葉 姍

（北京大學 法學院，北京 100871）

一、前 言

鑒于個人運用各種手段規(guī)避個人所得稅的現(xiàn)象時有發(fā)生，為了堵塞稅收漏洞、維護國家稅收權益，我國《個人所得稅法》2018年修改時，參照企業(yè)所得稅法有關反避稅的規(guī)定，增加了反避稅條款。①財政部《關于〈中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）〉的說明》.修法的主軸是將該法1980年制定時確立的分類所得稅制調(diào)整為綜合與分類相結合的所得稅制（簡稱“分類綜合所得稅制”），引入綜合所得的范疇。由此，國民的個人所得稅稅收負擔有所減輕，個人所得稅逐漸回歸直接稅的本質屬性。②修法后，法學界進行了體系性研究，代表性論文有：張守文：《改革開放、收入分配與個稅立法的完善》，載《華東政法大學學報》2019年第1期；劉劍文：《個稅改革的法治成果與優(yōu)化路徑》，載《現(xiàn)代法學》2019年第2期；葉姍：《個人所得稅納稅義務的法律建構》，載《中國法學》2020年第1期。修法前，稅務機關調(diào)整個人避稅行為時沒有反避稅條款可以援引，僅能通過行政規(guī)制措施予以規(guī)制。國家稅務總局北京市稅務局第一稽查局副局長孔丹陽指出，如何構建科學、高效、完備的個人所得稅反避稅規(guī)則體系是財稅部門今后一段時間要研究的課題。③孔丹陽：《構建個人所得稅反避稅規(guī)則體系的思考》，載《國際稅收》2018年第8期。在分類綜合所得稅制背景下討論法律應如何規(guī)制個人避稅行為，需系統(tǒng)研究個人所得稅反避稅條款和行政規(guī)制措施。

國務院隨同修法而起草的《個人所得稅法實施條例（修訂草案征求意見稿）》，其第25?29條細化了反避稅的有關規(guī)定，明確了有關概念和判定標準，但是最后通過的修正案僅保留了再次修改后的“納稅調(diào)整利息的計算方法”。前述征求意見稿的規(guī)定與《企業(yè)所得稅法》的表述相近。經(jīng)驗表明，沒有具體的實施細則相輔，法律設定的反避稅條款其實是很難實施的。筆者認為，想要更好地規(guī)制個人避稅行為，應從理論上詳細剖析反避稅條款的邏輯結構，進而探討可能的實施機制，統(tǒng)籌構造法律規(guī)制個人和企業(yè)避稅行為的制度體系。

增加反避稅條款是對分類所得稅制下發(fā)生的個人避稅問題的制度性回應，為稅務機關規(guī)制個人避稅行為提供了專門的法律依據(jù)，彌補了原先的法律漏洞?！秱€人所得稅法》（1980/2018）第8條與我國《企業(yè)所得稅法》（2007/2018）第六章的特別納稅調(diào)整規(guī)則①特別納稅調(diào)整是指稅務機關出于反避稅的目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅務調(diào)整。特別納稅調(diào)整規(guī)則與反避稅條款的內(nèi)涵其實別無二致。相比，在立法意旨、基本原則、規(guī)范結構、行文表述上如出一轍，與《企業(yè)所得稅法》第41條第1款、第45條、第47條、第48條的規(guī)定類似，②研究企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則的法學論文數(shù)量可觀，代表性的有，湯潔茵：《〈企業(yè)所得稅法〉一般反避稅條款適用要件的審思與確立——基于國外的經(jīng)驗與借鑒》，載《現(xiàn)代法學》2012年第5期；葉姍：《一般反避稅條款適用之關鍵問題分析》，載《法學》2013年第9期；俞敏：《我國企業(yè)所得稅法反避稅安排及其實施評價》，載《政治與法律》2009年第9期。相關成果對本文的討論具有一定的參考價值。分別屬于轉讓定價規(guī)則、受控外國公司規(guī)則和一般反避稅規(guī)則。轉向分類綜合所得稅制后，取得所得者直接履行個人所得稅納稅義務的情形有所增加，特別是需補退稅者，由此，取得所得者進行稅收籌劃甚至實施避稅安排的可能性大大增加。筆者認為，解決個人避稅問題的關鍵在于識別安排是否有避稅意圖。

無論是出于解決現(xiàn)實中日益嚴重的個人避稅問題的需要，還是因應實施個人所得稅反避稅條款的訴求，都有從理論上加強研究法律規(guī)制個人避稅行為的必要，因此，這必將成為焦點議題。③相關法學論文屈指可數(shù)，2018年修法前主要有：余鵬峰：《反避稅視角下的〈個人所得稅法〉修改》，載《稅務研究》2018年第2期；修法后有所改善，典型的如，朱大旗、范瑤：《新〈個人所得稅法〉反避稅條款研究》，載《學習與探索》2020年第2期。然而，現(xiàn)有研究成果數(shù)量不足，理論深度亦有所欠缺。本文聚焦個人避稅問題的解決本身，首先揭示個人避稅行為的實質?納稅人設法規(guī)避個人所得稅納稅義務發(fā)生，進而檢討稅務機關依據(jù)稅收征管法規(guī)制個人避稅行為的行政規(guī)制措施，接著剖析個人所得稅反避稅條款的邏輯結構及其實施機制。除了行政規(guī)制措施和立法規(guī)制措施外，是否有必要引入司法機制，則是一個開放性和前瞻性的問題，可以考慮適當借鑒域外法的經(jīng)驗。

二、行使稅收管轄權的行政規(guī)制措施

如果納稅人旨在規(guī)避個人所得稅納稅義務發(fā)生，則構成避稅行為，應受法律規(guī)制。避稅指向納稅人實施的可以降低稅收負擔但又不構成逃稅的行為，由此，個人所得稅避稅行為是指納稅人設法規(guī)避個人所得稅納稅義務發(fā)生，而不是逃避履行已發(fā)生的個人所得稅納稅義務，后者構成個人所得稅逃稅行為。如學者所言，避稅行為是私法上的有效地適用法律的行為，如果不以法作個別性的否定，那么，用實質課稅原則否認避稅行為有可能極大地影響租稅法律主義的法的穩(wěn)定性及法的預測性。④[日]北野弘久：《日本稅法學原論（第5版）》，郭美松、陳剛等譯，中國檢察出版社2008版，第93頁。懲罰逃稅行為、規(guī)制避稅行為，是各國稅收稽征中的基本共識。然而，各國稅法對納稅人進行稅收籌劃的忍耐程度及對相關避稅行為的規(guī)制措施差異很大。在我國，反避稅條款制定前，稅務機關主要依據(jù)稅收征管法進行規(guī)制。

（一）認定稅收居民身份的案例

筆者將從下述案例中探究稅務機關如何通過行使稅收管轄權來規(guī)制個人避稅行為。

首先分析發(fā)生于南京市的全國首例居民個人境外間接股權轉讓案。其基本案情如下：2009-2010年，該市一家在境外注冊上市的公司Y的個人股東通過他們在英屬維爾京群島注冊的FA公司，兩次減持Y公司的股份，共取得超過18億港元的收入。南京市地稅局依據(jù)居民稅收管轄權向FA公司追繳稅款24 760萬元。①參見錢家俊、林大蓼：《全國首例居民個人境外間接股權轉讓案》，載《國際稅收》2015年第2期。如無特別標注，貨幣均指人民幣。Y公司在境外注冊，采用紅籌模式上市，但其實際管理機構在境內(nèi)，可以認定為居民企業(yè)。簡言之，稅務機關通過認定納稅人身份而行使居民稅收管轄權。然而，有權對FA公司征稅未能徹底解決對其個人股東征稅的問題。

接著討論發(fā)生于深圳市的非居民個人境外股權轉讓案。其基本案情如下：一家境外注冊的獨資公司A在2009年個人所得稅納稅申報中進行了零申報。經(jīng)查發(fā)現(xiàn)，A公司的股東境外注冊的C公司發(fā)生了股權變更，同時，聘請了管理公司B代為管理A公司的業(yè)務，A公司原本的財務人員成為B公司職員，此外無其他職員。稅務機關認為，C公司是非居民企業(yè)，要求B公司協(xié)助提供C公司的股權變更資料。B公司以其僅代理A公司的業(yè)務、沒有義務提供上述資料為由拒絕。A公司和B公司簽訂的是管理咨詢協(xié)議，而不是委托管理協(xié)議。C公司是香港地區(qū)個人H以1萬港元的資本注冊的，H與境外注冊的D公司簽訂買賣C公司股權及其控股的A公司股權的協(xié)議，轉讓金額為2.2億元。因C公司的股權變更屬于非居民個人的股權轉讓，不能適用國稅發(fā)〔2009〕698號文②稅務總局《關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅發(fā)〔2009〕698號，已廢止）。。對此，稅務總局批復如下：H是香港居民個人，其股權轉讓行為不適用我國《企業(yè)所得稅法》。股權轉讓標的包括C公司和A公司的股權，其中，與A公司有關的股權轉讓所得屬于境內(nèi)所得，應補繳稅款1 368萬元。③參見稅務總局《關于非居民個人股權轉讓相關政策的批復》（國稅函〔2011〕14號）。

然后探討發(fā)生于北京市的非居民個人境內(nèi)間接股權轉讓案。其基本案情如下：2014年，兩名中國居民就其境外股權轉讓所得申報繳納個人所得稅，但僅僅提供了股權轉讓合同的兩頁摘要，其中提及的土地使用權出讓金引起稅務機關注意。經(jīng)查發(fā)現(xiàn)，中國居民L（10%）和W（2%）、加拿大籍華人K（58%）、在英屬維爾京群島注冊的H公司（30%）將共同持有的在開曼群島注冊的Z公司的股權全部轉讓給在開曼群島注冊的M公司，價格為4.1億元。Z公司唯一子公司是其100%控股的境內(nèi)F公司，此次交易的核心資產(chǎn)是F公司名下位于海淀區(qū)的A大廈，合同中近90%的內(nèi)容是關于F公司和A大廈的約定。如Z公司認定為空殼公司，H公司轉讓股權的實質是轉讓F公司股權，應補繳稅款1 215萬元。稅務機關認為加拿大籍華人K有重大避稅嫌疑，約談后，K同意就其境內(nèi)所得補繳稅款4 651萬元。④參見田艷春、宋春輝：《海淀地稅局追征境外企業(yè)股權交易稅款》，《中國稅務報》2015年9月22日。

接下來分析發(fā)生于北京市的外籍個人反向利用中國稅收居民身份案。其基本案情如下：2015年，美籍華人Z先生申請開具2011-2014年中國稅收居民身份證明。據(jù)悉，Z先生2004年到北京工作，自2006年起擔任A公司首席財務官，2015年轉任首席運營官和總裁。H地某稅務所出具的完稅憑證顯示，Z先生2014年5月至次年6月間申報繳納個人所得稅共計5 200萬元，單筆最高達3 100萬元。經(jīng)查發(fā)現(xiàn)，Z先生試圖利用地方稅收返還政策規(guī)避個人所得稅納稅義務。Z先生利用財稅字〔1995〕98號文⑤財政部、稅務總局《關于在華無住所的個人如何計算在華居住滿五年問題的通知》（財稅字〔1995〕98號）。，申請中國稅收居民身份，就其全球所得繳納個人所得稅，從而規(guī)避美國對其行使居民稅收管轄權；然后，通過與設立于有稅收返還政策地區(qū)的空殼公司重新簽訂勞動合同而改變個人所得稅申報地點，從而實現(xiàn)避稅目的。⑥參見田艷春、宋春輝：《完稅憑證引出異地避稅案》，《新京報》2017年12月5日。

最后討論中國香港稅收居民依據(jù)加比規(guī)則（tie-breaker rule）課稅案，基本案情如下：2013年，S先生與內(nèi)地C公司簽訂無固定期限的勞動合同，擔任運營總監(jiān)，工作地點為內(nèi)地某市。自2014年起，S先生兼任C公司香港子公司D的常務理事，在香港履職且取得香港居民身份證。S先生認為其適用港澳稅收居民受雇所得的個人所得稅計算方法，①稅務總局《關于執(zhí)行內(nèi)地與港澳間稅收安排涉及個人受雇所得有關問題的公吿》（2012年第16號公告）。要求退還其2014年、2015年度因未適用上述方法而多繳納的個人所得稅40萬元。經(jīng)查明，S先生的戶籍所在地是內(nèi)地某市，因工作原因被派至香港工作而產(chǎn)生在香港居住的事實，外派工作結束后仍將回到內(nèi)地居住，因此認定其屬于內(nèi)地稅收居民。在S先生構成雙重稅收居民的情況下，主管稅務機關適用加比規(guī)則判定S先生的稅收居民歸屬：加比規(guī)則是指按照“永久性住所?重要利益中心?習慣性住所”的順序來協(xié)調(diào)雙重居民身份矛盾的一種規(guī)則。據(jù)此，S先生在內(nèi)地和香港均有永久性住所，但其重要利益中心在內(nèi)地而非香港，因此不符合退稅條件。②參見稅務總局國際稅務司編著：《稅收協(xié)定執(zhí)行案例集》，中國稅務出版社2019年版，第1-4頁。

（二）引入綜合所得后的立法訴求

上述案例中，具體包括個人利用避稅地注冊公司進行股權轉讓、避稅地注冊公司實施的交易安排、個人通過轉讓股權來轉讓資產(chǎn)、個人刻意成為或避免成為中國稅收居民、個人利用雙重稅收居民身份等避稅行為的類型。在個人所得稅反避稅條款尚付闕如的情況下，稅務機關主要通過認定納稅人的居民身份而行使稅收管轄權，也有可能通過認定收入來源于境內(nèi)而對非居民個人行使收入來源地稅收管轄權，此外，稅務機關還有可能進行稅務稽查而課以稅務行政處罰，甚至依據(jù)實質課稅原則、參照《企業(yè)所得稅法》第6章有關特別納稅調(diào)整的規(guī)定來規(guī)制個人實施的避稅安排。然而，上述行政規(guī)制措施在很大程度上突破了稅收法定原則的約束、破壞了個人所得稅法的安定性和可預測性，因此，正當性備受質疑，而且，其規(guī)制個人避稅行為的效果有限，很難完全解決花樣翻新的個人避稅問題。有學者指出，當涉及金錢數(shù)額的時候，人們和企業(yè)都會不斷地采取各種新奇巧妙的方法來實現(xiàn)合理避稅。因此，政府就會試圖遏制這些避稅行為，從而往往就會使稅法變得更加復雜和繁重。③[美]喬爾·斯萊姆羅德、喬恩·巴基哲：《課稅于民：公眾稅收指南（第4版）》，劉蓉等譯，東北財經(jīng)大學出版社2013年版，第175-176頁。

我國1992年制定的《稅收征收管理法》（簡稱《稅收征管法》），最先引入了企業(yè)所得稅轉讓定價規(guī)則，而2007年制定的《企業(yè)所得稅法》創(chuàng)設了特別納稅調(diào)整一章：④已廢止的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（1991）第13條和《企業(yè)所得稅暫行條例》（1993）第10條，也設定了轉讓定價條款，其內(nèi)容與《稅收征管法》（1992）第36條基本一致。規(guī)定了調(diào)整轉讓定價、成本分攤協(xié)議、預約定價安排、受控外國公司、資本弱化等企業(yè)避稅行為的一系列專門的法律規(guī)制措施。國務院《企業(yè)所得稅法實施條例》（2007/2019）解釋了什么是不具有合理商業(yè)目的。上述規(guī)則主要是通過稅務總局制定的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（2009）、《一般反避稅管理辦法（試行）》（2014）等規(guī)章來實施的。稅務總局高度重視企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整規(guī)則的適用問題，⑤稅務總局《關于2008年度反避稅工作情況的通報》（國稅函〔2009〕106號）要求：提高案件調(diào)查質量，加大調(diào)整補稅力度，強化跟蹤管理，使每一個反避稅案件都經(jīng)得起復議、訴訟和相互磋商的檢驗；《關于2010年度反避稅工作情況的通報》 （國稅函〔2011〕167號）強調(diào)：改變過去偏重事后調(diào)查的做法，注重對避稅模式的研究，通過各種管理手段事先防范避稅行為；《關于2011年度反避稅工作情況的通報》（ 國稅函 〔2012〕111號）主張：以堅持獨立交易原則為核心，將企業(yè)的利潤回報做到與其功能和風險相匹配。國稅發(fā)〔2009〕2號文提煉了濫用稅收協(xié)定、濫用稅收優(yōu)惠、利用避稅港避稅、濫用公司組織形式等可以適用一般反避稅條款的避稅安排。此外，稅務總局在2014年反避稅工作情況通報中提出要在《個人所得稅法》增補反避稅條款。

企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整規(guī)則的適用，主要有規(guī)范性進路和功能性進路，分別是指遵循法律解釋的方法闡釋規(guī)則和通過法律續(xù)造的方法創(chuàng)制規(guī)則。然而，上述規(guī)則不得類推適用于規(guī)制個人避稅行為。個人所得稅與企業(yè)所得稅同屬所得稅的范疇，根本差別在于納稅人的類型分屬個人（自然人和個體工商戶）和企業(yè)（個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)除外，但包括其他取得收入的組織），個人和企業(yè)實施的避稅安排有相似之處，特別是其從事生產(chǎn)經(jīng)營活動時。除了經(jīng)營所得外，個人取得的所得還有可能是勞動所得、投資所得、財產(chǎn)所得、偶然所得等，都有進行稅收籌劃的可能，個人所得稅的稅收負擔因所得的性質、歸屬和來源差異而有所不同；對企業(yè)取得的非生產(chǎn)經(jīng)營所得，應納稅所得額和稅收籌劃動機均十分有限。有學者指出，反避稅措施包括通過實質重于形式原則阻止虛假交易的發(fā)生，以及通過商業(yè)行為目的標準來進行商業(yè)正當性裁判。上述措施特別強調(diào)任何交易都不得以節(jié)稅為其唯一或者主要目的。①[美]休·奧爾特、[加]布賴恩·阿諾德等：《比較所得稅法——結構性分析（第3版）》，丁一、崔威譯，北京大學出版社2013年版，第5頁。

個人所得稅在2018年修法前實行的是分類所得稅制，主要由支付所得的扣繳義務人代為履行納稅義務。在這個意義上說，個人所得稅事實上更像是一種間接稅，納稅人客觀上沒有太大的稅收籌劃空間。如學者所言，稅法重視者在于租稅之負擔及分配問題，所禁止者，是法律之規(guī)避。納稅義務人系濫用稅法以外法律所賦予之權利，而導致選擇采用與經(jīng)濟實質不相當之法律事實，并非對課稅要件有所回避。②葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，北京大學出版社2004年版，第11頁。2018年調(diào)整為分類綜合所得稅制后，由取得所得者直接履行納稅義務的規(guī)定適用范圍擴大，個人實施避稅安排的可能性大大增加。一般認為，考慮到對稅收籌劃是否激進進行精確區(qū)分存在困難，對一個給定的策略是否應該付諸實施或者是否應該受到質疑，應由國內(nèi)的以及基于稅收協(xié)定的反避稅條款規(guī)定構成進行判斷的基準。③經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）：《稅基侵蝕與利潤轉移：解析與應對》，廖體忠、李俊生編譯，中國稅務出版社2015年版，第34頁。因此，引入綜合所得的范疇后，個人所得稅法更有必要制定反避稅條款。

三、作為立法規(guī)制措施的反避稅條款

個人所得稅反避稅條款是由行為模式（第8條第1款）和法律后果（第8條第2款）構成的稅法規(guī)范：前者使用了正當理由、明顯偏低、合理需要、合理目的、不當利益等典型的不確定法律概念；后者與企業(yè)所得稅法的相關規(guī)定基本相同。就規(guī)則類型而言，主要包括轉讓定價規(guī)則（transfer pricing rule）（第1款第1項）、受控外國公司規(guī)則（controlled foreign company rule）（第1款第2項）、一般反避稅規(guī)則（general anti-avoidance rule）（第1款第3項）。前兩者作為特殊反避稅規(guī)則，其適用應注重與企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整規(guī)則（第41條第1款、第45條）的適用相協(xié)調(diào)，而一般反避稅規(guī)則中行為模式的表述與企業(yè)所得稅（第47條）有所不同，其適用需要通過法律續(xù)造的方法闡明“不具有合理商業(yè)目的”和“不當稅收利益”等不確定法律概念的內(nèi)涵，需要重點考慮如何提煉一般反避稅規(guī)則的行為類型。

（一）行為模式：納稅義務之規(guī)避

一般認為，一個完整的法律規(guī)范首先要描寫特定的事實類型，即所謂法定的事實構成，然后才賦予該事實構成某個法律后果。對法律后果的安排總是同時包含了立法者對法定的事實構成所涉及的生活事實過程進行的法律評價。④[德]伯恩·魏德士：《法理學》，丁曉春、吳越譯，法律出版社2017年版，第61頁。反避稅條款規(guī)定的行為模式是個人實施的不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當稅收利益。反避稅條款的核心意涵是：只要一項安排的全部或主要意圖是為了規(guī)避某項納稅義務發(fā)生（即使可能成立另一項稅收負擔更輕的納稅義務），則征稅時其所產(chǎn)生的免稅、輕稅的法律后果不被承認。理論上說，無論實施何種類型的法律規(guī)制措施，其結果通常是僅僅改變個人實施的交易安排的稅法后果，而不應及于、不該影響、不會改變已產(chǎn)生的私法后果。盡管交易安排本身無需、也沒有必要作出調(diào)整，但是，個人實施交易安排時其實不太可能完全不預測稅務機關有無可能行使納稅調(diào)整權。

《個人所得稅法》第8條規(guī)定的個人避稅行為的類型，包括關聯(lián)交易不符合獨立交易原則且無正當理由、受控外國公司無合理經(jīng)營需要不作利潤分配、個人實施不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當稅收利益等。相關立法術語使用的是雙重否定的表述：不符合……且無……，無需要……不作……，不具有……不當……。雙重否定句和肯定句不同的是：前者是由個人證明其實施的安排具有合理商業(yè)目的，以排除反避稅條款的適用；后者是由稅務機關證明個人實施的安排不具有合理商業(yè)目的，也就是說，得有證據(jù)證明個人所實施的安排主要以減少、免除或推遲繳納稅款為目的。筆者認為，個人構造民商事交易安排時不可能不考慮其稅收利益，然而，若稅收利益不是其主要考量因素，即沒有超出合理限度，稅務機關就不應當對其稅法后果進行調(diào)整。由此，方有可能真正保證交易安排的穩(wěn)定性和預期性。

個人所得稅反避稅條款中的轉讓定價規(guī)則和受控外國公司規(guī)則等兩種特別反避稅規(guī)則和一般反避稅規(guī)則，均屬于各國個人所得稅法中設定的主流規(guī)則，皆濫觴于20世紀。在反避稅條款規(guī)定的行為模式中，轉讓定價是關聯(lián)方通過交易的方式將利潤從高稅國轉到低稅國，其發(fā)生頻率最高；受控外國公司是通過不分配的方式使利潤保留在公司所在的低稅國，而不是其股東所在的高稅國。個人實施的交易安排可能不止一種避稅行為，例如，有學者指出，由于國際稅收籌劃的復雜性及其國內(nèi)法、避稅地和稅收協(xié)定的頻繁組合，發(fā)展中國家和轉型國家對非居民直接投資者征稅不是件容易的事。國內(nèi)立法中的一系列規(guī)定以及在稅收協(xié)定談判中非常謹慎將有助于處理不同類型的稅收籌劃。①[美]V·圖若尼（IMF）：《稅法的起草與設計（第2冊）》，稅務總局政策法規(guī)司譯，中國稅務出版社2004年版，第812頁。與企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整規(guī)則類似，我國個人所得稅反避稅規(guī)則的設計也借鑒了域外法，特別是OECD的相關規(guī)則。

OECD一向重視跨境避稅問題，特別關注與低稅國、避稅地有關的交易安排。低稅國、避稅地的出現(xiàn)是各國分別行使稅收主權而制定自身稅法制度的必然結果，某種意義上說，避稅地的存在為跨境避稅行為的發(fā)生提供了極大的便利。避稅地②OECD1998年發(fā)布報告《有害的稅收競爭：一個全球性問題》，概括了確認避稅地的因素：無稅或僅在名義上征稅，缺乏有效的信息交流、缺乏透明度、沒有實質交易。2000年又發(fā)布報告《認定和消除有害稅收行為的進程》，將不愿合作的35個避稅地列入黑名單，并要求其承諾糾正行為，否則給予制裁。通常不征收真正的所得稅，因而成為納稅人規(guī)避其居民國行使居民稅收管轄權的備選地；而且，往往怠于配合正常稅制國家的稅收情報交換要求，同時，其稅制透明度低、稅法規(guī)范通常不公開，甚至可能引發(fā)有害稅收競爭。此外，如果正常稅制國家制定了特別的稅收優(yōu)惠政策，也有可能成為納稅人愿意選擇的稅收管轄地。OECD在國際稅收征管合作上不懈努力，2011年修訂的《多邊稅收征管互助公約》再加上瑞士放棄銀行保密制度，使避稅地有所松動。OECD2014年發(fā)布《金融賬戶信息自動交換標準》，其中設定的共同申報準則（CRS），成為各國稅務主管當局進行涉稅信息交換的主要依據(jù)。③據(jù)此，財政部、稅務總局、人民銀行等制定了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》（稅務總局公告2017年第14號）。CRS下一切制度構架的核心目的是實現(xiàn)全球稅務透明，通過國際金融賬戶涉稅信息自動交換，實現(xiàn)反避稅的目的。然而，CRS在全球統(tǒng)一的法律規(guī)則設計上存在制度漏洞，在一定程度上削弱了金融賬戶涉稅信息自動交換標準的反避稅功能。④參見燕彬：《認識FATCA和CRS：涉稅信息交換與全球資產(chǎn)透明全指引》，法律出版社2018年版，第295頁。

考慮到激進的國際稅收籌劃人為將利潤轉移至免稅或低稅地區(qū)，導致了政府公司稅收的大量流失，認識到確保利潤在產(chǎn)生利潤的實質經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅的重要性，①OECD/G20：《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》。OECD和G20制定了BEPS公約，包括15項行動計劃，其中，第3項是強化受控外國公司規(guī)則，第8?10項計劃是確保轉讓定價的結果與價值創(chuàng)造相一致，第13項是重新審視轉讓定價文檔資料，均與轉讓定價規(guī)則有關。第13項提出的同期資料要求，使得稅務機關有可能獲得充足的資料來解決轉讓定價問題。OECD指出，BEPS問題不是由任何一個單一稅收法規(guī)導致，而是由各種不同問題產(chǎn)生的后果相互交替作用使然。缺乏跨境協(xié)調(diào)的國內(nèi)稅收法律法規(guī)、落后于全球商業(yè)環(huán)境變遷的國際標準，以及稅收管理和政策制定機關缺乏相關信息等種種情況，都為納稅人創(chuàng)造了進行BEPS架構的根源問題，而并非僅僅解決表象問題。②OECD：《稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）項目：解釋性聲明》，中國稅務出版社2015年版，第3頁。BEPS中規(guī)定的反避稅措施有所發(fā)展。例如，現(xiàn)行轉讓定價框架有賴于在可比性的基礎上分配利潤，而可比性的基礎則是功能分析，結合考慮所使用的資產(chǎn)和所承擔的風險。③[美]倫納德·瓦格納：《OECD稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃對發(fā)展中國家的影響（下）》，陳新譯，《國際稅收》2015年第8期。

轉讓定價規(guī)則僅僅適用于關聯(lián)方的交易，特別是在跨國公司集團內(nèi)部發(fā)生的關聯(lián)交易。轉讓定價規(guī)則是世界性的，起源于20世紀的美國，④美國《聯(lián)邦稅法典》第482節(jié)納稅人間的所得和扣除分配中規(guī)定了轉讓定價規(guī)則。其影響遍及全球。OECD將轉讓定價定義為：據(jù)以確定受控交易的條件是否符合獨立交易原則的，可以接受的數(shù)值范圍，可以通過對多種可比數(shù)據(jù)適用相同轉讓定價方法獲得，也可以通過不同轉讓定價方法得到。⑤荷蘭國際財稅文獻局（IBFD）：《國際稅收辭匯（第7版）》，翻譯組譯，中國稅務出版社2016年版，第24頁。日本學者指出，轉讓定價稅制是指關聯(lián)當事人之間的交易按照獨立當事人之間的標準進行調(diào)整后征稅的制度。只有實際交易價格與依照法律法規(guī)計算的獨立企業(yè)間價格之間存在差異，并由此導致征稅所得被減少時，可僅憑該事實適用上述稅制。⑥[日]中里實等：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務所西村高等法務研究所監(jiān)譯，法律出版社2014年版，第328頁。OECD1995年制定的《跨國企業(yè)和稅收管理轉讓定價指南》，2017年進行了最新修訂：無形資產(chǎn)（包括專利、著作權、商標、商業(yè)秘密）轉讓定價需要政府建立公平交易環(huán)境，稅務機關應正確界定經(jīng)濟價值，確定無形資產(chǎn)的持有人和受益人以及跟蹤定價情況。⑦OECD，Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations， Jul. 2017，p.16.轉讓定價行為可能被遏制，但很難徹底解決。

受控外國公司規(guī)則同樣是世界性的，也起源于20世紀的美國。受控外國公司是指納稅人將其所得轉移到由其控制的、通常位于避稅地的公司。因此，該規(guī)則又稱為避稅地對策規(guī)則：受控外國公司的所得要么視為其股東直接實現(xiàn)的所得，要么視為其分配給股東的股息?！氨芏惖亍钡呐卸ㄖ饕菑乃枚惖慕嵌冗M行的，如日本學者這樣界定避稅地：對所得或某類所得不征稅或稅率特別低的國家，不要求因為低稅負而進駐本國的企業(yè)在其境內(nèi)進行實質性的活動，又不實施透明且公正的稅務行政，并不與他國交換稅務信息等。⑧[日]中里實等：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務所西村高等法務研究所監(jiān)譯，法律出版社2014年版，第340頁。與其他反避稅措施相比，受控外國公司規(guī)則是技術性的，而且相當復雜，因此，也為稅收籌劃提供了客觀可能。此外，受控外國公司規(guī)則還必須包括所有透視征稅所必需的技術規(guī)定，例如對外國稅收、損失、以后的利息分配、以后處置受控外國公司股份獲得的資本利得的減免規(guī)定。⑨[美]維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學出版社2006年版，第300-301頁。

一般反避稅規(guī)則屬于概括性條款，是法律的不完備性使然。德國稅法制定了一般反避稅規(guī)則，但在涉及稅收協(xié)定的案件中稅務機關能否援引避稅的一般概念存在爭議。稅務機關認為使用避稅方法是為了判斷事實。①[美]休·奧爾特、[加]布賴恩·阿諾德等：《比較所得稅法——結構性分析（第3版）》，丁一、崔威譯，北京大學出版社2013年版，第505頁。典型的如，《德國租稅通則》第42條“法律形成可能性之濫用”，其運作機制就是應稅事實的擬制方法，主要規(guī)定如下：（1）稅法不因濫用法律之形成可能性而得規(guī)避。各別稅法設有防堵租稅規(guī)避之規(guī)定者，于其構成要件實現(xiàn)時，依該規(guī)定定法律效果。（2）選擇不相當之法律形成，致租稅義務人或第三人，相較于相當之法律形成，獲有法律未預見之租稅利益時，存在濫用。②陳敏譯：《德國租稅通則》，臺灣地區(qū)“司法院”2014年版，第65-67頁。任何交易都應當具有明顯的、有效的商業(yè)目的，而不只是為了減輕原本應成立的納稅義務。然而，什么是商業(yè)目的，法律上并沒有定義。有學者認為，法官通常基于事實，堅持常識性的觀點。商業(yè)目的原則廣義上是指如果一項交易沒有稅收優(yōu)惠或利益就不會進行，則不能給予稅收優(yōu)惠。狹義上是指如果一項優(yōu)惠是恰當?shù)?，也是議會意圖給予的，則只要交易中沒有不恰當?shù)牡胤?，就不應當有任何例外。③[美]羅伊·羅哈吉：《國際稅收基礎》，林海寧、范文祥譯，北京大學出版社2006年版，第374頁。

（二）法律后果：行使納稅調(diào)整權

與避稅不同，逃稅是指逃避履行已發(fā)生的納稅義務，即故意違背納稅申報義務，致使稅務機關無法知悉應稅事實、確定具體納稅義務。可見，逃稅行為具有逃避履行具體納稅義務的動機，而且直接違反稅法的規(guī)定，產(chǎn)生侵蝕國家稅收利益的后果，屬于違法行為的范疇。然而，想要清晰界分避稅行為和逃稅行為其實是不那么容易的。如學者所言，納稅義務人有權選擇對自己最為有利的法律形式，換言之，他們可以選擇避免納稅事實構成的實現(xiàn)。然而，如果納稅事實構成屬于經(jīng)濟層面上的事實構成，則不允許掩蓋納稅事實構成。事實上，掩蓋納稅事實構成的行為不屬于避稅行為，而屬于逃稅行為。④[德]維爾納·弗盧梅：《法律行為論》，遲穎譯，法律出版社2017年版，第486頁。立法規(guī)制逃稅行為的法律后果既有補償性又有懲罰性的，是稅務機關行使稅收稽征權的結果；而規(guī)制避稅行為的法律后果主要是補償性的：補征稅款且加收利息，但不能加收滯納金、進行行政處罰等，是稅務機關行使稅收調(diào)整權的結果。在這個意義上說，制定反避稅規(guī)則于納稅人而言是有利無害的。

反避稅條款規(guī)定的法律后果是稅務機關有權按照合理方法進行納稅調(diào)整。經(jīng)驗表明，反避稅條款的威懾作用要大于適用的效果。避稅行為主觀上具有規(guī)避、降低、延遲納稅義務發(fā)生的意圖，客觀上產(chǎn)生了降低稅收負擔的結果。如學者所言，納稅義務人除須在客觀上有規(guī)避租稅之行為（濫用法律之形成可能性，以規(guī)避租稅構成要件實現(xiàn)之行為），致未實現(xiàn)租稅構成要件外，并須在主觀上有規(guī)避租稅之意思（經(jīng)由濫用法律之形成可能性而得以不繳稅或少繳稅之意圖），始足以構成租稅規(guī)避。⑤陳敏：《稅法總論》，陳敏個人出版2019年版，第211頁。稅務機關對納稅人實施的有避稅嫌疑的安排啟動反避稅調(diào)查，允許納稅人證明其所構造的交易安排具有合理商業(yè)目的，以免除其責任。該學者指出，稽征機關懷疑納稅義務人有租稅規(guī)避之行為時，納稅義務人如能證明其所以采取該法律形成方式，有租稅考量以外之正當理由，而非在于脫免或減輕租稅負擔，則無濫用法律形成方式之可言，不構成租稅規(guī)避。稽征機關即不得以租稅規(guī)避為由而予以調(diào)整課稅。⑥陳敏：《稅法總論》，陳敏個人出版2019年版，第218頁。

避稅行為不同于逃稅行為，也不同于節(jié)稅行為，是指納稅人利用稅法的漏洞來規(guī)避其本應承擔的稅收負擔更重的具體納稅義務，而避稅安排一般被認為是不產(chǎn)生其原本的稅法后果的脫法行為。法律規(guī)制避稅行為的反避稅措施不是為了影響交易安排本身，典型的如，臺灣地區(qū)“稅捐稽征法”第12條之1第3項關于稅捐規(guī)避的構成要件的規(guī)定如下：納稅義務人基于獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規(guī)避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規(guī)相當之經(jīng)濟效果，為租稅規(guī)避。相比之下，大陸的稅收征管法和稅收單行法都沒有概括性地規(guī)定避稅的定義及其構成要件。在反避稅條款規(guī)定的法律后果中，既有授權性規(guī)則?稅務機關有權按照合理方法進行納稅調(diào)整，又有職責性規(guī)則?稅務機關依法作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并依法加收利息。如學者所言，在法定構成要件方面?也即在法律后果的條件方面?也可能存在一個決定空間；如果法律規(guī)范使用了不確定的法律概念，則在此種法律概念的適用問題上存在作出決定的余地。①[德]齊佩利烏斯：《法學方法論》，金振豹譯，法律出版社2009年版，第152頁。

轉讓定價規(guī)則適用的結果是，關聯(lián)交易中的定價應比照獨立交易依法進行調(diào)整后計征個人所得稅。與《企業(yè)所得稅法》第41條第1款相比，《個人所得稅法》第8條第1款的表述還增加了可以免予調(diào)整的事由?正當理由。日本學者指出，（當事者）通過選擇通常所不用的法律形式不但達到了在實質上實現(xiàn)了所預想的經(jīng)濟目的乃至經(jīng)濟性成果的目的，而且還回避掉了同通常所采用的法律形式相對應的課稅要件的充足，以使其稅負擔減輕或排除掉了他們的稅負擔。②[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第93-94頁。居民個人取得綜合所得和其他所得的，應依法進行納稅申報。轉讓定價規(guī)則的適用于納稅人的負面影響顯而易見，稅務機關應謙抑行使。如果個人實施轉讓定價行為，就有可能避免納稅義務發(fā)生，而準許以正當理由抗辯，則是要求轉讓定價規(guī)則的適用應謹慎而行、不輕易否定交易的稅法后果，即允許個人證明其存在可以豁免適用該規(guī)則的理由。如學者所言，轉讓定價規(guī)則可能形成稅捐負擔的不確定性，對于納稅義務人以及稅捐稽征機關均將造成極大的行政成本，也妨礙法律秩序的安定性和人民的預測可能性。③陳清秀：《國際稅法》，法律出版社2017年版，第253頁。

受控外國公司規(guī)則適用的結果是，受控外國公司中不作分配的利潤應依法進行擬制分配后計征個人所得稅。與《企業(yè)所得稅法》第45條相比，《個人所得稅法》第8條第1款中的行為模式強調(diào)是居民個人控制的或居民個人和居民企業(yè)共同控制的，前者還規(guī)定了法律后果：應當計入居民企業(yè)的當期收入。受控外國公司規(guī)則適用最大的難題是擬制合理的利潤分配方案。其中使用的“正當理由”“明顯偏低”“合理需要”等不確定法律概念，亟需提高其確定性。國際貨幣基金組織（IMF）和OECD發(fā)布的《稅收確定性報告》指出，提高稅收確定性的方法包括提高立法清晰度、稅收管理實踐可預測性和一致性、建立有效的爭議預防和解決機制等。④IMF/OECD，2019 Progress Report on Tax Certainty，http://www.oecd.org/tax/tax-policy/imf-oecd-2019-progress-report-ontax-certainty.pdf，accessed on Jun.1，2020.如學者所言，各國都面臨著如何設計一個可以有效預期納稅人如何對各種確定應稅所得規(guī)則機制的問題。一般反避稅規(guī)則執(zhí)行的是法律法則，因為它授權法院去確定稅務籌劃的有效性，這有助于規(guī)范司法起草活動，而且比司法更具有預測確定性。⑤David Dunbar：《一般反避稅法規(guī)：英聯(lián)邦國家對英國的啟示》，葛夕良、欒友摘譯，《經(jīng)濟資料譯叢》2010年第4期，第81頁。

與《企業(yè)所得稅法》第47條相比，《個人所得稅法》第8條第1款的表述是獲取不當稅收利益，而不是減少其應納稅收入或所得額。有學者認為，特殊反避稅規(guī)則有時是以納稅人的避稅動機為基礎制定的。此類規(guī)則，即使其適用可能受到限制，也會產(chǎn)生與一般反避稅規(guī)則相同的概念性問題。尤其是，它可能需要確定避稅動機或者商業(yè)目的的存在與否。⑥[美]維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學出版社2006年版，第195頁。稅務總局提煉的適用企業(yè)所得稅一般反避稅條款的行為，同樣是個人可能實施的。一般反避稅規(guī)則的適用還需要繼續(xù)提煉行為類型，即同樣采用法律續(xù)造的方法。日本學者認為，對否認避稅行為的立法措施，如果不采用一般性、概括性的否認規(guī)定，那么就應當對具備什么樣的要件的行為才是否認的對象，其否認的結果該怎樣進行課稅等問題作出個別性、具體性的規(guī)定。①[日]北野弘久：《日本稅法學原論（第5版）》，郭美松、陳剛等譯，中國檢察出版社2008版，第94頁。一般反避稅規(guī)則中的“合理”和“不當”，屬于不確定法律概念中需要填補償值的規(guī)范概念，必須經(jīng)由評價態(tài)度始能闡明其意義，此種評價態(tài)度不可避免地內(nèi)含主觀的因素。②參見翁岳生：《行政法（上冊）》，中國法制出版社2009年版，第248頁。

四、行使納稅調(diào)整權的行政與司法機制

個人所得稅納稅義務發(fā)生與否取決于是否出現(xiàn)符合法定課稅要素的應稅事實。依據(jù)課稅要素理論，課稅要素是決定納稅義務是否成立、應否履行的主要依據(jù)。只要符合稅法文本上的課稅要素，納稅義務即告發(fā)生，納稅人規(guī)避、減輕、延遲納稅義務發(fā)生，皆應屬于避稅行為，狹義上的避稅行為主要是指規(guī)避義務發(fā)生的行為。除了行使居民稅收管轄權的行政規(guī)制措施和制定反避稅條款的立法規(guī)制措施外，是否可以引入司法機制呢？現(xiàn)實中，稅務機關可以直接行使納稅調(diào)整權來規(guī)制個人避稅行為，本與司法機關無涉。然而，若能引入司法機制，則可以居中評判稅務機關行使納稅調(diào)整權的行為適當與否，屬于予以間接規(guī)制的邏輯。此外，若法院可以直接適用反避稅條款、行使納稅調(diào)整權，則屬于予以直接規(guī)制的做法。

（一）稅務機關行權的傳統(tǒng)思路

稅務機關行使居民稅收管轄權來規(guī)制個人避稅行為，如若在納稅上發(fā)生爭議，納稅人、扣繳義務人可以依據(jù)《稅收征管法》第88條的規(guī)定提出行政復議、提起行政訴訟。《個人所得稅法》2018年修正案增設反避稅條款后，當個人實施不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當稅收利益時，稅務機關可以行使納稅調(diào)整權。那么，納稅人、扣繳義務人同稅務機關在納稅上有可能發(fā)生不同意納稅調(diào)整的爭議嗎？盡管個人所得稅的計征原理簡單：對個人取得的凈所得征收，其應納稅所得額等于應稅收入減去法定扣除項目和法定扣除標準，或者減去成本和費用后的余額，但是，各國個人所得稅法的復雜程度和差異性極大，這就使納稅人構造促使其稅收負擔更輕的安排成為可能。復雜的稅法規(guī)范可以說是納稅人進行稅收籌劃、甚至濫用民商事協(xié)議締結權的制度基礎。納稅人故意規(guī)避納稅義務發(fā)生、刻意制造課稅要素、濫用稅收優(yōu)惠措施，從而最大可能地減輕稅收負擔，有可能是不被稅務機關所認可的。

從憲法到個人所得稅法文本、再到個人所得稅的稽征，納稅義務的內(nèi)涵依循從抽象到具體、從廣義到狹義、從宏觀到微觀、從文本到稽征等脈絡漸次展開。是否取得應稅所得、其所得的性質和來源為何，是判斷具體納稅義務發(fā)生與否的依據(jù)。③葉姍：《個人所得稅納稅義務的法律建構》，載《中國法學》2020年第1期。如果一個國家和地區(qū)（統(tǒng)稱國家）對其稅收居民取得的境內(nèi)和境外所得全面征收個人所得稅，那么，總體稅收負擔較重的國家的稅收居民就會有動機將其居民國變更為稅收負擔較輕的國家。稅收管轄權主要有居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權。對于個人所得稅納稅人而言，首先要確定其是否具有稅收居民身份，其次是判斷其所取得的所得的來源。由此，所得的性質和歸屬得以明確，個人應予履行的個人所得稅納稅義務的內(nèi)容就可以確定下來。盡管納稅義務發(fā)生不取決于稅務機關的意志，但是，稅務機關有權判定納稅義務已發(fā)生且確定其具體內(nèi)容。

因應《個人所得稅法》的修改，國務院起草了《個人所得稅法實施條例（修訂草案征求意見稿）》，其第25?29條是為第8條制定的，但最后通過的修正案僅保留了再次修改后的“關于納稅調(diào)整利息的計算方法”。個人所得稅反避稅條款的適用不是孤立的問題，而應注重與企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整規(guī)則的適用相協(xié)調(diào)。此外，各國規(guī)定的居民個人的判斷標準，通常包括住所、居住時間達到規(guī)定時長等。其中，以居住達到一定年限作為判斷居民身份的標準，是相對客觀的。2018年修法后，關于居民個人的身份認定，除了保留住所標準外，居住時間標準由境內(nèi)居住滿1年調(diào)整為滿183天，符合國際慣例。修改后的實施條例保留了對境外支付的境外所得免稅的制度安排，但是，調(diào)整了免稅條件。此外，實施條例還給在中國境內(nèi)居住累計滿183天的年度連續(xù)不滿六年的居民個人豁免境外所得的納稅義務。①財政部、稅務總局還制定了《關于在中國境內(nèi)無住所的個人居住時間判定標準的公告》（2019年第34號）。“居住時間”是個人最有可能加以利用而成為稅收居民或非居民的標準，以實現(xiàn)降低稅收負擔的目的。

個人所得稅制是在所得分項的基礎上構造的，個人取得的所得的性質、歸屬和來源不盡相同。個人所得稅的征稅客體可能是勞動所得（工資薪金、稿酬、勞務報酬、特許權使用費）、投資所得（利息、股息、紅利）、財產(chǎn)所得（財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)轉讓所得）、經(jīng)營所得和偶然所得。就納稅主體而言，所得可能歸屬于居民個人或非居民個人，居民個人就其取得的境內(nèi)、境外所得承擔無限的納稅義務，非居民個人就其取得的境內(nèi)所得承擔有限的納稅義務。至于所得來源于境內(nèi)還是境外，則有應然意義和實然意義之分，而各國個人所得稅法規(guī)定的各項所得的界定及其計稅依據(jù)的確定方法，決定了個人可以選擇適用使所得來源于使其稅收負擔最小化的國家的稅法。鑒于所得可能來源于境內(nèi)或境外，而取得所得者可能是一國的稅收居民或同時是兩國的稅收居民，而在不同稅收管轄區(qū)，某項所得在性質和計稅依據(jù)規(guī)則上也有可能不同。為構造使個人稅收負擔更輕的應稅事實，稅收籌劃的重點在于征稅客體、納稅主體、計稅依據(jù)等課稅要素。稅務機關行使稅收調(diào)整權的結果將是調(diào)整相關應稅事實。

個人所得稅反避稅條款的適用對納稅人的負面影響顯而易見，而各國的經(jīng)濟社會發(fā)展狀況不同，在避稅行為的法律規(guī)制問題上有不同的立場是可以理解的，其可能采取的規(guī)制措施在強度上也有很大的差異。然而，各國仍然存在相當程度的共識，諸如，適當?shù)恼{(diào)整是通過以下方法實現(xiàn)的：按照在類似情況下進行可比交易的獨立企業(yè)之間的商業(yè)和財務關系的條件構建關聯(lián)企業(yè)之間的商業(yè)和財務關系的條件。②OECD：《跨國企業(yè)與稅務機關轉讓定價指南（2010）》，稅務總局國際稅務司譯，中國稅務出版社2015年版，第2頁。又如，基于實質課稅原則，得加以否定并予以調(diào)整，改按照實質的經(jīng)濟活動在通常情形（與經(jīng)濟上事實相當?shù)姆尚问剑┧鶎崿F(xiàn)的課稅要件進行課稅。③陳清秀：《現(xiàn)代財稅法原理》，臺灣元照圖書出版公司2015年版，第106頁。與企業(yè)所得稅納稅人不同，個人不一定要進行個人所得稅的納稅申報，除非其實際取得應稅所得。因此，個人所得稅反避稅條款強調(diào)個人獲取了不當稅收利益。稅收利益原本是指稅務機關代表國家征稅時應當取得的經(jīng)濟利益，是納稅人依法履行具體納稅義務而繳付的財產(chǎn)利益。個人不當獲取稅收利益自然成為“避稅”的題中應有之義。

（二）引入司法機制后的兩種可能

除了行使居民稅收管轄權的行政規(guī)制措施和制定反避稅條款的立法規(guī)制措施外，需要繼續(xù)討論可否考慮引入司法機制。稅法領域以成文法為主，英美法系國家也不例外。而各國在規(guī)制避稅行為上的立場、原則和規(guī)則事實上沒有什么本質區(qū)別。日本稅法同樣制定了轉讓定價稅制、避稅地對策稅制和資本弱化稅制。如OECD所稱，政府采取措施消除或減少籌劃意欲謀取的稅收利益，并采取措施影響納稅人和第三方行為，是非常必要的。反避稅策略的重點通常在于防止、發(fā)現(xiàn)和應對激進的稅收籌劃。反避稅措施是防止企業(yè)進行某些籌劃和（或）得到某些結果的基本政策禁令。④OECD：《稅基侵蝕與利潤轉移：解析與應對》，廖體忠、李俊生編譯，中國稅務出版社2015年版，第29頁。也有觀點認為，對于避稅行為的法律規(guī)制而言，制定法是優(yōu)于判例法的，關于應否制定一般反避稅規(guī)則以應對日益復雜的避稅安排，判例法系國家傳統(tǒng)上存在很大的意見分歧，但逐漸趨于一致。在英國2013年制定一般反避稅規(guī)則之前，新西蘭、澳大利亞、加拿大等英聯(lián)邦國家已先行制定了相關規(guī)則，不再適用判例法。①參見[英]David Dunbar：《一般反避稅法規(guī)：英聯(lián)邦國家對英國的啟示》，葛夕良、欒友摘譯，《經(jīng)濟資料譯叢》2010年第4期。

與傳統(tǒng)的法律責任重在彌補違法行為造成的經(jīng)濟利益損失、甚至對違法行為處以經(jīng)濟上不利益的懲罰相比，法律規(guī)制個人避稅行為主要不是為了懲罰構造避稅安排的納稅人，也不是為了改變避稅安排本身，而是著重調(diào)整其所產(chǎn)生的稅法后果。如學者所言，對于納稅人的避稅行為，各國有關當局通常不進行直接的處罰，而是修改和完善有關稅法，或以禁止濫用稅法、實質優(yōu)于形式等法律原則，否定有關避稅行為產(chǎn)生的結果的正當性，恢復納稅人本來應承擔的納稅義務。②蔡慶輝：《有害國際稅收競爭的規(guī)制問題研究》，科學出版社2010年版，第129-130頁。法律規(guī)制避稅行為的目的主要是為了遏制納稅人進行過分的稅收籌劃的沖動，因此，反避稅的措施一般不太嚴厲。有學者指出，避稅行為其實都算不上是違法行為，只是比較激進的稅收籌劃而已，不應進行懲罰，例如，就租稅規(guī)避而言，僅有應如何防制，以及如何予以調(diào)整，回復常態(tài)課稅，以實現(xiàn)租稅公平之問題，而無制裁之問題。③陳敏：《稅法總論》，陳敏個人出版2019年版，第212頁。避稅行為始終不同于逃稅行為，如學者所言，納稅人終究沒有從事掩飾或隱藏與正確核定稅捐不相干的法律事實。此所以在稅捐規(guī)避的情形，僅得補稅，而不應予以處罰的道理。④黃茂榮：《稅法總論（第3冊）：稅捐法律關系》，臺灣植根法學叢書編輯室，2008年版，第763頁。

實質課稅原則作為稅法適用的原則，一般不能直接適用。如學者所言，如果一般、抽象地強調(diào)實質課稅原則這一曖昧的法理，那么就會給在法的執(zhí)行過程中濫用征稅權力的事實帶來正當化、合法化的危險，會使憲法規(guī)定的租稅法律主義帶來淪于形式化、空洞化的危險。⑤[日]北野弘久：《日本稅法學原論（第5版）》，郭美松、陳剛等譯，中國檢察出版社2008版，第98頁。除了在立法上制定反避稅條款外，也有部分國家在司法中確立反避稅的原則。典型的如，英美法系國家的法院確立了兩個指導原則：人為標準?實質重于形式原則和目的標準?商業(yè)目的原則。而大陸法系國家的法院則通過適用法律規(guī)則對一般的濫用稅收行為進行控制。⑥[美]休·奧爾特、[加]布賴恩· 阿諾德等：《比較所得稅法——結構性分析（第3版）》，丁一、崔威譯，北京大學出版社2013年版，第373、379頁。反避稅原則要求拋開交易外在的法律安排，而根據(jù)其經(jīng)濟實質征稅。此外，著名的拉姆齊原則是指對于在一個復雜的交易或一系列交易中加入的不具有商業(yè)目的的步驟，該方法將視其為在稅收方面無效的，并出于稅收的目的，忽略這些步驟。⑦英國法院在20世紀80年代初從W. T. Ramsay Ltd訴CIR一案中提出的原則。參見荷蘭國際財稅文獻局（IBFD）：《國際稅收辭匯（第7版）》，翻譯組譯，中國稅務出版社2016年版，第354頁。筆者同意，若沒有制定專門的反避稅規(guī)則，僅僅依據(jù)交易的經(jīng)濟實質征稅的方式來解釋稅法是不合適的。⑧[新西蘭]Kevin Holmes：《國際稅收政策與避免雙重征稅協(xié)定：對相關原則與應用的介紹（第2版）》，中國稅務出版社2017年版，第332頁。

對于個人避稅行為的法律規(guī)制而言，行政規(guī)制和司法規(guī)制在實質標準上有相近之處。在美國，納稅人可以基于經(jīng)濟目的標準表明其經(jīng)濟結果無法以其他交易形式取得，以此來證明其交易選擇的正當性。稅務機關和法院更看重實質，而非形式。在德國，稅務機關可能根據(jù)“濫用形式和合法結構”條款，無視主要意圖旨在避稅的合法交易結構。是否構成濫用合法形式取決于與通常商業(yè)行為的背離程度。⑨[美]羅伊·羅哈吉：《國際稅收基礎》，林海寧、范文祥譯，北京大學出版社2006年版，第385、391頁。典型的立法例是德國《稅務平衡法》第6條：不能通過濫用民法的形式及形成可能性來規(guī)避納稅義務或減輕納稅義務。①參見[德]維爾納·弗盧梅：《法律行為論》，遲穎譯，法律出版社2017年版，第484頁。在日本，納稅人規(guī)避稅收在存在問題時，稅務機關重新界定交易內(nèi)容，按照滿足征稅要件予以處理，被稱為否認稅收規(guī)避。稅收法律法規(guī)中明文作出個別否認規(guī)定的，可以按照其規(guī)定征稅，毋庸置疑。②[日]中里實等：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務所西村高等法務研究所監(jiān)譯，法律出版社2014年版，第54-55頁。

綜上所述，引入司法機制主要有兩種做法：其一，由法院對稅務機關行使納稅調(diào)整權的行為適當與否進行評判，這是最有可能實現(xiàn)的，有助于促使稅務機關合理行使納稅調(diào)整權，從而實現(xiàn)間接規(guī)制避稅行為的目的；其二，由法院通過適用反避稅條款、行使納稅調(diào)整權實現(xiàn)直接規(guī)制避稅行為的目的，這取決于是否考慮由法院和稅務機關共同實施反避稅條款。

五、結 語

《個人所得稅法》在2018年修改時增設反避稅條款，屬于立法規(guī)制措施的范疇。此前的行政規(guī)制措施，應當保留通過認定納稅人的身份而行使居民稅收管轄權的措施，而不應保留進行稅務稽查而課以稅務行政處罰和依據(jù)實質課稅原則來規(guī)制個人避稅行為的做法，同時，還要增加稅務機關適用《個人所得稅法》第8條的規(guī)定來規(guī)制個人實施的不具有合理商業(yè)目的的安排。在行政規(guī)制措施和立法規(guī)制措施共存的基礎上，稅務機關可以更好地解決層出不窮、花樣翻新的個人所得稅避稅問題。個人所得稅反避稅條款的構造，縱向上是由行為模式和法律后果共同構成的，橫向上分為轉讓定價規(guī)則、受控外國公司規(guī)則和一般反避稅規(guī)則。前兩類規(guī)則分別通過關聯(lián)交易定價的合理調(diào)整和受控外國公司利潤的強制模擬分配來實現(xiàn)，應注重與企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整規(guī)則的適用相協(xié)調(diào)；一般反避稅規(guī)則的適用則需要通過法律續(xù)造的方法闡明“不具有合理商業(yè)目的”和“不當稅收利益”等不確定法律概念的內(nèi)涵。反避稅條款的適用應在制定法引導下，由稅務總局修改國稅發(fā)〔2009〕2號文和2014年第32號文來推進。稅務機關行使納稅調(diào)整權適當與否，理應由法院進行評判。至于納稅調(diào)整權可否由法院直接行使，主要取決于反避稅條款的實施是否經(jīng)由司法機制更加合適。這是一個開放性和前瞻性的問題，其答案決定了我國反避稅實施機制是否增加司法規(guī)制措施。