盛婕

[摘 要]政府會(huì)計(jì)制度自2019年1月1日開始施行，新制度構(gòu)建了新的政府會(huì)計(jì)核算體系，具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，綜合反映了單位的財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況。本文主要分析新政府會(huì)計(jì)制度下政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府決算報(bào)告的變化和差異，結(jié)合具體編報(bào)工作中的實(shí)際影響，提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，以提高報(bào)告數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、可理解性，確保會(huì)計(jì)人員選擇科學(xué)合理的報(bào)表編制方式開展相關(guān)工作，更好地為使用者提供有用信息。

[關(guān)鍵詞]政府會(huì)計(jì)制度;政府財(cái)務(wù)報(bào)告;政府決算報(bào)告

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.22.022

[中圖分類號(hào)]F810.6;D926.32[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194（2020）22-00-03

1? ? ?新政府會(huì)計(jì)制度下政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府決算報(bào)告的變化

新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)現(xiàn)了在同一會(huì)計(jì)核算體系中，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，分別生成財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。報(bào)表結(jié)構(gòu)的完善，有效提高了會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量，綜合反映了單位財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況。

1.1? ?政府財(cái)務(wù)報(bào)告變化

政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制范圍變更為“部門及部門所屬的行政事業(yè)單位，與同級(jí)財(cái)政部門有預(yù)算撥款關(guān)系的社會(huì)團(tuán)體”，“企業(yè)（集團(tuán)）下屬事業(yè)單位不編制政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告”。首先，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面看，當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余總額缺乏可比性，需要保留資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表。其次，根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度規(guī)定，各單位要分別從單位活動(dòng)類型（如業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用等）和經(jīng)濟(jì)性質(zhì)分類（如工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用等）兩個(gè)維度核算，并反映收入費(fèi)用情況。

1.2? ?政府決算報(bào)告變化

原政府決算報(bào)告的不同主體具有自己相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算制度，如事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度等，由于多項(xiàng)制度并存，核算口徑的多樣性往往導(dǎo)致編制的報(bào)告不具有可比性。政府會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一了會(huì)計(jì)核算口徑，提高了報(bào)告的可比性，更有利于加強(qiáng)外部監(jiān)督。在政府決算報(bào)告編制過(guò)程中，與財(cái)務(wù)狀況相關(guān)的信息已列入政府財(cái)務(wù)報(bào)告填列，如減少了資產(chǎn)負(fù)債簡(jiǎn)表、資產(chǎn)情況表等，增加了預(yù)算支出相關(guān)信息表和機(jī)構(gòu)運(yùn)行信息表，使填報(bào)的內(nèi)容較以往更加直觀?？傊?，政府決算報(bào)告僅反映以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的預(yù)算會(huì)計(jì)信息。

2? ? ?新政府會(huì)計(jì)制度下政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府決算報(bào)告的差異

2.1? ?編制時(shí)間和方法不同

政府決算報(bào)告通常在下一會(huì)計(jì)年度的1月開始編報(bào)，主要根據(jù)財(cái)政總預(yù)算數(shù)據(jù)編制，由單位內(nèi)部各個(gè)部門填報(bào)反映各部門收支情況以及反饋單位運(yùn)行結(jié)果的數(shù)據(jù)信息，無(wú)須與往來(lái)單位對(duì)賬。政府財(cái)務(wù)報(bào)告通常在下一會(huì)計(jì)年度的6月開始編報(bào)，要求根據(jù)財(cái)政總預(yù)算數(shù)據(jù)編制的同時(shí)，將政府內(nèi)部各主體之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行合并抵消。因此，在編制報(bào)表的過(guò)程中，各經(jīng)濟(jì)主體之間要進(jìn)行對(duì)賬核查，找出前期賬務(wù)處理差異引起的各類問(wèn)題，但此時(shí)政府決算報(bào)告已經(jīng)編制完成，且難以修改數(shù)據(jù)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告人員需要解釋說(shuō)明各種情況。另外，對(duì)賬時(shí)間滯后也導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)報(bào)告在一定程度上失真。

2.2? ?報(bào)告目的不同

政府決算報(bào)告的編制基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，主要向決算報(bào)告使用者反饋年度預(yù)算執(zhí)行情況，為合理、完整地編制后續(xù)年度預(yù)算提供數(shù)據(jù)支持，并為開展預(yù)算審查監(jiān)督工作提供保障。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者全面、準(zhǔn)確地反映財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控，為中長(zhǎng)期可持續(xù)性發(fā)展提供數(shù)據(jù)支持。

3? ? ?新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府決算報(bào)告的影響

3.1? ?對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，編報(bào)政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表要對(duì)政府內(nèi)部各主體之間的債權(quán)債務(wù)、收入費(fèi)用等事項(xiàng)進(jìn)行抵消處理，目的是避免資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用相關(guān)項(xiàng)目金額虛增，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息更加準(zhǔn)確。但在實(shí)際編報(bào)過(guò)程中，沖抵環(huán)節(jié)還會(huì)遇到“阻礙”。

3.1.1? ?科教經(jīng)費(fèi)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算下，甲單位撥付科教項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)業(yè)務(wù)處理

如下。

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——商品和服務(wù)費(fèi)用

貸：銀行存款

乙單位收到撥付款項(xiàng)的業(yè)務(wù)處理如下。

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款

期末，乙單位根據(jù)實(shí)際費(fèi)用發(fā)生額核轉(zhuǎn)入，會(huì)計(jì)核算如下。

借：預(yù)收賬款

貸：事業(yè)收入

在編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，如果甲單位以實(shí)際撥付款項(xiàng)的費(fèi)用金額填列，而乙單位只有在當(dāng)期全額支出的情況下，核轉(zhuǎn)的收入才可能與甲單位的費(fèi)用相匹配，而科教項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)通?？缙跁r(shí)間長(zhǎng)，導(dǎo)致收入、費(fèi)用、負(fù)債之間存在差異而影響沖抵。如果撥付款項(xiàng)的甲單位以收到款項(xiàng)（乙單位確認(rèn)收入的金額）填報(bào)費(fèi)用，雖然可以和收到款項(xiàng)（乙單位的收入）抵消，但在報(bào)表費(fèi)用總額和預(yù)收款項(xiàng)總額不變的情況下，會(huì)影響其他單位支付的費(fèi)用和預(yù)收其他單位款項(xiàng)，導(dǎo)致抵消后合并報(bào)表的費(fèi)用總額和負(fù)債余額虛高。

3.1.2? ?各單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算習(xí)慣不一致，難以沖抵相關(guān)款項(xiàng)

一方面，由于各單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算習(xí)慣不一致，例如：一方記入資產(chǎn)，而另一方記入當(dāng)期費(fèi)用;或一方記入負(fù)債，另一方記入當(dāng)期收入等各類情況，同時(shí)缺失對(duì)賬環(huán)節(jié)和有效溝通，導(dǎo)致相關(guān)款項(xiàng)無(wú)法合理匹配。例如：甲單位發(fā)生借款業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)核算如下。

借：其他應(yīng)收款

貸：銀行存款

乙單位收到款項(xiàng)，未及時(shí)計(jì)入收入，會(huì)計(jì)核算如下。

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款

期末，甲乙雙方都未及時(shí)進(jìn)行后續(xù)往來(lái)核銷處理。在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，甲單位在其他應(yīng)收款明細(xì)中填列乙單位，而乙單位卻反映在預(yù)收賬款中，其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款相沖抵，而預(yù)收賬款與預(yù)付賬款相沖抵，導(dǎo)致甲單位和乙單位之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系難以完整沖抵，進(jìn)而出現(xiàn)余額。

另一方面，由于單位入賬時(shí)間存在差異，相關(guān)項(xiàng)目無(wú)法對(duì)應(yīng)。例如：甲單位收到乙單位劃轉(zhuǎn)款項(xiàng)，由于甲單位無(wú)法及時(shí)確定款項(xiàng)用途，暫且計(jì)入“其他應(yīng)付款”，但乙單位根據(jù)報(bào)銷發(fā)票計(jì)入“當(dāng)期費(fèi)用”，在編報(bào)政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，甲單位未及時(shí)進(jìn)行后續(xù)往來(lái)核銷處理，填列至“其他應(yīng)付款”，而乙單位填列至當(dāng)期費(fèi)用無(wú)法與甲單位相抵消，填寫說(shuō)明解釋后上報(bào)，導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府決算報(bào)告數(shù)據(jù)存在一定程度的失真。

3.2? ?對(duì)政府決算報(bào)告的影響

在政府會(huì)計(jì)制度下，政府等相關(guān)部門在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，應(yīng)收應(yīng)付業(yè)務(wù)難以及時(shí)、合理開展。例如：甲單位在未收到發(fā)票的情況下向乙單位支付款項(xiàng)，業(yè)務(wù)處理如下。

借：其他應(yīng)收款

貸：銀行存款

同時(shí)，乙單位未及時(shí)計(jì)入收入先往來(lái)核算，會(huì)計(jì)核算如下。

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款

期末，應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)尚未核銷，甲、乙單位當(dāng)期均未進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理，這與收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)核算原則不符，不能完整、合理地反映根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)科目余額填報(bào)的政府決算報(bào)告。

4? ? ?編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府決算報(bào)告的建議

4.1? ?夯實(shí)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算工作

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算是編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的重要基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行是否到位，關(guān)系到政府能否編制科學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告。而政府會(huì)計(jì)制度在科目設(shè)置、核算方式、憑證處理等方面，較以往的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度等都更加復(fù)雜。這需要不斷提高會(huì)計(jì)人員的核算能力、報(bào)表編制人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)，確保會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性，真正提升編制質(zhì)量。

4.2? ?制訂往來(lái)款項(xiàng)清理工作實(shí)施方案

對(duì)歷年遺留下來(lái)的長(zhǎng)期掛賬的往來(lái)款，應(yīng)按類別進(jìn)行管理，通過(guò)分析該類款項(xiàng)產(chǎn)生的原因，制訂核銷往來(lái)款項(xiàng)具體清理方案。同時(shí)，加強(qiáng)往來(lái)雙方及時(shí)對(duì)賬，以確認(rèn)相關(guān)收入和費(fèi)用，避免出現(xiàn)一方確認(rèn)費(fèi)用而另一方確認(rèn)往來(lái)款項(xiàng)等情況，阻礙財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作進(jìn)程。

4.3? ?探索抵消方法，歸納沖抵事項(xiàng)

債權(quán)債務(wù)的沖抵可以真實(shí)體現(xiàn)各單位的各類負(fù)債情況，收入費(fèi)用的沖抵可以避免各單位報(bào)表中收入費(fèi)用重復(fù)計(jì)算。編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)鍵環(huán)節(jié)就是沖抵事項(xiàng)之間的充分抵消，鑒于此類事項(xiàng)十分復(fù)雜，可先由部門單位先行探索抵消方法，根據(jù)核算業(yè)務(wù)的類型，將需要抵消的、難以抵消的各類事項(xiàng)合理歸類并上報(bào)至上級(jí)部門單位;上級(jí)部門單位通過(guò)整合數(shù)據(jù)，匯總編制過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，組織專家深入研究，提出統(tǒng)一的賬務(wù)處理方式、沖抵處理方式等，細(xì)化政府會(huì)計(jì)制度改革的相關(guān)法規(guī)。

4.4? ?統(tǒng)一科教項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)賬務(wù)處理

前置政府財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)賬環(huán)節(jié)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算下，改進(jìn)并統(tǒng)一撥付科教項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)。例如：甲單位撥付科教項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)時(shí)，會(huì)計(jì)核算如下。

借：預(yù)付賬款

貸：銀行存款

乙單位收到撥付的科教項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)時(shí)，會(huì)計(jì)核算如下。

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款

期末，乙單位根據(jù)當(dāng)期實(shí)際費(fèi)用發(fā)生金額確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)核算如下。

借：預(yù)收賬款

貸：事業(yè)收入

同時(shí)，要求甲單位與乙單位進(jìn)行對(duì)賬，核對(duì)無(wú)誤后甲單位根據(jù)乙單位確認(rèn)當(dāng)期收入的金額，核轉(zhuǎn)計(jì)入費(fèi)用，會(huì)計(jì)核算如下。

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——商品和服務(wù)費(fèi)用

貸：預(yù)付賬款

如果核對(duì)發(fā)現(xiàn)有誤，當(dāng)期應(yīng)及時(shí)調(diào)整。另外，在編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，如果期末甲單位與乙單位已經(jīng)提前完成對(duì)賬流程且核對(duì)無(wú)誤，則乙單位確認(rèn)的當(dāng)期收入沖抵甲單位確認(rèn)的當(dāng)期費(fèi)用，而乙單位預(yù)收賬款的期末余額沖抵甲單位預(yù)付賬款的期末余額，進(jìn)而有效避免合并報(bào)表的收入和費(fèi)用總額、資產(chǎn)和負(fù)債余額虛高的情況。

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