朱鴻翔

（泰州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇 泰州 225300）

所得稅作為一種西方舶來稅，自清引入中國(guó)之后，其立法和征收過程一直頗為坎坷，由于各種原因，該稅始終未能真正實(shí)施[1]。到20 世紀(jì)30年代時(shí)，迫于財(cái)政支出的巨大壓力，南京國(guó)民政府決定自1937 年1 月1 日起在全國(guó)范圍內(nèi)全面推行該稅。在此之前，國(guó)內(nèi)工商界人士已與政府就能否免征或緩征等問題進(jìn)行了一段時(shí)期的博弈，當(dāng)發(fā)現(xiàn)新稅開征不可避免之后，他們遂轉(zhuǎn)而開始積極研究該稅，以應(yīng)付即將到來的稅款計(jì)算和繳納工作。由于中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的落后性和所得稅規(guī)定的繁雜性，工商界人士無(wú)法依靠自身學(xué)識(shí)擺脫納稅困境，因而不得不尋求專業(yè)人士即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的幫助。

中國(guó)近代的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度發(fā)軔于1918 年9月，以北京政府農(nóng)商部頒布《會(huì)計(jì)師章程草案十條》為標(biāo)志，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在近代由此一般被簡(jiǎn)稱為會(huì)計(jì)師。在這之后，獲政府授權(quán)的會(huì)計(jì)師人數(shù)日益增多，逐漸形成為一個(gè)新興的自由職業(yè)群體。受制于舊中國(guó)落后的經(jīng)濟(jì)狀況，會(huì)計(jì)師的中介鑒證業(yè)務(wù)在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)一直沒有能夠得到大的發(fā)展，直到所得稅開征才為其帶來開拓業(yè)務(wù)的良機(jī)。正是在推進(jìn)該稅的過程中，會(huì)計(jì)師們通過對(duì)工商界開展輔導(dǎo)、提供咨詢或代辦業(yè)務(wù)，拓展了業(yè)務(wù)范圍，建立起人脈關(guān)系，樹立了良好的社會(huì)形象，彰顯出這一群體的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)價(jià)值。由于當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要集中于上海這一國(guó)內(nèi)最為發(fā)達(dá)的城市，因此本文的主要考察對(duì)象也將以上海的會(huì)計(jì)師群體為主。

1 輔導(dǎo)方式

1.1 發(fā)表演講

所得稅開征前后，會(huì)計(jì)師成為社會(huì)各界競(jìng)相邀請(qǐng)的對(duì)象，其中尤以工商界為甚，邀請(qǐng)方多以各地商會(huì)和各行業(yè)公會(huì)為代表。潘序倫曾自述參加的各場(chǎng)演講，從名單來看，上海市商會(huì)、鐵業(yè)公會(huì)、針織業(yè)公會(huì)、鐘表業(yè)公會(huì)、電器制造業(yè)公會(huì)、橡膠業(yè)公會(huì)、百貨商店業(yè)公會(huì)、機(jī)制國(guó)貨工廠聯(lián)合會(huì)、上海商社等都名列其中，演講次數(shù)先后不下數(shù)十起[1]。魏文享教授也詳細(xì)梳理過潘序倫所在的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)師們對(duì)工商界的演講活動(dòng)，除了該所以外，其他事務(wù)所的會(huì)計(jì)師演講次數(shù)同樣很多。例如，上海市第一特區(qū)市民聯(lián)合會(huì)就鑒于工商界對(duì)于所得稅內(nèi)容“尚未深悉”而開設(shè)了所得稅講習(xí)班，該課的講師先由公信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的張廣麟會(huì)計(jì)師擔(dān)任，后又因其事務(wù)繁忙，轉(zhuǎn)由同所的張?zhí)彀俸娃捎駮鴥蓵?huì)計(jì)師接任。再如，奚玉書會(huì)計(jì)師也曾由溧陽(yáng)縣商會(huì)函聘，于1937 年3 月26 日赴該地演講所得稅，前后共講三次，同時(shí)還指導(dǎo)當(dāng)?shù)氐墓ど唐髽I(yè)改良簿記[2]。

會(huì)計(jì)師們的演講頻率高、次數(shù)多、受眾廣、針對(duì)性強(qiáng)、內(nèi)容豐富且深入淺出，深受上海及蘇南工商界的歡迎，這些演講也為他們后續(xù)開拓各項(xiàng)中介代辦業(yè)務(wù)奠定了基礎(chǔ)。

1.2 撰寫論著

編撰著作和教材、在專業(yè)期刊上發(fā)表論文以及在報(bào)紙上撰寫普及型文章是會(huì)計(jì)師們開展輔導(dǎo)的常見形式。由于稅種初興，這些著作有別于今日學(xué)者將理論與實(shí)務(wù)分開論述的習(xí)慣，而是在書中兼容了所得稅原理、西方所得稅思想與制度、中國(guó)所得稅制沿革、所得稅與會(huì)計(jì)制度改良、會(huì)計(jì)師們?cè)?936和1937兩年之內(nèi)發(fā)表的學(xué)術(shù)論文據(jù)初略統(tǒng)計(jì)有50 余篇之多，發(fā)文載體以《立信月報(bào)》、《會(huì)計(jì)學(xué)報(bào)》、《會(huì)計(jì)雜志》等會(huì)計(jì)及金融學(xué)術(shù)期刊為主[3]?？v觀這些論文，除了部分指摘稅法不足、吁請(qǐng)政府改進(jìn)之外，大多數(shù)則是對(duì)法規(guī)條文和實(shí)施細(xì)則的解讀，以及對(duì)工商企業(yè)改良會(huì)計(jì)制度的建議和納稅計(jì)算申報(bào)方法的說明。

此外，由于發(fā)行量大，受眾更廣泛，會(huì)計(jì)師們的宣講內(nèi)容或意見建議還被密集地登載在諸如《新聞報(bào)》、《上海報(bào)》和《大公報(bào)》之類的報(bào)紙上。其中既有會(huì)計(jì)師的自撰文章，也有報(bào)社整理的演講實(shí)錄。

會(huì)計(jì)師們充分發(fā)揮了書、報(bào)、刊的宣傳優(yōu)勢(shì)，根據(jù)不同載體的特點(diǎn)及閱讀面向撰寫出篇幅長(zhǎng)短不一、層次高低相異、內(nèi)容深淺有別的大量論著，從文本資料層面為工商界研習(xí)所得稅理論與法規(guī)條文提供了保障。

1.3 開班授課

作為講授所得稅知識(shí)最為系統(tǒng)和全面的一種輔導(dǎo)形式，開班授課受到很多工商企業(yè)高級(jí)管理人員的歡迎。在課堂講授所得稅知識(shí)方面，潘序倫的立信會(huì)計(jì)學(xué)校最為有名。1936 年9 月，該校新增所得稅科，《新聞報(bào)》上所載消息如是描述：“鑒于我國(guó)所得稅條例已實(shí)施有期，而一般工商界及自由職業(yè)份子，亟需瞭解其理論及實(shí)施與計(jì)算方法，特在補(bǔ)習(xí)學(xué)校內(nèi)附設(shè)所得稅科，由潘氏親自教授”[4]。據(jù)《立信月報(bào)》所載，該科“入學(xué)學(xué)員達(dá)一百余人，大多為工商界正副經(jīng)理，會(huì)計(jì)主任及其他高級(jí)職員，內(nèi)中并有多人系英美留學(xué)生”[5]。盡管當(dāng)時(shí)課堂講授的實(shí)況已不可得知，但考察作為教材使用的《所得稅原理及實(shí)務(wù)》一書可以發(fā)現(xiàn)，該書特別注重以例說法，在納稅計(jì)算方面善于以實(shí)例講解彌補(bǔ)文字說明之不足，而全書涉及所得稅會(huì)計(jì)方面則有五章之多，由此可以推斷所得稅科教師授課時(shí)的內(nèi)容側(cè)重和方法傾向。

1937 年，立信事務(wù)所在會(huì)計(jì)補(bǔ)習(xí)學(xué)校的基礎(chǔ)上又創(chuàng)辦了更高級(jí)別的會(huì)計(jì)?？茖W(xué)校，錢迺澂等人在談及該校的辦學(xué)緣起時(shí)介紹說，盡管創(chuàng)辦類似學(xué)校的計(jì)劃早已有之，但直到所得稅法規(guī)頒布以后，“設(shè)立造就會(huì)計(jì)專才之學(xué)府”才有“不容或緩之勢(shì)”[6]，而所得稅會(huì)計(jì)這門課程也就成為專科學(xué)生2個(gè)學(xué)分的必修課。

1.4 提供咨詢

為了方便各界征詢相關(guān)業(yè)務(wù)，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立了專門的咨詢機(jī)構(gòu)和聯(lián)系電話。如興業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在位于北京路的該所內(nèi)部開設(shè)了所得稅咨詢部，專責(zé)解釋所得稅條例法義、計(jì)算方法及納稅手續(xù)費(fèi)。事務(wù)所提供的咨詢方式也靈活多樣，既可以上門面談，還可以通函詢問。咨詢?nèi)嗽谥Ц痘匦潘玫呢シ粥]費(fèi)后，除了能得到會(huì)計(jì)師的詳細(xì)回復(fù)外，事務(wù)所另外再附贈(zèng)價(jià)值二角的所得稅暫行條例施行細(xì)則及財(cái)政部各項(xiàng)重要解釋一冊(cè)[7]。陳秉圭會(huì)計(jì)師所主持的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更是主動(dòng)出擊，為了幫助納稅人改良賬冊(cè)，他自印“所得稅須知”的小冊(cè)子免費(fèi)贈(zèng)送給各界人士。為滿足工商企業(yè)需要，陳秉圭特設(shè)簿記設(shè)計(jì)處，承諾愿意免費(fèi)以“以精密之制度、簡(jiǎn)明之方式”協(xié)助上海市內(nèi)外商號(hào)“改良賬冊(cè)”[8]。

還有一些會(huì)計(jì)師將代辦納稅事項(xiàng)納入自己的經(jīng)營(yíng)范圍，通過設(shè)立所得稅代辦處直接幫助納稅人辦理一切涉稅事宜。滬上著名的會(huì)計(jì)師兼律師萬(wàn)維儉和陸景閔二人曾于河南路錦興大廈合設(shè)代辦處，并在報(bào)上刊登啟事，公布其辦公地址和聯(lián)系電話以延攬業(yè)務(wù)[9]。有的工商團(tuán)體則將會(huì)員的納稅事宜交給固定的會(huì)計(jì)師經(jīng)辦，如上海市民聯(lián)合會(huì)委托蔣信昭會(huì)計(jì)師協(xié)辦納稅，上海米號(hào)業(yè)公會(huì)聘請(qǐng)葛益棟會(huì)計(jì)師全權(quán)處理一切相關(guān)事宜等。

1.5 參加研討

會(huì)計(jì)師們還會(huì)應(yīng)工商團(tuán)體之邀參與各種形式的研討會(huì)，并在會(huì)上闡述己見。1937 年7 月3 日，上海商會(huì)與徐永祚會(huì)計(jì)師事務(wù)所合辦的所得稅與改良簿記暑期研究會(huì)在商業(yè)職業(yè)學(xué)校舉行開會(huì)儀式，徐永祚在會(huì)上就歷年提倡改良中式簿記的感想、對(duì)于現(xiàn)行所得稅制度參加意見的經(jīng)過、所得稅問題與改良簿記問題聯(lián)合研究之必要等問題，“發(fā)揮極詳”。同時(shí)，徐氏對(duì)于具體的五個(gè)研究方向即所得稅法、改良中式簿記、會(huì)計(jì)學(xué)、商事常識(shí)和簿記會(huì)計(jì)問題研究“亦有所宣傳”[10]。再如，上海米號(hào)業(yè)公會(huì)為應(yīng)對(duì)所得稅開征，推舉委員組織成立研究會(huì)，聘請(qǐng)葛益棟會(huì)計(jì)師“指示一切”。研究會(huì)在第一次會(huì)議上即作出決定，通告各同業(yè)切實(shí)改正資本等各項(xiàng)賬目。在1937年1月23日召開的研討會(huì)上，葛益棟向聽眾講解了所得稅的意義和征收須知，該公會(huì)因此形成共識(shí)，擬先從使用中的舊式賬簿改革入手，不僅改換名稱，還要重新厘定簡(jiǎn)明完備的賬簿，并在全行業(yè)統(tǒng)一用法以便于審核[11]。葛益棟不久后即為該行業(yè)制訂了會(huì)計(jì)制度大綱，且對(duì)簿記名目進(jìn)行了改良，將其細(xì)分為進(jìn)貨日記、銀錢日記、賒銷收款等共十三種[12]。

研討會(huì)雖和公開演講形式上有類似之處，但因其往往連續(xù)舉行多次，持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，聽眾范圍也相對(duì)固定，因此更利于會(huì)計(jì)師接受工商界的反饋，并在隨后開展針對(duì)性的納稅輔導(dǎo)。

2 輔導(dǎo)內(nèi)容

2.1 會(huì)計(jì)制度的改良

在延用西法的所得稅法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)制度提出新要求之后，中國(guó)傳統(tǒng)的記賬方式已然無(wú)法適應(yīng)形勢(shì)。所得稅實(shí)行的是年度決算制度，這一制度建立在對(duì)平時(shí)的賬簿記錄加以計(jì)算整理的基礎(chǔ)之上。因此，完備的賬簿記錄、精密的賬簿設(shè)計(jì)和規(guī)律的記賬法成為正確納稅的首要前提。反觀當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)工商企業(yè)會(huì)計(jì)所使用的簿記方法，“雖沿用已歷數(shù)千百年，但因其記賬之法則，未竟完善，記錄之內(nèi)容，未能詳備，故據(jù)以施行決算之結(jié)果，往往不能正確?！毙煊漓褚蚨J(rèn)為根本“不能作為損益之計(jì)算根據(jù)”[13]?；谏鲜鰻顩r，會(huì)計(jì)師們大致提出了以下幾種改良途徑：

部分會(huì)計(jì)師從設(shè)計(jì)賬簿、報(bào)表的角度提出改良方案。例如，徐永祚認(rèn)為只需改良中式簿記即可以滿足所得稅納稅要求，徐氏信心滿滿地表示，對(duì)于變動(dòng)很小的改良方案，工商界人士“只需略一研習(xí)，即可順利進(jìn)行”。謝霖也針對(duì)帳和表提出了四點(diǎn)改良方法，謝氏認(rèn)為改良舊時(shí)簿記方法“行于普通工商事業(yè)，極能奏效”。如果采用的話，對(duì)于所得稅乃至營(yíng)業(yè)稅的繳納均會(huì)有所幫助[14]。

部分會(huì)計(jì)師從改變賬務(wù)處理方法入手規(guī)劃改良辦法。例如，李鴻壽在其文中曾就存貨估價(jià)、固定資產(chǎn)折舊攤提、呆賬損失攤提、應(yīng)收未收及應(yīng)付未付在決算時(shí)的整理等四方面進(jìn)行了論述。以存貨估價(jià)為例，李氏認(rèn)為以往工商機(jī)構(gòu)那種無(wú)一定標(biāo)準(zhǔn)的估價(jià)方式“因果倒置，錯(cuò)誤殊甚”，所得稅推行后，存貨估價(jià)太高則虛計(jì)利益多納稅款，估價(jià)太低又易導(dǎo)致逃稅，他因此斷言除了采用合理的估價(jià)方法之外，“別無(wú)他途”[15]。

還有部分會(huì)計(jì)師立足于統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度闡釋改良方向。潘序倫將舊式會(huì)計(jì)制度的改良分為兩大部分，一是舊會(huì)計(jì)制度的完善，二是新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施。潘氏認(rèn)為可以由不同主體執(zhí)行改良：或是由各企業(yè)單獨(dú)實(shí)施，或是各同業(yè)公會(huì)統(tǒng)一推行。他傾向于采用第二種方法，認(rèn)為這樣既可以節(jié)省費(fèi)用，又能促使整個(gè)行業(yè)統(tǒng)一采用完善的會(huì)計(jì)制度，且便于征稅機(jī)關(guān)的調(diào)查和審查[16]。

2.2 稅款的計(jì)算和繳納

由于所得稅的計(jì)算過程步驟多，涉及面廣，在短時(shí)間內(nèi)不易講清，會(huì)計(jì)師們?cè)谘葜v或研討中往往只能述其大概，而專題著作則以大篇幅、高容量的特點(diǎn)成為講解計(jì)算方法和納稅程序的最佳載體。

試以袁際唐等人所編的《所得稅會(huì)計(jì)論》為分析對(duì)象來加以說明，這是一部側(cè)重納稅計(jì)算要點(diǎn)講解的著作，其中，對(duì)稅法規(guī)定應(yīng)交所得稅的營(yíng)利事業(yè)所得、薪給報(bào)酬所得及證券存款利息所得還各自分章論述，每個(gè)主題之下均分門別類，條分縷析，圖文結(jié)合，以例說法，生動(dòng)易懂。除了提示納稅人納稅地點(diǎn)和納稅期限，作者還點(diǎn)明了納稅過程中的征納糾紛如何解決及違反稅法的具體罰則，從而實(shí)現(xiàn)了覆蓋納稅全過程的操作提示。經(jīng)濟(jì)學(xué)家金國(guó)寶因此在為該書所作的序言中稱贊“一編在手者，心領(lǐng)神悟，即其軌轍，頃刻可以集事”[17]，其實(shí)用性和指導(dǎo)性可見一斑。

3 余論

會(huì)計(jì)師對(duì)工商業(yè)的納稅輔導(dǎo)幫助納稅人逐步了解和掌握了所得稅的計(jì)算方法及納稅程序，促使同業(yè)公會(huì)相繼統(tǒng)一了賬簿名稱和格式，為該稅的順利實(shí)施提供了重要的輔助條件，其輔導(dǎo)效果可以從若干方面得到佐證。其一，納稅人反饋效果良好。例如，上海市滬南區(qū)市民聯(lián)合會(huì)曾鑒于西門各商號(hào)對(duì)條例內(nèi)容和申報(bào)手續(xù)“未盡名瞭”，而聘請(qǐng)張廣麟會(huì)計(jì)師至公會(huì)發(fā)表演講，演講的主要內(nèi)容即是所得額計(jì)算和納稅申報(bào)手續(xù)，報(bào)紙所載的演講效果是：到會(huì)的百余名商號(hào)代表聽后表示“亦多了解”[18]。其二，納稅數(shù)額有較大增長(zhǎng)。政府制定的所得稅1936 年預(yù)算數(shù)是500 萬(wàn)元，實(shí)收數(shù)為6487271.14 元，1937 年預(yù)算數(shù)是2500 萬(wàn)元，實(shí)收數(shù)為20116761.53 元[19]。盡管受到抗戰(zhàn)全面爆發(fā)的不利影響，但所得稅的征收數(shù)額基本達(dá)到了預(yù)期目的，從側(cè)面表明工商企業(yè)已經(jīng)基本掌握該稅的納稅事宜。綜上可見，會(huì)計(jì)師作為專業(yè)技術(shù)群體，在1937年前后所得稅的開征及推廣過程中，較好地?fù)?dān)當(dāng)了政府與納稅人之間的中介角色，發(fā)揮出了自身應(yīng)有的職業(yè)價(jià)值，而該稅對(duì)抗戰(zhàn)戰(zhàn)時(shí)財(cái)政的重要貢獻(xiàn)又使會(huì)計(jì)師的這種努力具有了一定的歷史價(jià)值。時(shí)至今日，會(huì)計(jì)專業(yè)人員依然可從中獲得一定的借鑒：服從與服務(wù)于國(guó)家戰(zhàn)略大局、培育良好的敬業(yè)精神和職業(yè)道德、認(rèn)真鉆研業(yè)務(wù)知識(shí)、助力財(cái)經(jīng)法律法規(guī)宣傳普及工作等。