章玉瑩

【摘要】在全球經(jīng)濟一體化和對外開放政策逐步深化的背景下，外商投資在促進我國經(jīng)濟增長的同時，也存在大量利用我國轉(zhuǎn)讓定價稅制中的漏洞及各國稅制的差異進行利潤轉(zhuǎn)移來避稅的現(xiàn)象。轉(zhuǎn)讓定價是跨國企業(yè)避稅的主要手段，尤其是無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價。由于無形資產(chǎn)的獨特性和復(fù)雜性，其轉(zhuǎn)讓定價行為更具隱蔽性，給稅務(wù)機關(guān)帶來了很大的征管難題。經(jīng)過20多年的不懈努力，我國對于轉(zhuǎn)讓定價行為的規(guī)制逐步完善，反避稅能力不斷提升。但是在無形資產(chǎn)領(lǐng)域，相對于跨國企業(yè)隱蔽的轉(zhuǎn)讓定價行為，我國的反避稅工作仍有待完善。因此我國應(yīng)積極借鑒發(fā)達國家和國際組織的先進經(jīng)驗，不斷完善我國的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制。

【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓定價；稅制

一、引言

改革開放以來大量外資進入中國，據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，截止2014年底，我國累計批準設(shè)立了81萬余家外資企業(yè)。外國資本的進入，為我國的經(jīng)濟發(fā)展做出了巨大貢獻。但是過去幾十年間，外資企業(yè)存在連年虧損卻不斷加大投資規(guī)模的現(xiàn)象，雖然的確有經(jīng)營不善的企業(yè)存在，但是更多外資企業(yè)的虧損是避稅行為造成的，長虧不倒的現(xiàn)象反映了外資企業(yè)利用避稅手段形成虛虧實盈的局面，這極大的侵害了我國的稅收權(quán)益。

由于無形資產(chǎn)的價值不可比性、收益不確定性等獨特的性質(zhì)，其轉(zhuǎn)讓定價行為十分隱蔽，不易被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)，因此無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價成為跨國企業(yè)常用的避稅手段之一。完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制，可以維護我國的稅收權(quán)益，促進外資和中資企業(yè)的公平競爭。

本文通過對比發(fā)達國家和國際組織的轉(zhuǎn)讓定價稅制的成功經(jīng)驗，分析目前我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的問題，并提出了完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制的建議。

二、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的問題

（一）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制立法很不完善

美國的轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)法律法規(guī)已十分完善，形成以《國內(nèi)收入法典》第482節(jié)為主體，多種規(guī)章條例為補充的轉(zhuǎn)讓定價法律體系。美國在1968年將無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價制度納入《國內(nèi)收入法典》中，對無形資產(chǎn)的界定、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法、成本分攤協(xié)議等方面都做出了明確的規(guī)定。鑒于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題的特殊性，美國還列出了專門適用于無形資產(chǎn)的五條特殊規(guī)則：報酬形式、定期調(diào)整、所有權(quán)界定、不受支付額限制和一次總付交易。

我國尚未形成專門的轉(zhuǎn)讓定價稅制，更不用說是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制了。目前關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制的相關(guān)規(guī)定僅在《企業(yè)所得稅法》和《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中有所體現(xiàn)。然而和有形資產(chǎn)、提供勞務(wù)等相比，無形資產(chǎn)有其特殊性，把無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)規(guī)定與其他轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定籠統(tǒng)的放在一起，不利于稅務(wù)機關(guān)在實務(wù)中進行具體操作。

（二）無形資產(chǎn)范圍界定不清晰

經(jīng)合組織對無形資產(chǎn)的概念界定進行過多次修改，2013年7月的《無形資產(chǎn)討論修訂稿》中將無形資產(chǎn)定義為：無形資產(chǎn)是與有形資產(chǎn)相對應(yīng)的一類資產(chǎn)類型，屬于非金融性質(zhì)且以無形狀態(tài)存在，可以簡單的將其理解為在各種商業(yè)性質(zhì)的活動中被擁有以及被控制的一部分資產(chǎn)，其能夠在可比的環(huán)境中得以獨立存在。與舉例法不同，修改稿對無形資產(chǎn)界定更加廣泛，且具有兩大特點：不再以是否受法律保護作為辨別無形資產(chǎn)的條件；不再以能否獨立轉(zhuǎn)移為辨別無形資產(chǎn)的條件。

我國采用正面列舉法對無形資產(chǎn)進行界定，并沒有對無形資產(chǎn)的概念進行明確的定義和概括性的總結(jié)。雖然我國在實踐中會更新無形資產(chǎn)的范圍，比如2011年增加了營銷型無形資產(chǎn)的概念，但是隨著科技日新月異的發(fā)展，無形資產(chǎn)的種類越來越豐富，僅以列舉方式加上后期不斷補充的方式進行概念界定，難免會存在不夠全面的問題，很難適應(yīng)現(xiàn)代社會的需要。

（三）無形資產(chǎn)所有權(quán)認定問題

經(jīng)合組織提出一個通過六大步驟確定無形資產(chǎn)所有權(quán)歸屬的方法，首先是根據(jù)合同條款或法律規(guī)定，確定無形資產(chǎn)的法定所有人；第二步是通過功能分析確認各參與方在無形資產(chǎn)的研發(fā)、改進、維持和保護中所履行的職能、承擔的風險和使用的資產(chǎn)；第三步是通過功能分析確認各參與方的行為與相關(guān)的合同條款或法律規(guī)定是否一致；第四步是根據(jù)該合同條款或法律規(guī)定，識別無形資產(chǎn)研發(fā)、改進、維護和保護時涉及的關(guān)聯(lián)交易，并確認功能、資產(chǎn)、風險以及其他因素對該無形資產(chǎn)價值的貢獻；第五步是依據(jù)前面各方所履行的職能、承擔的風險和使用的資產(chǎn)，確定該交易的公平交易價格；最后，規(guī)定在特殊情況下需要重新識別交易。

我國在管理跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)方面尚無明確的法規(guī)，對產(chǎn)權(quán)的歸屬也無詳盡的規(guī)定。無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬是進行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價管理的首要問題，只有明確了產(chǎn)權(quán)歸屬，才能制定轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)遵循的原則、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法等規(guī)定。此外，我國目前還缺乏利用經(jīng)濟所有人或?qū)嶋H控制人的概念來認定無形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬，這一法律漏斗使得跨國企業(yè)更容易進行避稅安排。

（四）公平交易原則應(yīng)用困難

轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整原則有公平交易原則和總利潤原則。和經(jīng)合組織一樣，公平交易原則是我國稅務(wù)機關(guān)唯一認可的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整原則，公平交易原則的核心是可比性分析。由于交易的復(fù)雜性和無形資產(chǎn)的不可比性，公平交易原則在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的實務(wù)操作中存在一些困難。針對公平交易原則的局限性，經(jīng)合組織對可比性分析、公平交易條件的確定等都做出了補充性指導(dǎo)。而我國的稅收法規(guī)卻沒有詳細規(guī)定無形資產(chǎn)的可比性分析所需要考慮的因素，比如適用的地理范圍、類型、交易方式、使用壽命、預(yù)期收益、獨占程度等。

（五）轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法缺乏針對性

轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法有可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、利潤分割法、可比利潤法和交易凈利潤法，前三種方法是慣常所稱的“傳統(tǒng)交易（價格）法”，后三種方法稱之為“交易利潤法”。不同的方法有不同的特征及其適用性，因此并不能都適用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整。有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的估價方法有很大區(qū)別，應(yīng)該加以明確和區(qū)分。

但是現(xiàn)階段我國沒有針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法的規(guī)定，這六種方法既適用無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價，也適用有形資產(chǎn)、提供勞務(wù)等轉(zhuǎn)讓定價，使得轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法不能起到很明顯的作用。此外，我國對轉(zhuǎn)讓定價方法的適用條件和具體運用做了相應(yīng)的說明，但是在說明之后沒有相關(guān)案例幫助理解這些方法，使得稅務(wù)機關(guān)在反避稅過程中缺乏具體的指導(dǎo)。

（六）事前調(diào)整制度不夠完善

預(yù)約定價安排和成本分攤協(xié)議組成了轉(zhuǎn)讓定價的事前調(diào)整機制。美國的預(yù)約定價相關(guān)法規(guī)十分注重細節(jié)和關(guān)鍵點，比如規(guī)定要嚴格保密資料，并列示了對應(yīng)的法律責任。此外，在關(guān)鍵性假設(shè)條件發(fā)生改變時，美國有嚴格的程序進行處理，從而確定撤銷、取消或修改預(yù)約定價安排。

我國自1998年在《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（暫行）》中首次引入預(yù)約定價安排制度后，經(jīng)過十多年的發(fā)展，該制度不斷趨于規(guī)范，但是仍存在許多不夠完善的地方。首先，關(guān)于保護納稅人的信息方面做的不夠細致，只提及資料保密，但法律責任不明晰；其次，對于關(guān)鍵性假設(shè)條件的規(guī)定過于原則化。最后，申請預(yù)約定價安排的門檻高、程序復(fù)雜。

美國對成本分攤協(xié)議進行了明確的定義，且規(guī)定了合格的成本分攤協(xié)議必須滿足的四大條件。此外美國還規(guī)定了如果在一個合格的成本分攤協(xié)議下，一方以研發(fā)新無形資產(chǎn)為目的將已經(jīng)存在的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他關(guān)聯(lián)參與方，那么其他關(guān)聯(lián)參與方必須向提供方進行“買進支付”，可以使用可比非受控價格法、可比利潤法、利潤分割法和其它未指明的方法確定該資產(chǎn)使用費的公平市價。2007年又提出了新的買進支付價格確定方法，即收益法、市值、購置價格法。

我國雖然明確了要對無形資產(chǎn)的各參與方進行補償，但只是籠統(tǒng)地規(guī)定應(yīng)該根據(jù)貢獻原則以及經(jīng)濟實質(zhì)原則對收益進行分配，卻沒有說明應(yīng)該如何對各方的貢獻程度進行量化分析。在各方根據(jù)其貢獻程度獲得補償以后，我國目前也未明確說明如何確定無形資產(chǎn)收益權(quán)的歸屬，即由誰獲得額外的剩余利益或是承擔額外的虧損。由于對成本分攤協(xié)議沒有明確而具體的規(guī)定，跨國企業(yè)經(jīng)常利用失實的成本分攤協(xié)議轉(zhuǎn)移利潤，實施避稅行為。

三、完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制的相關(guān)建議

（一）建立針對性的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制

完善的法律法規(guī)是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價管理工作的前提條件。鑒于無形資產(chǎn)的獨特性，有必要將無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)等進行區(qū)分，建立專門針對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價稅制。但同時也不能急于求成，一次性制定一部專門針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的法律法規(guī)，而應(yīng)該循序漸進。目前可以在《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中專門設(shè)立一章來對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進行相關(guān)法律法規(guī)的細化。主要包括無形資產(chǎn)的概念界定及所有權(quán)歸屬的確定、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整原則及調(diào)整方法、進行可比性分析需考慮的可比性因素等內(nèi)容。

除了明確內(nèi)容以外，建立無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制的過程中還應(yīng)注意相關(guān)規(guī)定的具體程度，減少模糊的概念，從而降低實務(wù)操作中的不確定性，提高相關(guān)制度的可操作性，這可以極大的方便稅務(wù)機關(guān)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進行管理。

（二）明確界定無形資產(chǎn)的概念

針對正面列舉法的局限性，我國對無形資產(chǎn)的界定較為狹窄。關(guān)于概念界定可以借鑒經(jīng)合組織和美國等的做法，首先從無形資產(chǎn)的形成、特征等角度出發(fā)進行概括性的總結(jié)，同時采用正面和負面列舉法對無形資產(chǎn)進行詳盡的列舉，以擴大無形資產(chǎn)的范圍。同時還可以對無形資產(chǎn)進行分類，便于開展轉(zhuǎn)讓定價的管理工作。

（三）無形資產(chǎn)所有權(quán)認定問題

我國目前尚未界定法定所有人和經(jīng)濟所有人的概念，因此可以借鑒經(jīng)合組織的BEPS行動計劃中的六大步驟，明確如何確定無形資產(chǎn)的所有權(quán)。同時，還應(yīng)該界定法定所有人和經(jīng)濟所有人的概念，可以將法定所有人定義為依據(jù)相關(guān)合同條款或法律規(guī)定取得無形資產(chǎn)所有權(quán)的單位或個人，而將經(jīng)濟所有人定義為在無形資產(chǎn)的研發(fā)、改進、維護和保護工作中實際提供資金、履行責任、承擔風險的單位或個人。

（四）拓展無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則

現(xiàn)階段我國使用的公平交易原則，對可比非受控交易的依賴過強，在實踐運用中常常受到制約。而總利潤原則主張先匯總計算跨國公司的總利潤，然后按一定標準將總利潤再分配給各關(guān)聯(lián)企業(yè)，隨后據(jù)以征稅。該原則不要求審核關(guān)聯(lián)交易中的每一筆收入與費用是否符合公平交易原則，而是把跨國企業(yè)集團看做一個整體?？偫麧櫾瓌t由于不需要可比性等因素，收到不少人士的推崇。因此在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則中，加入總利潤原則作為公平交易原則的補充，可以完善目前我國的調(diào)整原則，在實際工作中根據(jù)需要適用不同的原則。

（五）細化無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法

鑒于目前還沒有針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法的規(guī)定，建議將適用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的方法單獨羅列出來進行說明。國際上使用較多的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法主要是可比非受控價格法、交易凈利潤法和利潤分割法，因此可以對上述方法進行詳細的闡述。在闡述的過程中應(yīng)重點強調(diào)每種方法的適用前提、具體操作步驟和優(yōu)缺點等。同時可以借鑒經(jīng)合組織和美國的做法，在每一種適用方法后面附上案例分析，以增加對調(diào)整方法的操作性和明確性。

（六）完善事前調(diào)整制度

對于預(yù)約定價制度，首先應(yīng)明確當納稅人信息出現(xiàn)泄露的問題時，主管稅局機關(guān)的法律責任；其次應(yīng)細化對關(guān)鍵性假設(shè)條件的說明，對于不同的納稅人，可以將不同的影響因素進行分類，優(yōu)先考慮影響大的因素。最后，針對門檻較高問題，可以適當降低無形資產(chǎn)預(yù)約定價安排的門檻，比如降低申請條件中關(guān)于交易金額的門檻。針對申請程序復(fù)雜、申請時間長、要求資料多等問題，建議我國進一步簡化預(yù)約定價安排的程序，尤其是針對中小企業(yè)，可以簡化預(yù)約定價安排的實施程序、減少中小企業(yè)所需提供的資料，從而降低雙方的成本。

我國的成本分攤協(xié)議法律法規(guī)比較籠統(tǒng)，缺乏清晰明確的規(guī)定?？傮w來說，成本分攤協(xié)議是我國還未深入探索的領(lǐng)域。我國可以在相關(guān)法律方面借鑒美國的經(jīng)驗，對確認成本分攤協(xié)議中所有權(quán)、分攤依據(jù)中的“預(yù)期收益”等問題做出詳細的規(guī)定，進一步提高成本分攤協(xié)議的可操作性，從而更好地發(fā)揮成本分攤協(xié)議的作用，為我國企業(yè)參與高水平技術(shù)研發(fā)的國際合作提供有利條件。

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