胡榮明

關鍵詞：晉察冀抗日根據(jù)地;稅制;屬人主義;屬地主義;稅收空間秩序

在中國革命根據(jù)地稅制的建設、發(fā)展歷程中，抗戰(zhàn)14年中的后8年是一個非常重要的階段，抗日根據(jù)地民主政權在稅收理論及稅收實踐方面都作出了重大貢獻。學術界有關抗日根據(jù)地稅制的論著較多，通論性的著作主要有財政部稅務總局編的《中國革命根據(jù)地工商稅收史長編》、陳廷煊的《抗日根據(jù)地經(jīng)濟史》和《中國革命根據(jù)地的稅收》編寫組編寫的《中國革命根據(jù)地的稅收》等。另外，學術界對陜甘寧邊區(qū)、晉冀魯豫邊區(qū)、晉察冀邊區(qū)、山東抗日民主根據(jù)地以及華中抗日民主根據(jù)地等地區(qū)的田賦、救國公糧、合理負擔以及統(tǒng)一累進稅等制度的提出、建立與施行情況進行了一定的爬梳與整理，較具代表性的論文有何先鷹和劉禮堂的《試論敵后抗日根據(jù)地的農(nóng)業(yè)稅》、魏宏運的《論華北抗日根據(jù)地的合理負擔政策》、朱玉湘的《山東抗日根據(jù)地的“合理負擔”政策》、吳永的《一九四一年陜甘寧邊區(qū)“救國公糧”征繳及其引發(fā)的社會問題論析》、蘇小平和賈海維的《論抗日根據(jù)地的統(tǒng)一累進稅》、李淑菝的《試論晉察冀抗日根據(jù)地的救國公糧制度》、屈秀英的《論華中抗日根據(jù)地的稅收特點》、王建國的《華中抗日根據(jù)地田賦征收考述》、譚虎娃的《抗戰(zhàn)時期陜甘寧邊區(qū)農(nóng)民負擔與邊區(qū)政府的應對措施》、周祖文的《不怕拿、就怕亂：冀中公糧征收的統(tǒng)一累進稅取徑》等。可見，學術界運用歷史學的方法，對不同的根據(jù)地、不同階段的不同稅種的提出、建立與施行情況進行了比較充分的研究。但是。這些區(qū)域性的、單稅種的研究難以對根據(jù)地諸種稅制龐雜的具體規(guī)定（如屬人屬地問題）進行綜合與比較。為了妥善處理納稅人居住地、財產(chǎn)收入所在地、稅額計算地以及納稅責任地等之間存在的空間分隔問題，晉察冀邊區(qū)、晉冀魯豫邊區(qū)、陜甘寧邊區(qū)等根據(jù)地就“合理負擔”“統(tǒng)一累進稅”以及“救國公糧”與“農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進稅”等制度相互借鑒，形成了一套比較完善和成熟的屬人屬地原則。實為中國賦稅制度史上的一大創(chuàng)舉，但學術界關注并不多。唐海華曾以屬人屬地問題討論過晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅與村莊動員的關系。本文擬對抗日根據(jù)地的屬人屬地問題進行較為全面的考察?？紤]到史料的完整性、發(fā)展線索的典型性。以下以晉察冀邊區(qū)為中心，系統(tǒng)梳理抗日根據(jù)地屬人屬地原則的確立過程，并揭示抗日根據(jù)地屬人屬地原則的制度內(nèi)涵。以明晰抗日根據(jù)地的稅制在中國稅制發(fā)展歷史進程中所具有的獨特地位，彰顯中國共產(chǎn)黨人卓越的制度創(chuàng)新能力。

一理論背景：稅制建構(gòu)的空間因素與屬人屬地原則

20世紀后半葉以降，隨著空間理論的發(fā)展，人文社會科學出現(xiàn)了一個重大的轉(zhuǎn)向。在社會文化、政治經(jīng)濟、法律制度乃至文學藝術研究中。學者們紛紛把以前給予時間和歷史的青睞，轉(zhuǎn)移到空間上來，空間成為各研究領域中一個重要的議題。其實，在財稅史研究中，梁方仲先生很早就注意到空間與稅制的關系問題。他將賦稅負擔的輕重、賦稅繳納物和繳納手段的區(qū)分等因素結(jié)合起來考察。揭示了我國財政賦稅制度上一個極為關鍵的事實——由空間距離引出的財富輸送問題。他指出，空間距離問題在賦稅結(jié)構(gòu)以及負擔分派上占有很重要的位置。并對征納物、稅率、稅種、征納方式會產(chǎn)生直接的影響。是賦稅制度的一個基本要素。對此，劉志偉和陳春聲認為，梁方仲先生的這項研究闡明了賦稅結(jié)構(gòu)與賦稅繳納空間距離之間的內(nèi)在關系。對解釋中國王朝政權和社會結(jié)構(gòu)是一個具有十分重要價值的發(fā)現(xiàn)。就此而言，空間與稅制的關系或者說稅制的空間維度值得更進一步的關注與研究。

實際上，通過對邊界與內(nèi)外的定義，稅制設計者可以創(chuàng)制一種稅收空間秩序。從而對稅制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響。屬人屬地原則就是這種秩序與影響的突出表現(xiàn)。

一般而言.屬人屬地原則是指一個國家或地區(qū)以人的概念或以地域的概念，作為其行使權力所遵循的原則。在稅收法制中，該原則指涉的通常是國際稅法上國家主權空間范圍內(nèi)的稅收管轄權問題。然而，屬人屬地問題并不僅僅限于國際稅法領域。任何稅制都會面臨在什么樣的空間范圍內(nèi)確定納稅主體、納稅客體及稅收責任地的問題.而其基本原則都可以歸納為屬人屬地主義。從本質(zhì)上來說，稅制屬人屬地原則的設置目的乃是要解決由于人口遷移以及資本流動所造成的納稅人居住地、產(chǎn)業(yè)所在地、稅額計算地與納稅責任地的空間分隔問題。因為空間分隔所導致的信息不暢和執(zhí)行不力。是所有稅制在登記編審、調(diào)查以及征收過程中都會面臨的重大問題。

在農(nóng)業(yè)社會，這一問題突出表現(xiàn)為土地坐落與土地所有人居住地之間存在的空間分隔。作為農(nóng)業(yè)社會最主要生產(chǎn)資料的土地。從物理形態(tài)來看具有不可移動性，但作為社會結(jié)構(gòu)之主體的人卻具有強烈的流動性，并且作為社會生產(chǎn)要素的資本也具有天然的流動性。因此，土地雖然從物理形態(tài)來看具有不可移動性，但是由于資本要素的作用，通過土地買賣，從而實現(xiàn)了土地在持有人之間的轉(zhuǎn)移.因而獲得了社會形態(tài)上的流動性。另外，人具有依附土地的特性，因而可以借由居住地而將其暫時性地固定下來，使人也具有物理形態(tài)的固定性。

屬地主義是以土地的不可移動性而將人與資本固定起來，這一原則要以限制土地的自由買賣為基礎才可以實現(xiàn);屬人主義則以居住地的暫時固定性而將土地與資本固定起來，這一原則要以限制人的自由遷移為基礎才可以實現(xiàn)。其中，資本的流動性是最強的，因而需要更強有力的措施才能將其暫時地固定下來，從而實現(xiàn)稅收的計算、調(diào)查以及征收等工作。但是，在一個人口流動加快、土地產(chǎn)權變更頻繁的社會，如何克服人與財?shù)牧鲃有?，克服人丁事產(chǎn)的空間分隔而對其征稅.顯然需要一套周密的稅收登錄系統(tǒng)和調(diào)查評議機構(gòu)以及健全的基層組織和有利的執(zhí)法隊伍。最基礎的一項工作則是運用屬人屬地原則，通過對邊界的定義（村界、縣界乃至國界），在自然空間與行政空間的基礎上，人為地創(chuàng)制出一套稅收空間秩序并對稅制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而完成對一定空間內(nèi)的人與財?shù)目刂啤？梢姡瑢偃藢俚卦瓌t的核心就是對特定空間范圍內(nèi)人與財之關系的處理。或者說人與財?shù)目臻g屬性是稅制設計必須考慮的重要因素。

因此，一個國家或地區(qū)的稅制是采取屬人主義還是屬地主義，抑或兩者兼采，其本質(zhì)乃是一個對稅收空間的劃分問題。當然，究竟采用哪一種方式或如何劃分稅收空間，并不是一個不言自明的問題。它應該由該國家或地區(qū)的整體經(jīng)濟狀況、具體的財稅政策以及財稅汲取能力等因素綜合決定，同時還會受到該國家或地區(qū)稅制傳統(tǒng)的深刻影響。在這方面.抗日根據(jù)地尤其是晉察冀邊區(qū)的稅制建設為深刻理解稅收屬人屬地原則的制度內(nèi)涵提供了很好的素材。

二晉察冀邊區(qū)村合理負擔的初步實踐與理論思考

晉察冀邊區(qū)始建于1937年10月，是抗戰(zhàn)全面爆發(fā)后建立的第一個敵后抗日根據(jù)地。在1938年邊區(qū)政府成立前，邊區(qū)舊的財政稅收體系被打破，新的體系尚未建立，當?shù)刎斦幱诨靵y之中。沒有統(tǒng)一的稅則，沒有統(tǒng)一的征收機關，沒有稅收限制，更沒有預算和決算，一切開支都靠臨時的派糧派款解決。各種單位隨籌隨支，各自為政，漫無標準。從總體上來看，大部分舊的苛捐雜稅被廢除，派糧派款的工作是本著合理負擔的原則進行的。但現(xiàn)有資料表明，這一時期對于派糧派款的屬人屬地問題并沒有引起足夠的重視。

當然，沒有屬人屬地原則的制度規(guī)定，并不意味著該原則所要解決的問題并不存在。因為納稅人居住地與財產(chǎn)收入所在地的空間分隔是邊區(qū)普遍存在的社會經(jīng)濟現(xiàn)象，特別是犬牙交錯的土地占有狀況成為包括晉察冀邊區(qū)在內(nèi)的各抗日根據(jù)地政權在賦稅征收時不得不面臨的一個重要問題。實際上。早在全面抗戰(zhàn)之前，晉察冀邊區(qū)所在華北地區(qū)的地方政府與人民就為解決這一問題進行過比較深入的制度探索，如杜贊奇對清末民國時期華北地區(qū)村款攤派的“屬地主義”問題進行了精彩論述。而晉察冀邊區(qū)的相關制度建設也正是在這些前期實踐的基礎上所展開的。

晉察冀邊區(qū)政府在1938年成立后.曾對舊有稅制進行了初步改革，實行村合理負擔，整頓田賦，同時開征救國公糧，并于1938年3月頒行《晉察冀邊區(qū)村合理負擔實施方法》[24]（P223）。為解決納稅人居住地與財產(chǎn)收入所在地的空間分隔問題.該辦法在對民戶財產(chǎn)收入的計算與征收進行規(guī)范時.雖然沒有明確使用“屬人屬地”這一術語，但是在具體的條文中已然蘊含了屬人屬地原則的運用。

《晉察冀邊區(qū)村合理負擔實施方法》將納稅客體按性質(zhì)分為工商業(yè)資產(chǎn)收入與土地房屋及其他財產(chǎn)，并規(guī)定：“工商業(yè)資產(chǎn)收入，其工廠商店財東之資本及其應得之紅利，應分別算歸財東之資產(chǎn)與收入內(nèi)，向財東所住在之村莊交納合理負擔”;而“對于土地房屋其他財產(chǎn)”，“則無論其在何處，一律須將其總值及收入分別算歸本主之資產(chǎn)及收人內(nèi)。向本主所住在之村莊交納合理負擔”;同時，對于工商業(yè)中場工及店伙的收入，則“應向場店所在之村莊交納合理負擔，該場店即以一戶論”。可見，該辦法是以屬人主義為主，即以納稅人之居住地作為稅額計算地與納稅責任地，并以家戶為單位，將其散在各處的資產(chǎn)收入合并計算征收;而對于場工、店伙的收人則采取特殊處理的辦法，施行屬地主義，亦即在收入所在地開立“戶頭”，并以之作為納稅責任地。

從整個抗日根據(jù)地稅制屬人屬地原則的演進歷程來看，《晉察冀邊區(qū)村合理負擔實施方法》根據(jù)納稅客體的不同性質(zhì)區(qū)分為工商業(yè)、土地房屋及其他財產(chǎn)而施行不同的管轄計征辦法，基本上奠定了屬人屬地原則的發(fā)展格局。此后規(guī)定只是根據(jù)一些具體情境作進一步細化或調(diào)整。當然，對比后來成熟階段的做法，上述條款還顯得比較粗糙，對空間分隔的各種情形缺乏深入細致的考量。另外，由于環(huán)境條件與工作基礎不完全相同，晉察冀邊區(qū)內(nèi)各地試行村合理負擔的具體辦法并不一致，對屬人屬地原則的具體運用也相去甚遠。

冀西各地一般是實行邊區(qū)政府規(guī)定的《晉察冀邊區(qū)村合理負擔實施辦法》，并完全采取“屬人主義”。比如唐縣就是采取這種計算方法，主張納稅戶的資產(chǎn)和收入只要在本縣的范圍內(nèi)，就均在納稅戶所在村評議和計算分數(shù)。這種辦法被稱作屬人計算和征收，亦即納稅人住在村就是稅額計算地與納稅責任地。但是由于村合理負擔具有按村攤派的性質(zhì).完全的屬人主義對多數(shù)或完全為佃戶的窮苦村莊來說。因為耕種別村的土地而在本村不能取得收入?！俺蕴澓艽蟆薄＿@不僅對發(fā)展本村的建設很不利，還會導致村款無法攤派。晉東北各縣則實行第二戰(zhàn)區(qū)（即閻錫山部）的“抗戰(zhàn)時期村合理負擔辦法”。計算征收概取“屬地主義”，比如五臺縣就是完全采用這種辦法。所謂屬地主義，就是地在哪個村，就在哪個村計算征收，如果地分散在數(shù)村，則一戶同時在數(shù)村計算征收，即屬地征收。也就是說，土地所在村才是稅額計算地以及納稅責任地。這種負擔辦法不合理之處在于，由于該辦法是按財產(chǎn)情況把村分為12等，戶分為19級，按等定分，然后評議負擔，這就容易為地主富農(nóng)從中搗亂。因為他們可以采取分散財產(chǎn)的辦法減輕戶等而逃避負擔。而由于邊區(qū)內(nèi)所屬各縣乃至各村在計算征收負擔的屬人屬地方法上沒有統(tǒng)一，因此各縣、各村之間在稅款攤派與征收過程中發(fā)生很多糾紛。類似的糾紛在全面抗日戰(zhàn)爭之前就很普遍。杜贊奇曾對民國時期因村款攤派所引發(fā)的村際關系變遷與爭端問題進行了精彩的論述;李懷印對民國時期因土地買賣而出現(xiàn)的“坐地行差”與“糧隨地走”這兩種賦稅征收習慣及其所導致的村際糾紛進行了論述。有鑒于此，在《晉察冀邊區(qū)村合理負擔實施辦法》公布后不久，晉察冀邊區(qū)財政當局就對此類現(xiàn)象進行了總結(jié)與反思。

在1940年2月的邊區(qū)干部會議上，晉察冀邊區(qū)行政委員會主任兼財政處處長宋劭文就曾對合理負擔的屬人屬地問題作了比較充分的論述。宋劭文指出。因為邊區(qū)稅制是累進稅，“只有把一個人的財產(chǎn)收入都加起來，才能累進”，所以“原則上采取屬人主義是對的”。也就是說，為了累進計稅，實現(xiàn)稅收最大化，原則上需要把一個人（實際上是一戶）散布在各地的財產(chǎn)統(tǒng)一計算征收，而以財產(chǎn)所有人所住村作為稅額計算地無疑是最佳選擇。但是，正如前文所述。因為邊區(qū)“村合理負擔”是按村攤派，這樣“一個人的財產(chǎn)散布在各地，租產(chǎn)的村莊，在負擔上就吃虧了。這樣對于村政建設是有妨礙的”。雖然邊區(qū)后來施行“縣合理負擔”，按縣攤派稅糧，這樣“村吃虧就沒有了”，“不過有些縣要便宜，有些縣要吃虧”.這意味著完全屬人主義會造成各村或各縣之間的不公平。宋劭文還進一步指出，完全采取屬人主義，還會造成計算方面的困難。為此，宋劭文認為：“基本上采取屬人，這個辦法就是把一個人在本縣內(nèi)所有的財產(chǎn)與收入完全合并起來計算，采取屬人辦法，譬如一個人在阜平各區(qū)都有財產(chǎn)，統(tǒng)計起來以一個單位來負擔。如一個人在其它各縣也有財產(chǎn)，就成為幾個單位。”這就是說，“原則上采取屬人主義，但如果一個人的財產(chǎn)散布在縣境以外其他縣份的話，也采用屬地主義”。關于這一屬人主義為主兼采屬地主義的計算征收辦法。宋劭文認為：“這樣對于財產(chǎn)收入多的人是要便宜的，但對各縣是要方便的?！?/p>

從當時稅制屬人屬地主義的發(fā)展歷程來看。宋劭文可以說是為晉察冀邊區(qū)在處理此一問題時提供了理論指導，其基本方法是以縣為單位劃分稅收空間秩序。對此，晉察冀邊區(qū)平山縣村合理負擔辦法大概可以說是第一次運用。

1939年11月，平山縣頒行《晉察冀邊區(qū)平山縣村合理負擔辦法》，該辦法以縣內(nèi)財產(chǎn)作為課稅對象，同時根據(jù)財產(chǎn)所有人居住地的不同而采取不同的計算征收辦法。其中，對于外縣（敵占區(qū)）之人在本縣之財產(chǎn)，采取屬地主義，即在財產(chǎn)所在地（村）開立新戶，屬地計算征收。這是因為平山縣有盂縣人的土地很多，他們對此采取屬地主義。就是土地在某村，即在某村納稅。對于本縣及其他財產(chǎn)。則采用屬人主義，即無論在本縣何處，或是在外縣，一律將其收入及總資產(chǎn)分別算歸本主的資產(chǎn)及收入，向本主所在地的村莊交納合理負擔。一家雖然分居兩村，但是只要“仍在伙中”，即共同生活，則其資產(chǎn)應按其所住年久之村莊計之。

可以說。較之完全的屬人主義或完全的屬地主義，平山縣的屬人屬地主義有其相對的合理性。同時.該辦法對納稅人居住地與財產(chǎn)所在地的空間分割情形也進行了進一步區(qū)分，并能據(jù)此對稅額計算地及納稅責任地進行合理調(diào)整。只不過該辦法缺乏對工商業(yè)資產(chǎn)與收入的相應考量，而且其適用空間僅限于平山縣。晉察冀抗日根據(jù)地稅制的屬人屬地問題還有待完善。

三晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅的繼續(xù)探索與制度完善

1940年11月，晉察冀邊區(qū)制定了《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行辦法》及實施細則，該暫行辦法雖然為統(tǒng)一累進稅完成了法律程序，卻并未真正施行。此后，晉察冀邊區(qū)政府于1941年3月22日公布了修正的《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行辦法》，成為抗日根據(jù)地實行新稅制的第一個正式法規(guī).首次對整個邊區(qū)范圍內(nèi)的稅收空間秩序進行了比較細致的劃分。在晉察冀邊區(qū)內(nèi)部，統(tǒng)一累進稅的上述規(guī)范并未完全推行，如冀熱邊區(qū)至1943年村合理負擔“屬人屬地原則上采取屬人計算，屬地負擔之辦法，但依從當?shù)刂晳T”。

與此前的村合理負擔類似，1941年修正的《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行辦法》也是將納稅人的各種資產(chǎn)收入合并計算，并按累進稅率定分計算征收。因此，在分數(shù)的計算與征收方面，需要確定對何種人具有稅收管轄權，同時需要將納稅人散在不同空間范圍的資產(chǎn)收入盡可能匯總統(tǒng)一計算，以便適用累進稅率，實現(xiàn)稅收最大化。但是，考慮到信息獲取能力與稅收執(zhí)行力的局限性，需要在稅收最大化與成本最小化之間獲得一種平衡。也就是說，需要根據(jù)納稅人居住地與財產(chǎn)收入所在地之間存在的空間分隔狀況，劃定相應的稅收管轄權限，并設置相應的計征措施。

1941年修正的《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行辦法》根據(jù)前一階段的實踐經(jīng)驗與理論反思，在將納稅客體分為工商業(yè)部分以外與工商業(yè)兩部分的基礎上，根據(jù)財產(chǎn)收入的性質(zhì)及人口的空間分布情況而對屬人屬地問題進行適當?shù)囊?guī)定。對于工商業(yè)以外的財產(chǎn)收入，該暫行辦法規(guī)定：其一，如果資產(chǎn)收入所在地與納稅人居住地都在邊區(qū)同一縣，就采取屬人主義計算屬地主義（財產(chǎn)收入所在之村）征收的辦法，這是對合理負擔階段完全屬人主義之缺陷的直接回應;其二，如果資產(chǎn)收入在納稅人居住縣以外縣者，就采用在“其資產(chǎn)收入所在村分別立戶，所在縣合算分數(shù)，在資產(chǎn)收入所在村屬地征收”的辦法;其三，如果納稅人的戶籍地在邊區(qū)，而資產(chǎn)收入在邊區(qū)以外，則完全采取屬人主義的辦法;其四，如果資產(chǎn)收入在邊區(qū)。人在邊區(qū)以外，征收完全采取屬地主義。對于工商業(yè)部分。其分數(shù)計算與征收之屬人屬地按下列規(guī)定：其一，獨立經(jīng)營的工商業(yè)，不論其為合資或獨資，就該業(yè)所在地單獨計分征收;其二，經(jīng)營工商業(yè)之戶。其工商業(yè)資本收入合計不足6個富力者，均與其他資產(chǎn)收入合并計分，按戶征收，其工商業(yè)資本收入合計在6個富力以上者，均與其他資產(chǎn)收入分別計分，按戶征收。另外還對合作社的總收入作了特別規(guī)定，均按一戶就其所在地計分征收。

從上述條款規(guī)定可以看出，該暫行辦法對整個邊區(qū)存在的納稅人居住地與財產(chǎn)所在地的空間分隔情況進行了周密的劃分，并在稅額計算地與納稅責任地的設置方面進行了相應規(guī)劃。作為抗日根據(jù)地實行新稅制的第一個正式法規(guī)，1941年修正的《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行辦法》對稅制空間秩序的構(gòu)造及其有關屬人屬地原則的各項制度規(guī)定。不僅對晉察冀邊區(qū)此后的稅制完善產(chǎn)生了積極影響.也被其他抗日根據(jù)地特別是晉冀魯豫邊區(qū)及陜甘寧邊區(qū)的稅制所改造與吸收。但該暫行辦法在分數(shù)計算與征收及人口計算方面還存在著其他一些缺陷。如在屬人屬地與改算問題上，宋劭文指出，該暫行辦法在實際執(zhí)行中遷就了各地“走地不走糧”的習慣，導致計算改算中產(chǎn)生許多不必要的麻煩，“費力多而收效微”。在計算人口方面，該暫行辦法規(guī)定在外縣的財產(chǎn)收入另列，一戶均按一人計算?！胺踩嗽谶厖^(qū)以外二年以上無音訊者均不計人口”，“凡財產(chǎn)收入在邊區(qū)，全家人口均在邊區(qū)以外者，一戶均以一人計算”，這樣就特別加重了大地主與青黃苗的負擔，導致發(fā)生收入不足納稅之弊，在縣外的財產(chǎn)收入雖有改算的規(guī)定，但是執(zhí)行困難，未能實現(xiàn)。該暫行辦法對于一種特別的空間狀態(tài)并沒有考慮，即散在數(shù)村或數(shù)縣;但是由于此數(shù)村或數(shù)縣之間的空間距離仍在一定范圍之內(nèi)，因而可以等同于同一村或同一縣的情形。

可見，1941年修正的《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行辦法》的規(guī)定還有需要改進的地方。為此，1942年5月2日，晉察冀邊區(qū)第二次修正為《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅稅則》，更為細致地將納稅客體分為4個種類，并對不同種類的納稅客體的屬人屬地原則進行了更為周密的設計。

第一類包括耕地、地租及農(nóng)業(yè)收入、林木收入、蒲葦收入、山坡所種藥材收入、房租、渠租、存款、放款、存糧的利息，以及除地租外的其他一切租息，它們是根據(jù)地稅收的主要納稅客體。這部分財產(chǎn)收入的計征相對復雜，從大的層面可以分為三種情形。第一種是財產(chǎn)收入在邊區(qū)內(nèi).而納稅人居住在邊區(qū)外。對此，該稅則兼采屬人屬地原則，規(guī)定在財產(chǎn)收入所在縣立戶并計算稅額。但在財產(chǎn)收入所在村分別征收。第二種是邊區(qū)內(nèi)納稅人在邊區(qū)外獲得的財產(chǎn)收入。該稅則規(guī)定采用屬人主義，在納稅人住在村就財產(chǎn)所有人實際所得的部分計算稅額，征收稅負。第三種是最普遍的情況，即財產(chǎn)收入地與納稅人居住地均在邊區(qū)內(nèi)。對于這一部分財產(chǎn)收入的征收。該稅則又以縣為單位分為兩種情形。一是納稅人居住地與財產(chǎn)收入所在地均在同一縣。對此情形，該稅則主要采用屬人原則，即以納稅人住在村為計征地;但當有財產(chǎn)收入散在同本縣之不同村莊時，該稅則則規(guī)定“其散于外村之財產(chǎn)收入富力占外村財產(chǎn)收人富力三分之一以上者，屬人計算，分別就其財產(chǎn)收人所在之村征收”。二是納稅人居住地與財產(chǎn)收入地不在同一縣。對此。該稅則規(guī)定在財產(chǎn)收入所在縣立戶計算稅額，由財產(chǎn)收入所在村負責征收。另外，對于“縣交界之土地所有權屬于一戶”的情況，該稅則規(guī)定在納稅人住在村計算稅額，而在財產(chǎn)收入所在村各自征收其本村部分。特別值得注意的是，該稅則對村與村、縣與縣之間的插花地，在不影響村款的原則下，一律采取屬人計算屬人征收的辦法。也就是說，稅額計算地與納稅責任地均為納稅人住在村。只有在莊產(chǎn)地、外村地多的村莊，仍采取屬人計算屬地分擔的辦法。改算一般均由財產(chǎn)所有人所在村的村公所進行，這樣會使改算與征收簡便多了。

第二類包括房租、渠租、存款、放款、存糧的利息以及除地租外的其他一切租息，個人經(jīng)營的小販、小手工業(yè)的收入，屬于臨時經(jīng)營事業(yè)的收入，從敵占區(qū)或后方所得的各種收入，牙紀收入及其他非直接勞動所得的收入。對于這些收入，不論收入來源如何，均采用屬人主義。在納稅人住在村計算稅額，交納稅負。

第三類如公營、公私合營或私營之公司、商店、行錢、作坊、工廠、礦業(yè)、水利事業(yè)的收入。該稅則采用屬地主義，在該業(yè)所在地立戶，計算稅額，交納稅負。

第四類是村公產(chǎn)、縣公產(chǎn)、沒收的漢奸財產(chǎn)、寺產(chǎn)、族產(chǎn)、校產(chǎn)。對于這部分財產(chǎn)采取屬地主義，在財產(chǎn)所在村立戶計算稅額，征收稅負。

至此，晉察冀抗日根據(jù)地稅制的屬人屬地原則基本定型。此一過程是一個針對實際問題而不斷完善的創(chuàng)造過程。并在每一階段都對其他抗日根據(jù)地的稅制建設產(chǎn)生了重要影響。

四晉察冀邊區(qū)稅制屬人屬地原則的制度影響

晉察冀邊區(qū)稅制對其他抗日根據(jù)地的稅制建設具有重要影響，就屬人屬地原則的創(chuàng)制而言，晉冀魯豫邊區(qū)乃至陜甘寧邊區(qū)的稅制規(guī)范都是在晉察冀邊區(qū)的實踐經(jīng)驗基礎上加以補充修訂而形成的。先看晉冀魯豫邊區(qū)的情形。

晉冀魯豫邊區(qū)是1937年10月由八路軍一二九師開始在山西太行山和太岳山山區(qū)建立的.1938年4月擴建為晉冀豫根據(jù)地。在此期間。邊區(qū)各抗日政權機構(gòu)根據(jù)戰(zhàn)爭供給的需要，相應地規(guī)定了一些籌款辦法;但由于各地分區(qū)而治，財政上各自為政。沒有明確的負擔辦法，隨征隨用，特別是就地取給的糧食政策，使各地人民負擔苦樂不均。這實際上意味著，在稅收工作中并沒有采用合適的屬人屬地原則。與晉察冀邊區(qū)相比，晉冀魯豫邊區(qū)對屬人屬地問題的關注就稍晚。唯其稍晚，所以晉冀魯豫邊區(qū)的稅制在屬人屬地原則的規(guī)范方面便顯得既有承襲又有創(chuàng)新。

1940年3月公布的《山西省第三區(qū)行政督察專員公署合理負擔攤款辦法實施條令》對工商業(yè)資產(chǎn)收人的計算征收采取屬地主義，而對土地房屋及其他財產(chǎn)則采取屬人主義，這明顯有模仿1938年《晉察冀邊區(qū)村合理負擔實施辦法》的痕跡。而1940年9月公布的《冀太行政聯(lián)合辦事處修正合理負擔征收款項辦法實施條令》則對屬人屬地問題作了進一步的改進與細化。

《山西省第三區(qū)行政督察專員公署合理負擔攤款辦法實施條令》對于本區(qū)人民經(jīng)營的商店、工廠、工場等采取屬人兼屬地主義，如第8條規(guī)定：“不論其坐落何處，其資本與收益一并調(diào)查。分別列入商店、工廠主或股東本人資產(chǎn)與收入內(nèi)，并向其所在村公所負擔，不以商號、工廠為負擔單位?！钡?條規(guī)定：“本區(qū)人民在敵占區(qū)經(jīng)營之工商業(yè)資本與紅利，與其在本區(qū)內(nèi)之資產(chǎn)及收入。須一并估計列入負擔之內(nèi)?！睂ν鈪^(qū)人民在本區(qū)經(jīng)營的工商業(yè)則采取屬地主義，如第10條規(guī)定：“得以商店工廠為單位。在開設地區(qū)向村公所以一戶計算負擔，其設有外號、分號者，得將分號分廠之資本及紅利合并總號總廠內(nèi)。不得以一戶負擔?！钡?1條規(guī)定，對“土地、房屋及其他財產(chǎn)屬本區(qū)人民所有者，調(diào)查評議系屬地主義。負擔系屬人主義。如所有權系屬外區(qū)人民。得以屬地主義征收負擔”?？梢?，該實施條令乃是以屬人主義為主，兼采屬地主義，具體是以區(qū)作為一個基本的稅收管轄空間，對本區(qū)人民行使屬人管轄。而對外區(qū)人民在本區(qū)內(nèi)的財產(chǎn)收入行使屬地管轄。同時也將敵占區(qū)作為一個特殊區(qū)域予以特別處理。將該實施條令與晉察冀邊區(qū)的各種辦法對比不難發(fā)現(xiàn)。該實施條令在對納稅人之居住地與財產(chǎn)所在地的空間分割及其屬人屬地辦法已然更加周密。

此后，晉冀豫邊區(qū)政府在總結(jié)經(jīng)驗并研究借鑒晉察冀統(tǒng)一累進稅的基礎上。于1941年7月14日制定并頒行了《晉冀豫邊區(qū)合理負擔征收暫行辦法（草案）》。該暫行辦法有關屬人屬地原則的相關規(guī)定基本上參照了1941年晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅的相關規(guī)定，并作了一些改造。

該暫行辦法第11條針對工商業(yè)以外的資產(chǎn)收入的分數(shù)計算與征收作了如下規(guī)定：

一、凡資產(chǎn)收入與所有人均在一縣者計算與征收均系屬人。二、凡資產(chǎn)收入與所有人散數(shù)縣者。就其資產(chǎn)收入所在村分別立戶，由所在縣合算分數(shù)屬地（所在縣）征收。三、凡人在邊區(qū)，資產(chǎn)收入完全在邊區(qū)以外者，征收完全采取屬人主義。戶籍在邊區(qū)者，即以人在邊區(qū)論。四、凡資產(chǎn)收入在邊區(qū)，人在邊區(qū)以外者，征收完全采取屬地主義，并按本條一、二款之規(guī)定辦理。

第12條對工商業(yè)資產(chǎn)收入分數(shù)計算與征收作了如下規(guī)定：

一、凡獨立經(jīng)營之工商業(yè)。不論其合資獨資，均就該業(yè)所在地單獨計分征收。每一工商業(yè)均以一戶論。在同一縣內(nèi)設有分號者，須與總號合并計算，分號不得另立一戶。二、凡在縣兼營工商業(yè)之戶。均須與其它資產(chǎn)收入合并計算，以一戶征收。屬于家庭副業(yè)之工商業(yè)未雇工合伙者.均以兼營論。

從中不難看出，該暫行辦法對財產(chǎn)與人的空間分割基本上沿襲了晉察冀邊區(qū)1941年統(tǒng)一累進稅的相關規(guī)定，其差別主要有四點。第一，對于資產(chǎn)收入與納稅人都在邊區(qū)同一縣的情況。晉察冀邊區(qū)1941年統(tǒng)一累進稅是以納稅人所住村為稅額計算地、財產(chǎn)收人所在村為納稅責任地。而該暫行辦法是以納稅人住在村為稅額計算地及納稅責任地。實際上，晉察冀邊區(qū)1942年統(tǒng)一累進稅也是采取了這一合并的辦法。第二。對于散在邊區(qū)各縣的資產(chǎn)收入，與晉察冀邊區(qū)1941年統(tǒng)一累進稅對采取稅額計算地與納稅責任地分別設立的情況不同。該暫行辦法對于散在邊區(qū)各縣的資產(chǎn)收人以資產(chǎn)收入所在縣作為稅額計算地及納稅責任地。第三，對于兼營工商業(yè)，該暫行辦法與晉察冀邊區(qū)1941年統(tǒng)一累進稅一樣。都是以納稅人所在村為稅額計算地及納稅責任地，只不過沒有對該兼營工商業(yè)的富力多少再進行區(qū)分。第四，該暫行辦法針對敵占區(qū)人民及受敵嚴厲統(tǒng)制與壓制之區(qū)的負擔進行了特別規(guī)定：“對根據(jù)地之負擔，得酌量其情形減少三分之一或二分之一?！?/p>

就整個晉冀魯豫邊區(qū)來說，從1941年冬季到1943年夏季，晉冀豫邊區(qū)的太行山、太岳山的大多數(shù)縣都執(zhí)行了這一暫行辦法，而其他地區(qū)在制定新的合理負擔辦法時，對屬人屬地問題的處理也大都依據(jù)該暫行辦法，僅作出細微調(diào)整，如1942年的《冀魯豫區(qū)合理負擔暫行辦法實施細則（草案）》。另外，該暫行辦法的影響甚至一直延續(xù)到1945年，如1945年5月的《冀南第七專署修正新合理負擔》。

如果說1941年《晉冀豫邊區(qū)合理負擔征收暫行辦法（草案）》的屬人屬地主義是借鑒改造了1941年晉察冀統(tǒng)一累進稅的基本原則的話，那么1943年5月頒布并于1945年7月修訂的《晉冀魯豫邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行稅則》則是吸收與改造1941年《晉冀豫邊區(qū)合理負擔征收暫行辦法（草案）》及1942年晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅的產(chǎn)物。該稅則也是將財產(chǎn)根據(jù)地性質(zhì)分為兩大類：一是工商業(yè);二是工商業(yè)以外的財產(chǎn)收入，主要包括農(nóng)業(yè)、地租、林木、果樹、山貨、蒲葦、竹園的收入，房租、利息和其他租息的收入。個人經(jīng)營的小販和小手工業(yè)作坊（雇工或合伙經(jīng)營）的收入，屬于臨時經(jīng)營事業(yè)的收入，自由職業(yè)和從事各業(yè)者薪給報酬的收入，機關生產(chǎn)的租地、典地、買地的收入。對于第一種工商業(yè)的屬人屬地主要沿襲了1941年的《晉冀豫邊區(qū)合理負擔征收暫行辦法（草案）》，而對于第二種工商業(yè)以外的財產(chǎn)收人，其中插花地的規(guī)定是借鑒了1942年晉察冀統(tǒng)一累進稅的規(guī)定，并根據(jù)空間距離的遠近進一步作了更明確的規(guī)定。而以土地收入所在縣作為稅額計算地與納稅責任地的辦法則有沿襲1941年《晉冀豫邊區(qū)合理負擔征收暫行辦法（草案）》的痕跡。

不論是與晉察冀邊區(qū)相比還是與晉冀魯豫邊區(qū)相比。陜甘寧邊區(qū)的稅制對屬人屬地原則的規(guī)制晚很多。陜甘寧邊區(qū)的稅制建設始于1937年8月1日，當時陜甘寧邊區(qū)黨委根據(jù)邊區(qū)財政經(jīng)濟困難的情況，頒布了《關于征收救國公糧的決定》和《征收救國公糧附則》。這兩個文件都沒有提到屬人屬地問題。此后，陜甘寧邊區(qū)政府每年都專門發(fā)布征收救國公糧的文件，如1938年發(fā)布《關于征收救國公糧的決定》，1939年發(fā)布《征收五萬擔救國公糧的訓令》等，但這些稅制文件都沒有對屬人屬地問題作出明確的制度規(guī)定。相關條款直到1941年才見諸稅收法規(guī)文件。

1941年11月2日頒布的《陜甘寧邊區(qū)政府1941年度征收救國公糧條例》第3條規(guī)定，“凡邊區(qū)內(nèi)從事農(nóng)業(yè)及副業(yè)或出租土地獲取地租之人民，均有遵照本條例完納救國公糧之義務”，這就從一般意義上確立了稅收管轄的屬人主義原則。第5條前半部分規(guī)定，“凡資產(chǎn)收入在邊區(qū)，人在邊區(qū)以外者。征收公糧完全采取屬地主義”，則是確立了稅收管轄的屬地主義原則。該條后半部分規(guī)定，“一家資產(chǎn)散布在邊區(qū)各縣者，征收公糧完全采取屬人主義。一家人口分居兩縣時，應以其每一地區(qū)之收獲為標準分別征收之”，則屬于征收程序的屬人屬地問題。此后。1942年12月25日頒布施行的《陜甘寧邊區(qū)政府1942年度征收救國公糧條例》沿用了這一規(guī)定。這些規(guī)定與晉察冀邊區(qū)、晉冀魯豫邊區(qū)同時期的相關規(guī)定相比。仍顯得比較粗糙。

1943年7月23日頒布施行的《陜甘寧邊區(qū)1943年度救國公糧公草征收條例》又進一步細化，第10條規(guī)定：“征收救國公糧公草采用屬人屬地辦法，依下列規(guī)定進行：一、凡一家收入散布在本縣以內(nèi)者，就其居住之鄉(xiāng)，合并計算，統(tǒng)一征收。二、凡收入散布在邊區(qū)各縣者，應在各縣分別立戶，就其收人所在鄉(xiāng)征收之，但在兩縣交界，未出二十里以外者，仍按屬人征收。三、凡一戶分居兩地或兩縣者。均按兩戶分別立戶征收。四、凡收入在邊區(qū)、人在邊區(qū)以外者，征收公糧公草采取屬地主義?！?/p>

1943年9月頒布的《陜甘寧邊區(qū)農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進稅試行條例》基本上延續(xù)了1943年度救國公糧的規(guī)定。第一，“凡土地所有人之土地與收入均在其本縣者。就在其所在鄉(xiāng)合并計算.統(tǒng)一征收”，亦即財產(chǎn)收入所在地與納稅人居住地均在同一縣時，采用屬人主義，以納稅人居住之鄉(xiāng)為納稅責任地與稅額計算地。第二，對于土地與收入散布在邊區(qū)境內(nèi)各縣的情況，其處理方法有兩種，整體原則是在各縣分別立戶，就土地與收入所在鄉(xiāng)征收，采用屬地主義。但在兩縣交界而未出10km以外。還是采用屬人主義。第三，“凡一戶居住兩地者不論其土地是否分開，均按兩戶分別征收，不適用本條第一、二款之規(guī)定”。也就是說，如果一戶居住兩地，則在其居住地立戶.采用屬地主義，對所在的土地與收入分別計算征收。第四，凡土地與收入在邊區(qū)而人在邊區(qū)以外者.征收采取屬地主義。

從上述規(guī)定不難看出，由于陜甘寧邊區(qū)推行的是農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進稅制。因此其征稅客體只有土地與土地收入，故而其屬人屬地原則也只針對土地與土地收人，而這方面的規(guī)定已然與晉察冀邊區(qū)及晉冀魯豫邊區(qū)同時期的制度規(guī)定基本相似。

總而言之.在1941-1942年的制度實踐基礎上，各抗日根據(jù)地的稅制對屬人屬地問題的處理已至臻成熟與完善。因此，各抗日根據(jù)地在1943年及其以后修正或新頒的稅制都能以一種定型化的姿態(tài)處理屬人屬地問題。只是規(guī)定相對簡單一些。

五抗日根據(jù)地稅制空間秩序的建構(gòu)及其歷史地位

抗日根據(jù)地的稅制通過屬人屬地原則的具體規(guī)范?；旧辖?gòu)了一套適合抗日根據(jù)地實際情況的稅收空間秩序。就抗日根據(jù)地的社會條件來說，稅收空間依據(jù)行政區(qū)劃可以分為村（鄉(xiāng)）、縣及邊區(qū)3個層級。人則是以戶籍為標準，凡戶籍在邊區(qū)的，即以人在邊區(qū)論：財則根據(jù)性質(zhì)可分為工商業(yè)資產(chǎn)收人與工商業(yè)以外的財產(chǎn)收人，在抗日根據(jù)地這樣一個以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)為主的經(jīng)濟條件下，財更主要的是指土地及其產(chǎn)出。此三要素組合在一起，就構(gòu)成了抗日根據(jù)地稅制的稅收空間秩序。

第一層次是邊區(qū)內(nèi)外的分隔問題，具體情形可以分為：（1）人在邊區(qū)內(nèi)，財也在邊區(qū)內(nèi);（2）人在邊區(qū)內(nèi)，財在邊區(qū)外;（3）人在邊區(qū)外，財在邊區(qū)內(nèi)。第二層次是縣內(nèi)外的分隔問題，這里主要是指第一種情況下的第一種情形，具體情形可以分為：（1）人與財在同一縣;（2）人與財不在同一縣，此種情況下財可能在同一縣或散在數(shù)縣。第三層次是村（鄉(xiāng)）內(nèi)外的分隔問題，這里主要是指第二種情況下的第一種情形，具體情形可以分為：（1）人與財在同一村;（2）人與財不在同一村，此種情況下財可能在同一村或散在數(shù)村。最后還有一種特殊情形，就是散在數(shù)村或數(shù)縣但是由于此數(shù)村或數(shù)縣之間的空間距離仍在一定范圍之內(nèi)因而可以等同于同一村或同一縣的情形?？梢哉f，抗日根據(jù)地的稅制正是通過此種稅收空間秩序的建構(gòu)。并通過對戶籍所在地、稅額計算地以及納稅責任地等計征程序上的設置，克服了財產(chǎn)收入所在地與納稅人居住地之間存在的空間分隔問題。同時還通過一系列的調(diào)查評議程序，消弭了因空間分隔所造成的信息獲取障礙以及執(zhí)行不力的難題。從而在實現(xiàn)計征程序簡易可行的基礎上，達到了預防稅收流失并最終使得根據(jù)地稅收最大化的目標。

抗日根據(jù)地稅制的屬人屬地原則對稅收空間秩序的建構(gòu)乃是現(xiàn)代西方財稅原理、中國傳統(tǒng)稅制經(jīng)驗以及抗日根據(jù)地社會現(xiàn)實共同作用與影響的結(jié)果。首先，從抗日根據(jù)地稅收空間秩序的第一層次來講，抗日根據(jù)地的稅制在劃分邊區(qū)內(nèi)外的情況下，只要納稅人的戶籍地在邊區(qū)，而資產(chǎn)收入在邊區(qū)以外，征收采取屬人主義，這是屬人管轄。另外，如果資產(chǎn)收入在邊區(qū)，人在邊區(qū)以外，征收完全采取屬地主義，這是屬地管轄。鑒于抗日根據(jù)地民主政權的相對獨立性，邊區(qū)內(nèi)外的劃分實際上要解決不同政權之間所存在的空間管轄問題。其次，從抗日根據(jù)地稅收空間秩序的第二、第三層次來講，抗日根據(jù)地稅收空間秩序的此種劃分及其具體規(guī)定實際上是對歷史遺留問題的現(xiàn)實反映。自宋代以來特別是明清時期，隨著人口流動與頻繁的土地買賣，人戶與土地的分布在空間上的分離日漸成為封建統(tǒng)治階層征收賦稅時不得不面臨的難題。為此，他們采取了一系列的稅制改革。雖然由于封建國家在人丁事產(chǎn)的登錄及賦稅征派程序等方面的能力有限.因而沒有辦法從根本上解決這一稅制困境;但是這些稅制實踐可謂是抗日根據(jù)地稅制相關規(guī)定的歷史淵源。最后，抗日根據(jù)地嚴峻的社會現(xiàn)實對抗日根據(jù)地稅制的屬人屬地原則產(chǎn)生了深刻影響，該屬人屬地原則在稅收空間的劃分、具體的稅額計算地與納稅責任地的選擇、對敵占區(qū)的特殊處理等方面無一不是基于對根據(jù)地社會現(xiàn)實的積極考量而作出的現(xiàn)實安排。當然，從本質(zhì)上來說，稅制的屬人屬地原則所要解決的乃是由于人口遷移以及資本流動所造成的納稅人之居住地、產(chǎn)業(yè)所在地、稅額計算地與納稅責任地的空間分隔問題。

六結(jié)語

總之，包括晉察冀邊區(qū)在內(nèi)的抗日根據(jù)地稅制是在對舊稅制的改造中發(fā)展起來的，經(jīng)歷了一個由混亂到成熟的過程，其屬人屬地原則也正是在這一過程中從無到有而逐步發(fā)展和完善起來。抗日根據(jù)地稅制創(chuàng)建的屬人屬地原則并非只是對中西（古今）財稅名詞術語的援用，更多的乃是對中西（古今）稅制精神的薈萃與交融。正是這種薈萃與交融，使得抗日根據(jù)地稅制的屬人屬地原則在中國稅制發(fā)展進程中具備了獨特的歷史地位，彰顯了中國共產(chǎn)黨人卓越的制度創(chuàng)新能力?？蔀榻袢罩袊愂辗ㄖ频慕ㄔO和完善提供借鑒。