可以得出：虛開發(fā)票行為與利用虛開發(fā)票行為(實施逃稅)是相互獨立的，即使是在受票方與開票方事前協(xié)商的情況下，也各自獨立地構(gòu)成各自的犯罪。事實上，兩項獨立刑事處罰規(guī)則的存在就可以排除一個主體以共同犯罪的名義參與到另一個主體的行為中。(22)Cfr. Antonio D’Avirro,Marco Giglioli e Michele D’Avirro,Reati tributari e sistema normativo europeo,Wolters Kluwer,2017,p. 256.此外，如果一個主體同時參與到第2條和第8條的犯罪，根據(jù)吸收犯的一般原則，鑒于第2條規(guī)定的逃稅犯罪行為代表最嚴重的侵犯性，利用虛開發(fā)票的犯罪吸收虛開發(fā)票的犯罪。(23)Cfr. Luigi Quercia,I reati tributari,Edizioni Giuridiche Simone,2018,p. 103.顯然，2000年法第9條(b)項的規(guī)定以立法的形式更加明確了這一點。不過，對于(b)項的適用，還需要對以下兩種情形進行進一步闡釋。

首先，受票方雖然通過協(xié)商或教唆讓他人為自己虛開發(fā)票，但是沒有利用該發(fā)票。對此，應(yīng)當認為此時不適用第9條(b)項規(guī)定，這是因為該項明確規(guī)定僅僅適用于利用了虛開發(fā)票的情況。相對于欺詐申報而言，教唆還僅僅是預(yù)兆行為，因此根據(jù)2000年法第2條不具有處罰性；另一方面從構(gòu)成犯罪未遂的角度，根據(jù)2000年法第6條的規(guī)定，此時也不具有處罰性。不過，鑒于刑法典第110條的規(guī)定，此種情況從2000年法第8條的角度還是有意義的，即基于虛開發(fā)票行為共犯的名義，受票方可以與開票方構(gòu)成共同犯罪。(24)Cfr. Enzo Musco e Francesco Ardito,Diritto penale tributario,Zanichelli editore S. p. A. ,2016,p. 267.因此，意大利最高法院也曾認為，受票方教唆而后來未利用虛開發(fā)票，可能僅僅是因為意外(例如稅務(wù)警察的介入)，此時如果受票方不構(gòu)成與開票方的共犯，這種行為就既不會基于第 2條也不會基于第8條受到處罰，這將是不公平的。(25)Cfr. la sentenza di Corte di Cassazione del 26 maggio 2010,n. 35453.不過，目前在意大利，還是認為受票方不構(gòu)成共犯的觀點占主流。用于說明2000年法制定情況的政府報告指出，(26)Cfr. la Relazione ministeriale al d. lgs. 74/2000,per cui si vede Enzo Musco e Francesco Ardito,Diritto penale tributario,Zanichelli editore S. p. A. ,2016,p. 265.此時受票方也不能基于虛開發(fā)票罪的共犯被處罰，雖然這樣加劇了開票方與受票方在刑事處罰待遇上的不平等，即鑒于逃稅罪的構(gòu)成要件，受票方入罪處罰的條件更為嚴格，但是與第6條的立法宗旨相契合，換言之，避免了以間接的方式恢復(fù)預(yù)兆行為犯罪。因此，如果沒有第9條(b)項的規(guī)定，受票方就可能會基于共同參與虛開發(fā)票犯罪的名義被處罰(當受票方?jīng)]有利用發(fā)票進行欺詐申報)，也就間接地恢復(fù)了預(yù)兆行為犯罪。此外，上述政府報告還指出，此時受票方不構(gòu)成與開票方的共同犯罪，也可以讓受票方主動悔改，放棄利用虛開發(fā)票逃稅，因為這樣可以避免刑事責任。最后，需要特別強調(diào)的是，受票方不能根據(jù)刑法典第110條就被認為參與到開票方的犯罪中，這是因為在主觀要件方面，受票方不具備虛開發(fā)票罪要求的為他人逃稅的目的。(27)Cfr. Adriano Martini,Reati in materia di finanze e tributi,inTrattato di diritto penalediretto da Grosso,Padovani,Pagliaro,Vol. XVII,Milano,2010,p. 511,per cui si vede Paolo Veneziani,I rapporti fra l’art. 2 e l’art. 8 D. Lgs.74/ 2000,in Onorarimilano. it,il Feb 21,2011,p. 11.

其次，受票方雖然通過協(xié)商或教唆讓他人為自己虛開發(fā)票，利用了發(fā)票，但沒有進行欺詐申報。此時適用第9條(b)項的規(guī)定并沒有大的爭議，因為該項規(guī)定就是針對利用了虛開發(fā)票的情況。這里需要說明的是，根據(jù)2000年法第2條第2款的規(guī)定，利用的內(nèi)容特指為支持欺詐申報，在強制性會計賬目中登記、計入或基于證據(jù)的目的被保存虛開發(fā)票。因此，當受票方實施這樣的利用虛開發(fā)票行為，就不能再基于共同參與虛開發(fā)票的犯罪被處罰。(28)Cfr. Luigi Quercia,I reati tributari,Edizioni Giuridiche Simone,2018,p. 104.關(guān)于立法理由，需要補充的是：(1)如果構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯受處罰，與第6條犯罪未遂不處罰的規(guī)定會形成矛盾，即受票方此時不以欺詐申報犯罪未遂的名義入刑，卻需要以虛開發(fā)票罪共犯的名義被處罰；(2)讓受票方主動悔改；(3)缺乏依據(jù)，因為受票方是為了自己逃稅的目的，不是虛開發(fā)票罪規(guī)定的為他人逃稅的目的。此外，意大利憲法法院也曾認為，(29)Cfr. Antonio D’Avirro,Marco Giglioli e Michele D’Avirro,Reati tributari e sistema normativo europeo,Wolters Kluwer,2017,pp. 257-258.根據(jù)2000年法的理念，虛開發(fā)票罪立法是一項例外(應(yīng)當限制適用)，如果沒有第9條(b)項的規(guī)定排除受票方共同參與開票方的犯罪，虛開發(fā)票犯罪行為(共犯)處罰就會成為普遍現(xiàn)象。(30)Cfr. la sentenza di Corte costituzionale del 15 marzo 2002,n. 49.

總之，不管受票方實施的第2條犯罪是否實現(xiàn)，受票方在虛開發(fā)票罪中的共同犯罪都將被排除。此時，根據(jù)第9條(b)項規(guī)定，與受票方一同參與逃稅犯罪行為的主體(例如律師、會計師等)，如果幫助受票方利用虛開發(fā)票實施欺詐申報，當然也不同時構(gòu)成兩項不同罪名的共犯，即不構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯，僅可能構(gòu)成逃稅罪的共犯。事實上，2000年法的理念是旨在將對國庫利益的刑法保護作用于稅收利益受損的行為，而犯罪未遂不具有處罰性，因此在評估第9條的適用范圍時，需要考慮與第6條的協(xié)調(diào)。據(jù)此，虛開發(fā)票行為由于特殊的詭計性和危險性，其作為一種逃稅預(yù)兆行為定罪處罰，明顯體現(xiàn)為刑法對國庫利益保護的提前。然而，這一提前是僅針對開票方及其共同犯罪者，不針對受票方及其共同犯罪者，因為后者的行為和導致的結(jié)果是第2條規(guī)定的處罰對象。(31)Cfr. Paolo Veneziani,I rapporti fra l’art. 2 e l’art. 8 D. Lgs.74/ 2000,in Onorarimilano. it,il Feb 21,2011,p. 16.

3. 虛開發(fā)票罪和逃稅罪同時構(gòu)成的排除：其他特殊主體

首先，中間人，例如會計師引誘自己的一個顧客虛開發(fā)票，而為了自己另一個顧客(被這個會計師教唆利用該發(fā)票進行欺詐申報)。這樣，中間人，即同一主體表面上既共同參與到虛開發(fā)票犯罪也共同參與到逃稅犯罪中。不過，第9條基于它的條文表述阻止了對這兩個共同參與行為進行獨立意義上的考慮，以允許對兩者都予以處罰。(32)Cfr. Adriano Martini,Reati in materia di finanze e tributi,inTrattato di diritto penalediretto da Grosso,Padovani,Pagliaro,Vol. XVII,Milano,2010,p. 525,per cui si vede Paolo Veneziani,I rapporti fra l’art. 2 e l’art. 8 D. Lgs.74/ 2000,in Onorarimilano. it,il Feb 21,2011,p. 17.根據(jù)第9條(a)和(b)兩項關(guān)于“與該主體共同參與的主體……”的規(guī)定，開票方與受票方共犯的排除也適用于連接虛開發(fā)票和利用虛開發(fā)票實施逃稅的中間人。換言之，作為虛開發(fā)票的安排或取得的媒介，中間人不能被認為同時構(gòu)成虛開發(fā)票罪和逃稅罪，根據(jù)不同的案件事實，僅能構(gòu)成其中的一項。(33)Cfr. Enzo Musco e Francesco Ardito,Diritto penale tributario,Zanichelli editore S. p. A. ,2016,p. 264.不過，從第9條的規(guī)定中并不能得出應(yīng)當符合哪項犯罪的內(nèi)容，只能抽象地認為，中間人如果與開票方共同犯罪，就構(gòu)成虛開發(fā)票罪，中間人如果與受票方共同犯罪，就構(gòu)成逃稅罪。在后者的情形，如果受票方?jīng)]有利用虛開發(fā)票或沒有實施欺詐申報，如同懺悔的受票方，中間人虛開發(fā)票罪和逃稅罪也都不構(gòu)成，不受刑事處罰。此外，也有觀點認為，根據(jù)刑法典第110條，中間人應(yīng)基于更為嚴重的犯罪受單一處罰，而更為嚴重的犯罪通常是指對國庫造成損失的犯罪。(34)Cfr. Paolo Veneziani,I rapporti fra l’art. 2 e l’art. 8 D. Lgs.74/ 2000,in Onorarimilano. it,il Feb 21,2011,p. 17.

其次，為自己虛開發(fā)票并利用發(fā)票逃稅的主體。在前文論述為自己虛開發(fā)票行為的定罪問題時，已經(jīng)提到同時是開票方企業(yè)和受票方企業(yè)的法定代表人(即管理人)的情形，這常見于空殼公司的管理者人同時是利用空殼公司虛開發(fā)票的企業(yè)的管理人的情形。此時，問題在于，在開票方構(gòu)成虛開發(fā)票罪、受票方構(gòu)成逃稅罪的情況下，管理人等為自己虛開發(fā)票并利用發(fā)票逃稅的主體是否需要對這兩個罪行負責？對此，意大利學界存在較大的爭議，學界有主張自然人就開具和利用兩個階段中的同一虛開發(fā)票，是可對兩個犯罪都負責任的，例如，當其同時是開票方企業(yè)和受票方企業(yè)的管理人時。(35)Cfr. Enzo Musco e Francesco Ardito,Diritto penale tributario,Zanichelli editore S. p. A. ,2016,p. 266.不過，也有學者認為此時虛開發(fā)票罪和逃稅罪并不共存，應(yīng)當是更為嚴重的犯罪行為吸收相對較輕的犯罪行為。(36)Cfr. Perini Andrea,Diritto penale tributario-la tutela penale della dichiarazione fiscale,inLa disciplina penale dell’economia,Santoriello C.(a cura di),vol. II Torino,2008,pp. 150-151,per cui意大利學者還特別指出要考量逃稅罪和虛開發(fā)票罪的主觀要件，前者要求逃稅的目的，后者則要求使第三方逃稅的目的。在本情形中，在虛開發(fā)票開具的時刻，對作為開具者企業(yè)和利用者企業(yè)的同一管理人而言，受票方企業(yè)是第三方企業(yè)嗎？因為管理人的行為從形式上是為了開票方企業(yè)，但是實質(zhì)上是為了受票方企業(yè)，因此是逃稅的目的，但不是使第三方逃稅的目的。因此，管理人不構(gòu)成虛開發(fā)票罪，而是逃稅罪，如果開票方企業(yè)沒有欺詐申報的話，管理人虛開發(fā)票罪和逃稅罪就都不構(gòu)成。這一結(jié)論是符合邏輯的，因為管理人在開票方企業(yè)虛開發(fā)票的時刻造成了一項危險(對國庫利益而言)，作為開票方企業(yè)的管理人，這個危險能否成為現(xiàn)實，最終取決于他自己的意愿，隨后他決定不在申報中用虛開的發(fā)票，正是管理人自己減除了對國庫利益損害的危險。(37)Cfr. Antonio D’Avirro,Marco Giglioli e Michele D’Avirro,Reati tributari e sistema normativo europeo,Wolters Kluwer,2017,p. 253.之后，意大利最高法院的判決也支持了上述觀點，不過理由不同，即開票方企業(yè)和受票方企業(yè)基于統(tǒng)一的行動方案實施相關(guān)犯罪行為，尤其是在為虛開發(fā)票而創(chuàng)立空殼公司的情形，而這些企業(yè)都歸屬于同一行為人，又都為了逃稅這個最終結(jié)果。(38)Cfr. la sentenza di Corte di Cassazione del 1 agosto 2013,n. 35729.

三、我國虛開罪刑事立法修正必要性與意大利經(jīng)驗可借鑒性

(一)我國現(xiàn)行虛開罪刑事立法問題與修正必要性

1994年，《增值稅暫行條例》開始實施，我國增值稅也進入了國際通行的規(guī)范化行列。其中，作為增值稅的核心制度，建立在發(fā)票基礎(chǔ)上的抵扣制度(credit-invoice method)亦貫穿于我國增值稅的應(yīng)用之中。不過，在稅收征管中也因此形成了以票控稅的管理方式，并構(gòu)建起一套嚴格的發(fā)票管理制度，即通過加強發(fā)票管理，進行源頭管控，實現(xiàn)對納稅人應(yīng)稅行為的監(jiān)督，以堵塞稅收漏洞、增加稅收收入、提高稅收征管質(zhì)量。事實上，從增值稅全面應(yīng)用之初到之后的相當一段時間內(nèi)，考慮到當時我國稅務(wù)機關(guān)征管手段相對單一、征管能力有限，通過以票控稅可以以更為有效、較低成本的方式確保稅款的征收，有其時代的需求。這樣，與嚴格實施以票控稅以及發(fā)票管理制度相對應(yīng)，對于納稅人違反發(fā)票管理的行為，我國引入了嚴厲的處罰制度，包括刑事處罰，例如1995年引入的虛開增值稅專用發(fā)票罪及重刑。事實上，除了虛開罪，我國刑法還就偽造、出售偽造、非法出售、非法購買發(fā)票等9類發(fā)票管理違法行為定罪處罰。因此，對國庫利益，我國刑法提供的保護特別注重“防患于未然”，這不僅體現(xiàn)在發(fā)票管理違法行為罪名數(shù)量繁多，還體現(xiàn)在這些逃騙稅預(yù)兆行為犯罪的處罰整體上要比逃騙稅犯罪的處罰更為嚴厲。顯然，這樣一種對國庫利益的刑法保護安排與我國在稅收征管領(lǐng)域以票控稅的理念密不可分。同理，現(xiàn)行虛開罪立法也體現(xiàn)以票控稅的理念。具體而言，一方面，在規(guī)定寬泛的4類虛開行為的同時，即除了規(guī)定為他人虛開外，還包括為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開三種行為，而對其他犯罪構(gòu)成要件的規(guī)定基本上屬于空白狀態(tài)，這樣，納稅人虛開行為的入刑定罪具有相當?shù)拈_放性，并導致虛開罪過寬的打擊面。另一方面，虛開罪處罰的最高刑——無期徒刑，使得納稅人面臨重刑的處罰。

正是源于上述虛開罪刑事立法的特點，關(guān)于納稅人虛開行為的定罪處罰，在學說和司法適用上導致了諸多爭議問題：(1)虛開罪是否為行為犯？具體而言，行為人在實施了虛開增值稅專用發(fā)票行為以后，是否需要造成國家稅款的實際損失才能構(gòu)成虛開罪？對此，有觀點認為，對于刑法第205條規(guī)定，應(yīng)基于謙抑價值的立場作限縮解釋，如果對不會造成國家稅款流失的虛開行為認定刑事違法性，雖然符合條文字面含義，但不符合打擊利用增值稅專用發(fā)票非法抵扣稅款行為的立法本意。(39)參見張明楷: 《刑法學》,北京: 法律出版社2015 年版,第726 頁; ?？饲? 《虛開增值稅專用發(fā)票罪與非罪之認定》,《人民司法》2008 年第22 期,第16 頁。目前支持虛開罪的構(gòu)成客觀上以造成國家增值稅稅款的損失為要件的觀點呈不斷上升趨勢。(40)參見最高人民法院研究室《關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函(法研[2015]58 號); 關(guān)于司法判決,參見《四川省宜賓市中級人民法院刑事裁定書([2016]川15 刑終113 號)》。不過，亦有觀點堅持文義解釋，認為虛開罪是行為犯，虛開罪的構(gòu)成并不要求實際造成稅款損失。(41)參見高銘瑄、馬克昌主編: 《刑法學》(第八版),北京: 北京大學出版社2017 年版,第431—433 頁。(2)虛開罪是否為目的犯？對此，大部分觀點認為，從立法原意出發(fā)，結(jié)合虛開罪的重刑配置，應(yīng)當通過限制解釋將虛開罪確認為目的犯。(42)參見陳興良: 《目的犯的法理探究》,《法學研究》2004 年第3 期,第76 頁。關(guān)于虛開的目的，諸多觀點基于虛開罪保護的法益是稅收征管秩序認為是逃、騙增值稅稅款，換言之，虛開行為人主觀上應(yīng)具備逃、騙稅款的目的。(43)參見劉艷紅主編: 《刑法學》(下),北京: 北京大學出版社2016 年版,第157 頁; 關(guān)于司法判決,參見《天津市和平區(qū)人民法院刑事判決書([2016]津0101 刑初288 號)》。當然，亦有觀點認為，虛開行為人具有逃、騙稅款以外的獲取非法利益的目的，也可以構(gòu)成虛開罪，尤其是為他人虛開、介紹他人虛開的情形。(44)參見高銘瑄、馬克昌主編: 《刑法學》(第八版),北京: 北京大學出版社2017 年版,第433 頁。不過，亦存在認為虛開罪不是目的犯的觀點，具體而言，行為人雖不具有逃騙稅款的目的，但是具有虛開犯罪的故意，即明知自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為違法，鑒于已經(jīng)侵犯虛開罪所保護的稅收征管制度，也構(gòu)成虛開罪。(45)參見路金梁、楊子良: 《虛開增值稅專用發(fā)票罪若干問題探討》,《法律適用》2002 年第3 期,第65 頁。(3)當行為人利用讓他人或自己虛開的增值稅專用發(fā)票進行稅款抵扣、實施逃稅，在定罪量刑上，如何處理虛開罪與刑法第二百零一條逃稅罪的關(guān)系？對此，主要的不同觀點有以下四類：首先，按牽連犯處理，即行為人的虛開和逃稅行為分別觸犯了虛開罪和逃稅罪，但是逃稅是行為人的目的，虛開行為是手段和方法，實行從一重處斷的原則；(46)參見張忠斌: 《虛開增值稅專用發(fā)票罪爭議問題思辨》,《河北法學》2004 年第6 期,第79—80 頁。其次，按吸收犯處理，考慮到逃稅行為和虛開行為難分主從，但是逃稅行為是高度行為、實行行為，而虛開行為僅僅是預(yù)備行為、非實行行為，逃稅罪吸收虛開罪；(47)參見肖太福、曾明生: 《稅收犯罪的司法實踐與理論探索: 稅收刑法學的多維視角研究》,北京: 中國檢察出版社2013 年版,第264—265 頁。再次，按法條競合處理，認為虛開與逃稅構(gòu)成一項行為，即利用虛開發(fā)票進行逃稅，這樣同時觸犯關(guān)于虛開罪和逃稅罪兩項法條，適用特別法優(yōu)于普通法的原則，以虛開罪論處；(48)參見趙秉志: 《新刑法全書》,北京: 中國人民公安大學出版社1997 年版,第772 頁。最后，按數(shù)罪并罰處理，因為行為人實施了虛開和逃稅兩項行為，分別構(gòu)成虛開罪和逃稅罪，兩罪并罰。(49)參見梁劍: 《虛開增值稅專用發(fā)票罪若干問題研究》,《北京科技大學學報》(社會科學版)2003 年第1 期,第31—32 頁。顯然，這些爭議問題很大程度上集中于我國刑法對于虛開行為的定罪處罰打擊面是否過寬、力度是否過大。

那么，我國是否需要限制虛開行為的定罪處罰，即縮小入刑定罪的打擊面以及降低處罰力度，同時，應(yīng)當如何應(yīng)對相關(guān)定罪處罰的爭議問題，這都牽涉現(xiàn)行虛開罪刑事立法的修正。事實上，在經(jīng)歷了24年之后，我國社會、經(jīng)濟、法制等領(lǐng)域已經(jīng)發(fā)生了重大發(fā)展和變化，民主法治建設(shè)和納稅人權(quán)利保護也已經(jīng)達到了一個新的高度，國庫利益的片面維護有所轉(zhuǎn)變，這無疑有助于降低納稅人對稅收的抵觸心理，從根源上減少稅收違法行為。此外，更為直接的原因是，發(fā)票管理制度的逐步健全以及以票控稅機制的局限性日趨明顯。首先，從1994年我國啟動“金稅工程”以來，至今已經(jīng)完成“三期”建設(shè)，伴隨著“金稅工程”全面推行和完善，以及2010年我國頒布了新的《發(fā)票管理辦法》，發(fā)票管理制度日趨規(guī)范。這樣，增值稅專用發(fā)票以及其他發(fā)票在得到更加有效監(jiān)控的同時，發(fā)票管理違法行為得到了很大程度的遏制，其中，虛開增值稅專用發(fā)票違法行為也已經(jīng)得到有效遏制。(50)參見張書琴、趙羚男: 《稅收犯罪刑事立法的宏觀透視——對我國刑法修正案的釋讀》,《江西社會科學》2013 年第3 期,第169 頁。其次，雖然發(fā)票管理制度逐步健全，但這并不能掩蓋以票控稅的局限性，尤其在新的時代背景下。在以票控稅下，為監(jiān)控納稅人收入支出情況，稅務(wù)機關(guān)強調(diào)納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中收付款必須使用發(fā)票，并按發(fā)票開具情況申報繳納稅收，為此，以票控稅的有效性建立在納稅人收入均通過發(fā)票人賬、支出均通過發(fā)票付出以及納稅人依法正確用票、消費者主動自覺索票的基礎(chǔ)上。(51)參見陳兵: 《新經(jīng)濟時代從“以票控稅”到“信息管稅”的轉(zhuǎn)向——由B2T 稅收征管問題引發(fā)的思考》,《法學》2014 年第12 期,第77 頁。不過，這一前提并不能完全實現(xiàn)，暫且不說我國尚存在部分發(fā)票未納入“金稅工程”管理，監(jiān)控存在一定的漏區(qū)，客觀上還存在賬外經(jīng)營、現(xiàn)金交易等現(xiàn)象，構(gòu)成了無票空間，以票控稅難以全面覆蓋。(52)參見張煒: 《加強增值稅專用發(fā)票管理的國際借鑒研究》,《國際稅收》2019 年第2 期,第74—75 頁。需要特別指出的是，在當前新經(jīng)濟時代下，“交易主體的多元化、法律關(guān)系的復(fù)雜化、交易技術(shù)的信息化等因素加劇了征納信息的不對稱，具體而言，在信息經(jīng)濟環(huán)境下很多交易活動都是采取線上定價線下實付的形式，交易行為與匿名支付系統(tǒng)連接無法及時形成紙質(zhì)合同或憑證，團購網(wǎng)站或商家甚至存在不主動或拒絕提供發(fā)票的現(xiàn)象，加之多元主體參與、遠程交易等增加了稅務(wù)機關(guān)認定課稅對象的難度”(53)參見陳兵: 《新經(jīng)濟時代從“以票控稅”到“信息管稅”的轉(zhuǎn)向——由B2T 稅收征管問題引發(fā)的思考》,《法學》2014 年第12 期,第77—78 頁。,這樣就形成了以票控稅的征管真空。此外，我國納稅人納稅信用體系也日趨完善，納稅人通過實施發(fā)票管理違法行為逃騙稅的成本和風險也越來越大，而歐美等發(fā)達國家之所以未實施以票控稅的征收征管方式，(54)例如,在意大利,出租車司機或其他一些商家,紙張上手寫相關(guān)信息并簽上姓名就可以充當“發(fā)票”使用。與這些國家已經(jīng)建立完善的誠信納稅制度不無關(guān)系。為此，我國也需要不再固守以票控稅的理念，并應(yīng)轉(zhuǎn)變征管方式，而符合現(xiàn)代稅收征管要求的征管方式無疑是信息管稅，即通過現(xiàn)代信息技術(shù)對涉稅信息進行管理和應(yīng)用、為達加強稅源管理之目的的新型征管方式。(55)參見陳兵: 《新經(jīng)濟時代從“以票控稅”到“信息管稅”的轉(zhuǎn)向——由B2T 稅收征管問題引發(fā)的思考》,《法學》2014 年第12 期,第82 頁。

事實上，伴隨著大數(shù)據(jù)在稅收征管中的應(yīng)用水平逐步提高，(56)我國大數(shù)據(jù)時代已經(jīng)來臨,包括稅收征管在內(nèi)容的各個領(lǐng)域展現(xiàn)著巨大的科學和社會價值,參見張瑞敏、王建新: 《大數(shù)據(jù)時代我國數(shù)據(jù)意識培養(yǎng)路徑探析》,《大連理工大學學報》(社會科學版)2020 年第1 期,第109 頁。例如，利用“金稅工程”征管數(shù)據(jù)，增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版數(shù)據(jù)，以及第三方提供的納稅人涉稅信息，我國信息管稅已經(jīng)初見成效。其中，關(guān)于涉稅信息第三方提供制度，目前我國《個人所得稅法》在2018年修訂后已經(jīng)明確引入了該制度，正在進行的稅收征管法修訂也將正式引入這一制度，信息管稅在我國終將全面實現(xiàn)。因此，伴隨著我國稅務(wù)機關(guān)現(xiàn)代征管手段、能力的逐步完善和提高，發(fā)票在控制稅源、堵塞稅收漏洞等方面的作用已經(jīng)開始下降，懲戒相關(guān)發(fā)票管理違法行為的必要性、力度和范圍也應(yīng)當隨之下降、縮小。這樣，不僅整體上的發(fā)票管理違法行為刑事立法需要修正，虛開罪刑事立法當然也需要修正，以縮小入刑定罪的打擊面以及降低處罰力度。

(二)意大利虛開發(fā)票罪刑事立法對我國的可借鑒性

首先，從虛開發(fā)票罪刑事立法賴以產(chǎn)生的征稅制度的角度看，中意兩國是相同的。具體而言，兩國都引入了作為各自稅制結(jié)構(gòu)中主體稅種的所得稅、增值稅制度，且發(fā)票在這些稅種的征收環(huán)節(jié)中都有著重要作用，即在意大利，所得稅(主要是企業(yè)所得稅)也是遵循成本費用扣除的凈所得征稅原理，成本費用扣除也需要提供作為扣除憑證的發(fā)票等資料，而增值稅也是遵循稅扣稅的抵扣機制，進項稅抵扣也需要提供作為抵扣憑證的發(fā)票等資料。因此，不管是在我國還是在意大利，虛開發(fā)票將引起所得稅和增值稅收入損失的危險是一樣的，換言之，兩國虛開發(fā)票罪刑事立法旨在打擊的犯罪行為的實施機理和所保護的法益在本質(zhì)上都是一致的，這也就從根本上決定了意大利經(jīng)驗對于我國虛開罪刑事立法修正具有可借鑒性。當然，從增值稅抵扣憑證的角度，意大利沒有像我國那樣有專用發(fā)票和普通發(fā)票之分，即所有發(fā)票都可以作為抵扣憑證，并沒有對作為增值稅抵扣憑證的發(fā)票進行專門、更為嚴格的管理和監(jiān)控，納稅人行使抵扣權(quán)的形式條件(即發(fā)票擁有)也并不像我國那樣苛刻。(57)參見翁武耀: 《論增值稅抵扣權(quán)的行使——基于中歐增值稅法的比較研究》,《國際商務(wù)》2015 年第5 期,第114—122 頁。這無疑與意大利并未實施以票控稅的征管方式有關(guān)，顯然，意大利通過多方位渠道(尤其是通過相對納稅人而言的第三方外部來源)獲取涉稅信息加強稅收征管，虛開發(fā)票罪刑事立法產(chǎn)生于該基礎(chǔ)之上，與上文闡述的我國虛開罪刑事立法修正必要性的緣由相契合。

其次，從意大利虛開發(fā)票罪刑事立法及其適用特征的角度，意大利經(jīng)驗正符合我國虛開罪刑事立法修正的需要。具體而言，在意大利稅收刑法中，虛開發(fā)票罪是一種逃稅預(yù)兆行為犯罪，是作為一般稅收犯罪刑事立法理念(即打擊稅收實害行為)的例外而存在，為此，虛開發(fā)票罪的打擊面是有限的，同時，處罰力度也不大。為確保這一特征，意大利立法不僅將納入虛開發(fā)票罪的客觀行為局限于為他人虛開一種行為，且規(guī)定為逃稅目的犯，同時還進一步規(guī)定逃稅犯罪未遂的不處罰性以及相關(guān)共犯(以虛開發(fā)票罪或逃稅罪的名義)構(gòu)成的排除。而我國虛開罪刑事立法修正正需要改變目前嚴苛的特征，進而限縮該罪適用的打擊面、降低處罰力度，因此，意大利經(jīng)驗符合我國虛開罪刑事立法修正的方向。

四、意大利經(jīng)驗啟示下我國虛開罪刑事立法的完善

(一)稅收犯罪刑事立法理念的轉(zhuǎn)變以及虛開罪的定位

如同意大利1982年法在經(jīng)過18年之后經(jīng)歷稅收刑事立法理念的重大變更，當前我國稅收犯罪刑事立法理念也應(yīng)當考慮進行大的改變，而意大利2000年法的理念無疑可以借鑒為我國未來改變的方向。具體而言，稅收犯罪刑事立法應(yīng)當以打擊造成國庫利益直接損失的行為為基本理念，保留少數(shù)逃騙稅預(yù)兆行為犯罪，作為這一立法理念的例外，進一步而言，預(yù)兆行為犯罪的適用應(yīng)當受到限制，以避免對基本理念過度的背離。鑒于虛開發(fā)票行為具有最為顯著的詭計性和損害的潛在性，相比于其他預(yù)兆行為，更容易欺瞞稅務(wù)機關(guān)，使國庫利益陷入損失的危險最大，同時，實施逃騙稅的行為人通常會借助虛開的發(fā)票，因此，從盡可能有效打擊逃騙稅的角度，刑法對國庫利益適度的提前保護可以體現(xiàn)在僅對虛開發(fā)票行為等少數(shù)幾種預(yù)兆行為單獨定罪處罰。這樣，一方面，其他預(yù)兆行為僅受行政處罰，既不單獨構(gòu)成犯罪行為，也不以逃騙稅“犯罪未遂”的名義被刑事處罰。另一方面，少數(shù)保留的預(yù)兆行為犯罪應(yīng)用應(yīng)當受到嚴格限制，例如在構(gòu)成要件、與逃騙稅犯罪的適用關(guān)系以及處罰力度等方面，這也符合我國近來刑法修正兼?zhèn)錅p少罪名、降低法定刑的特征。(58)參見龔培華: 《我國刑法修正的特點及發(fā)展》,《東方法學》2010 年第5 期,第139 頁。

這樣，現(xiàn)有刑法第二百零五條規(guī)定的虛開罪在未來很長一段時間內(nèi)應(yīng)當繼續(xù)保留，但是應(yīng)當作為改變后的稅收刑法立法理念的例外而存在，這意味著：首先，虛開罪應(yīng)當屬于危險犯，即虛開發(fā)票行為的完成就可以認定犯罪已經(jīng)構(gòu)成，這是因為預(yù)兆行為犯罪本身就是針對使國庫利益陷入損失危險的行為，屬于國庫利益刑法保護的提前，因此犯罪的構(gòu)成與是否造成稅款的實際損失無關(guān)。當然，虛開發(fā)票行為的完成對稅收收入利益的損害只是一種抽象意義上的“危險”，(59)Cfr. Bruno Sechi,Riforma dei reati tributari: più pregi che difetti,in Penale. it,il 3 febbraio 2001,disponibile nel sito seguente,http:/ /www. penale. it/ document/ sechi_01. htm.因此虛開罪可以進一步認為是一種抽象危險犯。

(二)虛開罪刑事立法的完善：客觀行為的限縮

基于上述定位，完善我國刑法關(guān)于虛開罪的第二百零五條應(yīng)當先限縮第3款界定的虛開行為范圍，即限縮虛開罪的客觀要件。具體而言，應(yīng)當將現(xiàn)在的四種虛開行為限縮至為他人虛開一種行為。換言之，關(guān)于虛開罪，刑法提前保護的適用應(yīng)當僅針對開票方及其共犯，不針對受票方及其共犯。而為自己虛開和讓他人為自己虛開兩種行為，都是由受票方為利用虛開發(fā)票的目的自己所實施的，此時國庫利益受損危險轉(zhuǎn)化為實際損失取決于受票方自身進一步的行為，不同于為他人虛開，危險轉(zhuǎn)化為實際損失取決于開票方以外的主體，不受開票方的控制。因此，作為例外的預(yù)兆行為入刑，僅應(yīng)適用于為他人虛開行為，為自己虛開和讓他人為自己虛開兩種行為作為受票方逃稅的特別手段，應(yīng)當納入逃稅罪中進行刑事處罰，當然亦可以進一步考慮將通過這一手段實施的逃稅作為逃稅罪處罰的一項加重情節(jié)。至于介紹他人虛開行為，即在開票方和受票方之間進行溝通聯(lián)系、牽線搭橋的行為，在虛開罪僅處罰為他人虛開一種行為的情況下，司法上可以借鑒意大利學界就中間人定罪處罰的意見。為避免一事二罰，行為人不能被認為虛開罪和逃稅罪都構(gòu)成，根據(jù)不同的案件事實僅構(gòu)成其中的一項，即以共犯的名義按照虛開罪或逃稅罪處理。當然，此時亦可以按照吸收原則，以更為嚴重的犯罪處理。

(三)虛開罪刑事立法的完善：主觀上使他人逃(騙)稅目的的增加

明確虛開罪的主觀要件無疑有助于限制虛開罪的應(yīng)用，為此，從構(gòu)成虛開罪的角度，刑法第二百零五條應(yīng)當增加開票方虛開行為的主觀目的?？紤]到稅收犯罪刑事立法應(yīng)以打擊稅收實害行為為基本理念以及客觀要件僅保留為他人虛開一種行為，開票方應(yīng)當具有使他人逃騙稅的目的，方可構(gòu)成虛開罪。不過，對于這一要件，還需要在司法解釋中明確以下幾個問題：首先，鑒于虛開的發(fā)票功能并非僅限于增值稅抵扣的憑證，使他人逃騙的稅款不限于增值稅稅款，還應(yīng)當包括所得稅等其他稅款；其次，開票方僅僅是為使他人逃騙稅的目的以外的目的，例如為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入、制造虛假繁榮，或者為獲取逃騙稅以外的其他非法利益，同時受票方取得虛開的發(fā)票也不存在逃騙稅的可能，開票方不構(gòu)成虛開罪；再次，雖然開票方僅僅是為使他人逃、騙稅的目的以外的目的，但是受票方取得虛開的發(fā)票存在逃騙稅的可能，開票方也預(yù)見并接受這樣的風險，應(yīng)當認為開票方具備使他人逃騙稅的目的。這是因為虛開罪是故意犯罪，此時開票方屬于間接故意的類型，即明知自己的行為可能發(fā)生使他人逃騙的結(jié)果，但放任這種結(jié)果發(fā)生。

(四)虛開罪刑事立法的完善：處罰力度的降低

作為限制虛開罪應(yīng)用范圍的補充，對于構(gòu)成此罪的行為，應(yīng)當降低現(xiàn)行我國刑法第二百零五條規(guī)定的處罰力度。這是因為虛開行為并未造成國庫利益的直接受損，國庫利益僅僅處于受損的危險之中，目前第二百零五條規(guī)定的刑期顯然過重了。意大利2000年法虛開發(fā)票罪與逃稅規(guī)定了同樣的處罰力度，都是1.5年至6年的有期徒刑，而我國刑法第二百零一條規(guī)定的逃稅罪刑期最高是7年，虛開罪刑期最高卻是無期徒刑，這樣，不管是相對比較還是絕對比較，都有必要降低虛開罪的刑期。尤其是考慮到未來行為人以虛開發(fā)票來逃騙稅款的可能性變得越來越小，虛開行為的危害性在逐漸降低，虛開罪的刑期更需要降低。此外，降低虛開罪的刑期，使其不超過逃稅罪的刑期，在需要適用吸收原則的時候，這也有助于解釋逃稅罪是更為嚴重的犯罪，而這也符合稅收犯罪刑事立法處罰對國庫利益直接有損行為的基本理念。因此，修改后的虛開罪最高刑期應(yīng)當與逃稅罪的最高刑期持平，即為7年。不過，在刑罰降低后，目前刑法第二百零五條第1款根據(jù)虛開行為情節(jié)輕重規(guī)定三檔處罰就不再合適，可以參照逃稅罪的規(guī)定，減并為兩檔，即分為“處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金”和“處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金”。

(五)虛開罪刑事立法的完善：與逃稅罪關(guān)系的處理

由于從虛開增值稅專用發(fā)票到利用虛開發(fā)票實施逃稅存在緊密的關(guān)聯(lián)，開票方與受票方往往存在共謀或協(xié)議，因此，通常會符合我國刑法第二十五條至第二十九條有關(guān)共犯的規(guī)定。這樣，為避免基于共犯的名義一事二罰以及變相擴大虛開罪的應(yīng)用范圍，需要強調(diào)：(1)對于開票方而言，在受票方構(gòu)成逃稅罪的情況下，不以共同參與逃稅罪的名義被處罰；(2)對受票方而言，在開票方構(gòu)成虛開罪的情況下，不以共同參與虛開罪的名義被處罰，即使實施了教唆或協(xié)商讓他人為自己虛開發(fā)票的行為，但尚未構(gòu)成逃稅罪。事實上，在虛開罪虛開行為限縮至為他人虛開一種行為以及主觀要件要求為他人逃稅的目的，原本行為人通過為自己虛開、讓他人為自己虛開兩種行為實施逃稅，產(chǎn)生的在虛開罪與逃稅罪之間應(yīng)當如何定罪處罰的難題不再存在。我國刑法也有共犯的規(guī)定，此時，即使行為人最終未實施逃稅行為，行為人既不獨立地構(gòu)成虛開罪，也不以與開票方共犯的名義構(gòu)成虛開罪。對此，不僅根據(jù)完善后虛開罪的構(gòu)成要件，同時根據(jù)一事不二罰原則以及限制逃稅預(yù)兆行為犯罪應(yīng)用的基本理念，法院在司法中即可依此適用虛開罪。當然，對于為他人虛開的開票方，由于通常與受票方存在協(xié)議，同時是持受票方逃稅這同一目的，在受票方構(gòu)成逃稅罪的情況下，法院根據(jù)一事不二罰原則，也應(yīng)當認為其不構(gòu)成受票方逃稅罪的共犯。對于上述兩方面共犯適用的排除，我國刑法可以考慮像意大利2000年法第9條那樣進行明確規(guī)定。當然不規(guī)定亦可，不過，考慮到虛開行為的限縮，在立法中進行明確規(guī)定這一內(nèi)容無疑更有利于確保限縮后的虛開罪應(yīng)用范圍。此外，上述共犯的排除也應(yīng)當適用于介紹虛開發(fā)票、利用虛開發(fā)票逃稅的中間人的情形，即僅以虛開罪或逃稅罪一罪共犯的名義受處罰。而對于自己虛開發(fā)票并利用虛開發(fā)票逃稅的主體，例如同時是開票方企業(yè)和受票方企業(yè)的管理人，借鑒意大利經(jīng)驗，應(yīng)僅構(gòu)成逃稅罪。

五、結(jié) 論

當前，我國稅收法治建設(shè)不斷推進，在國庫利益維護的同時，兼顧對納稅人權(quán)益的保護不斷加強?，F(xiàn)行稅收犯罪刑事立法，尤其是爭議最大的刑法第二百零五條虛開增值稅專用發(fā)票罪，使納稅人面臨過大且不合理的刑事處罰風險，已經(jīng)不適合當前社會發(fā)展的需要，相關(guān)刑事立法的修改、完善應(yīng)當及時跟進。通過對意大利稅收刑事立法及其虛開發(fā)票罪規(guī)定與適用的全面、深度解析，不難發(fā)現(xiàn)，意大利經(jīng)驗對我國虛開罪刑事立法及適用的完善有著重要的借鑒價值?？傮w而言，我國稅收犯罪刑事立法理念需要轉(zhuǎn)變，即應(yīng)以打擊稅收實害行為為原則，虛開罪僅作為這一理念的例外而存在，因此虛開罪的打擊面和處罰力度需要受到嚴格限制，并據(jù)此完善虛開罪刑事立法。根據(jù)上述虛開罪刑事立法完善的闡釋，修改后的刑法第二百零五條第1款可以作如下規(guī)定：“為了使他人實施逃、騙稅行為，為他人虛開發(fā)票，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；情節(jié)嚴重的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金?！?/p>