胡彥偉

〔內(nèi)容提要〕“首違不罰”是行政相對(duì)人第一次發(fā)生違法行為且違法后果輕微并及時(shí)改正的，行政機(jī)關(guān)可以對(duì)其不予行政處罰的法律制度。實(shí)行“首違不罰”有利于優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式；有利于構(gòu)建和諧的征納關(guān)系；有利于營(yíng)造良好的法治營(yíng)商環(huán)境。本文對(duì)“首違”、“不罰”，以及“首違不罰”的前提條件、適用程序、相關(guān)配套措施等問(wèn)題進(jìn)行了深入探討。

〔關(guān)鍵詞〕首違不罰 清單制度 柔性執(zhí)法 簡(jiǎn)易程序

根據(jù)今年新修訂的《中華人民共和國(guó)行政處罰法》、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則等法律法規(guī)，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單》。正確理性認(rèn)知“首違不罰”，明確其適用的前提條件、適用程序、配套措施等，對(duì)執(zhí)法實(shí)踐非常重要。

一、“首違不罰”的理性認(rèn)知與實(shí)踐探索

（一）理性認(rèn)知

“首違不罰”是指行政相對(duì)人第一次發(fā)生違法行為且違法后果輕微并及時(shí)改正的，行政機(jī)關(guān)可以對(duì)其不予行政處罰的法律制度?！笆走`不罰”在秉承保障和監(jiān)督行政機(jī)關(guān)有效實(shí)施行政管理，維護(hù)公共利益和社會(huì)秩序，保護(hù)公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)以教育為手段的行政處罰“預(yù)防”目的，突出不為“處罰而罰”的理念，在懲戒違法行為的同時(shí)收到預(yù)防違法的實(shí)際效果，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)良好的行政秩序與法治目的。

實(shí)行“首違不罰”制度的意義在于：

1.有利于優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式。每一次執(zhí)法，都是公平公正理念的弘揚(yáng)、維護(hù)正義的實(shí)踐。“首違不罰”是稅收?qǐng)?zhí)法方式的優(yōu)化，有效運(yùn)用說(shuō)服教育、提示提醒等非強(qiáng)制性手段，體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)、法理相融的執(zhí)法理念，可以將人文關(guān)懷精神貫徹于日常執(zhí)法過(guò)程中，通過(guò)一種較為平和、寬容的柔性執(zhí)法，給予市場(chǎng)主體自我糾錯(cuò)、知錯(cuò)就改的空間，有利于解決行政處罰的“亂罰”現(xiàn)象，樹立“服務(wù)型”政府形象，從而使市場(chǎng)主體在感受到法律的威嚴(yán)和神圣的同時(shí)，讓執(zhí)法更有溫度。

2.有利于構(gòu)建和諧的征納關(guān)系。良法善治是一個(gè)國(guó)家文明進(jìn)步的標(biāo)志之一。一部良好的法律不應(yīng)是僵死的教條，而應(yīng)承載著人類的理想，蘊(yùn)含著良好的道德因素，注入優(yōu)秀的文化基因。中國(guó)是“萬(wàn)物并育”的文化，體現(xiàn)包容精神與和合之道，而且和諧始終是人類孜孜以求的夢(mèng)想?！笆走`不罰”制度的建立，是公平正義道德元素和寬容包容文化基因在法律制度中的體現(xiàn)，其施行有利于促進(jìn)征納主體之間形成一種和洽的狀態(tài)，從而有利于構(gòu)建友善和諧的征納關(guān)系。

3.有利于營(yíng)造良好的法治營(yíng)商環(huán)境。營(yíng)商環(huán)境是指市場(chǎng)主體所處的各種環(huán)境，包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境等。稅收營(yíng)商環(huán)境是法律環(huán)境的重要組成部分，是在稅收領(lǐng)域作出的一系列有利于市場(chǎng)主體各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的制度安排。優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境一是實(shí)質(zhì)優(yōu)化，即為市場(chǎng)主體減輕負(fù)擔(dān)，包括精神負(fù)擔(dān)和物質(zhì)負(fù)擔(dān)；二是條件優(yōu)化，即加強(qiáng)管理和服務(wù)?！笆走`不罰”是從制度層面優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境的重要舉措，該項(xiàng)制度會(huì)降低納稅人制度性交易成本，避免其自身的一些“無(wú)心之過(guò)”而加重其經(jīng)營(yíng)負(fù)擔(dān)，從而有利于市場(chǎng)主體干事創(chuàng)業(yè)。

（二）實(shí)踐探索

2021年新修訂的《行政處罰法》第33條第1款規(guī)定：“初次違法且危害后果輕微并及時(shí)改正的，可以不予行政處罰”，第一次從法律層面為“首違不罰”提供了明確的法律依據(jù)。就稅務(wù)領(lǐng)域而言，2016年，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》規(guī)定：“法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定可以給予行政處罰，當(dāng)事人首次違反且情節(jié)輕微，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正或限期內(nèi)改正的，不予行政處罰?！?019年，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于支持和服務(wù)長(zhǎng)江三角洲區(qū)域一體化發(fā)展措施的通知》決定制定長(zhǎng)三角區(qū)域“首違不罰”清單。2020年，《長(zhǎng)江三角洲區(qū)域稅務(wù)輕微違法行為“首違不罰”清單》列舉了18項(xiàng)“首違不罰”清單具體事項(xiàng)，這些可謂稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域“首違不罰”的制度探索與實(shí)踐。2021年，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單〉的公告》，明確了適用“清單”范圍等事項(xiàng)。中辦、國(guó)辦印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡(jiǎn)稱意見）要求在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域研究推廣“首違不罰”清單制度。

2021年1月20日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議提出在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域研究推廣“首違不罰”清單制度?！抖悇?wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單》規(guī)定，“首違不罰”清單包括下列內(nèi)容：

1.納稅人未按照稅收征收管理法及實(shí)施細(xì)則等有關(guān)規(guī)定將其全部銀行賬號(hào)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。

2.納稅人未按照稅收征收管理法及實(shí)施細(xì)則等有關(guān)規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關(guān)資料。

3.納稅人未按照稅收征收管理法及實(shí)施細(xì)則等有關(guān)規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料。

4.納稅人使用稅控裝置開具發(fā)票，未按照稅收征收管理法及實(shí)施細(xì)則、發(fā)票管理辦法等有關(guān)規(guī)定的期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送開具發(fā)票的數(shù)據(jù)且沒(méi)有違法所得。

5.納稅人未按照稅收征收管理法及實(shí)施細(xì)則、發(fā)票管理辦法等有關(guān)規(guī)定取得發(fā)票，以其他憑證代替發(fā)票使用且沒(méi)有違法所得。

6.納稅人未按照稅收征收管理法及實(shí)施細(xì)則、發(fā)票管理辦法等有關(guān)規(guī)定繳銷發(fā)票且沒(méi)有違法所得。

7.扣繳義務(wù)人未按照稅收征收管理法及實(shí)施細(xì)則等有關(guān)規(guī)定設(shè)置、保管代扣代繳、代收代繳稅款賬簿或者保管代扣代繳、代收代繳稅款記賬憑證及有關(guān)資料。

8.扣繳義務(wù)人未按照稅收征收管理法及實(shí)施細(xì)則等有關(guān)規(guī)定的期限報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)資料。

9.扣繳義務(wù)人未按照《稅收票證管理辦法》的規(guī)定開具稅收票證。

10.境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人向非居民發(fā)包工程作業(yè)或勞務(wù)項(xiàng)目，未按照《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》的規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告有關(guān)事項(xiàng)。

根據(jù)新修訂的《行政處罰法》以及《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》、《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》《稅收票證管理辦法》《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》等相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，納稅人在違反上述規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)受到處罰。但清單所列問(wèn)題，都是市場(chǎng)主體日常辦稅高頻發(fā)生的事項(xiàng)，辦稅實(shí)務(wù)中，納稅人首次納稅違法行為的產(chǎn)生可能是由于對(duì)業(yè)務(wù)不熟悉、對(duì)稅收法律法規(guī)等不了解所致，也可能是財(cái)務(wù)管理能力不足所致，這些情況在中小型企業(yè)、個(gè)體工商戶，特別是新辦企業(yè)中較為多見，并非有意違法。稅收征收管理實(shí)務(wù)中，清單中的各項(xiàng)問(wèn)題通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)宣傳稅收政策，指導(dǎo)納稅人操作等方式，既可以避免造成征管負(fù)擔(dān)和稅款流失，又有利于提醒納稅人更好地進(jìn)行納稅申報(bào)和財(cái)務(wù)管理。

“首違不罰”清單更傾向于提醒納稅人，敦促其在限定時(shí)間內(nèi)積極主動(dòng)改正或消除違法狀態(tài)，讓納稅人汲取教訓(xùn)，防止再次犯錯(cuò)?！笆走`不罰”不僅使稅收?qǐng)?zhí)法方式更加科學(xué)優(yōu)化，更能夠使納稅人降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，防止市場(chǎng)主體因?yàn)橐淮屋p微的無(wú)心之過(guò)留下處罰記錄。

二、“首違不罰”若干問(wèn)題探究

“首違不罰”制度在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域并不是新生事物，相應(yīng)的法律、行政法規(guī)、規(guī)范性文件等相關(guān)規(guī)定對(duì)“首違不罰”已經(jīng)形成基本理論與制度框架。但從稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域“首違不罰”的執(zhí)法實(shí)踐來(lái)看，有關(guān)法律界定、具體條件、適用程序、配套措施等仍需依據(jù)相關(guān)法理、結(jié)合具體實(shí)踐及稅收法律法規(guī)，對(duì)其適用邊界與細(xì)節(jié)問(wèn)題予以明確。

（一）關(guān)于“首違”

“首違”是實(shí)施“首違不罰”的先決條件，是“首違不罰”的核心要素，但由于國(guó)家稅務(wù)總局在發(fā)布《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單》的公告及政策解讀中都沒(méi)有對(duì)“首違”作出具體解釋，實(shí)際稅收?qǐng)?zhí)法中對(duì)“首違”可能存在著不同理解：就“首違”主體而言，存在從納稅人發(fā)生違法行為的角度，還是從稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的角度來(lái)界定“首違”；就“首違”時(shí)間而言，存在自納稅人辦理稅務(wù)登記以來(lái)，還是以一定期限，比如一年、五年等作為期間來(lái)確定“首違”；就“首違”對(duì)象而言，則存在將所有違法行為作為判斷對(duì)象還是以“首違不罰”清單內(nèi)每項(xiàng)違法行為作為判斷對(duì)象的問(wèn)題。例如，某納稅人在2021年5月發(fā)生了未按規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)的違法行為且符合“首違不罰”條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施了“首違不罰”，假設(shè)6月又發(fā)生了未按照規(guī)定設(shè)置、保管賬簿的違法行為，能否適用“首違不罰”？如果將所有違法行為作為判斷對(duì)象，那么6月份對(duì)該納稅人就不能適用“首違不罰”，理由是5月份已經(jīng)對(duì)該納稅人適用了“首違不罰”；如果以“首違不罰”清單內(nèi)每項(xiàng)違法行為作為判斷對(duì)象，那么6月份仍可對(duì)該納稅人適用“首違不罰”。兩種情況下結(jié)果截然不同，對(duì)納稅人的實(shí)際影響也會(huì)不同。

關(guān)于“首違”的界定，筆者認(rèn)為：

1.應(yīng)以納稅人作為判斷主體。根據(jù)新修訂的行政處罰法第四條：“公民、法人或者其他組織違反行政管理秩序的行為，應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，依照本法由法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定，并由行政機(jī)關(guān)依照本法規(guī)定的程序?qū)嵤保葱姓幜P是以行政相對(duì)人發(fā)生違法行為為前提條件的，行政相對(duì)人違法行為發(fā)生是因，行政處罰是果，因此“首違不罰”是針對(duì)行政相對(duì)人首次發(fā)生違法行為而言的。

2.應(yīng)以一定期限界定是否為“首違”。根據(jù)新修訂的《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第三十六條：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長(zhǎng)至五年。法律另有規(guī)定的除外?！备鶕?jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十六條：“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰?！币虼?，從與稅務(wù)行政處罰關(guān)系最密切的這兩部法律來(lái)看，以一定期限來(lái)判斷是否“首次”最為合法。而從兩部法律的關(guān)系來(lái)看，如果把《中華人民共和國(guó)行政處罰法》視為一般法，那么《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》則為特別法，并且新修訂的行政處罰法第三十六條同時(shí)明確了法律另有規(guī)定的除外。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的規(guī)定，以五年作為期限來(lái)確定“首違”的判斷時(shí)間。

3.應(yīng)以“首違不罰”清單內(nèi)每項(xiàng)違法行為作為判斷對(duì)象。目前，稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”是以清單形式向社會(huì)公布的，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單〉的公告》規(guī)定：“對(duì)于首次發(fā)生清單中所列事項(xiàng)且危害后果輕微，在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正的，不予行政處罰?！蓖瑫r(shí)，由于稅收違法行為手段多樣，推出“首違不罰”的目的是對(duì)納稅人的輕微違法行為給予一次救濟(jì)和教育的機(jī)會(huì)，以達(dá)到教育與懲戒相結(jié)合的目的，如果將所有的違法行為作為判斷對(duì)象，即相當(dāng)于只給予了納稅人一次不罰的機(jī)會(huì)，會(huì)造成納稅人的“獲得感”不強(qiáng)。因此，“首違不罰”應(yīng)以某一種違法行為作為判斷對(duì)象。

（二）關(guān)于“不罰”

根據(jù)新修訂的《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第三十三條：“初次違法且危害后果輕微并及時(shí)改正的，可以不予行政處罰。”另根據(jù)第九條，行政處罰的種類：警告、通報(bào)批評(píng)；罰款、沒(méi)收違法所得、沒(méi)收非法財(cái)物；暫扣許可證件、降低資質(zhì)等級(jí)、吊銷許可證件；限制開展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、責(zé)令關(guān)閉、限制從業(yè)；行政拘留；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。而根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等法律法規(guī)及規(guī)范性文件，適用于稅務(wù)行政處罰的種類有罰款、沒(méi)收違法所得、沒(méi)收非法財(cái)物、吊銷發(fā)票準(zhǔn)印證、停止出口退稅權(quán)五種。就目前國(guó)家稅務(wù)總局公布的“首違不罰”事項(xiàng)清單中的10項(xiàng)違法行為而言，其中納稅人使用稅控裝置開具發(fā)票未按照規(guī)定期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送開具發(fā)票的數(shù)據(jù)、以其他憑證代替發(fā)票使用、未按規(guī)定繳銷發(fā)票三種違法行為涉及罰款和沒(méi)收違法所得，但三項(xiàng)違法行為在清單中明確了“且沒(méi)有違法所得”，即符合“首違不罰”條件的只限于“沒(méi)有違法所得”的情況，因此對(duì)這三項(xiàng)違法行為的處罰只涉及“罰款”一種形式，其他七項(xiàng)違法行為根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第19號(hào)）及《稅收票證管理辦法》等規(guī)定，處罰形式也只涉及“罰款”一種形式。由此，目前總局發(fā)布的“首違不罰”事項(xiàng)清單中的10項(xiàng)違法行為“不予行政處罰”的形式僅指“不予罰款”。從動(dòng)態(tài)把握看，“首違不罰”清單不是一成不變的，應(yīng)隨著變化的情況而變化，其適用的處罰種類亦應(yīng)變化。

（三）“首違不罰”的前提條件

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單〉的公告》及其政策解讀，適用稅務(wù)行政處罰“首違不罰”必須同時(shí)滿足三個(gè)條件：一是納稅人、扣繳義務(wù)人首次發(fā)生清單中所列事項(xiàng)，二是危害后果輕微，三是在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正。

關(guān)于第一個(gè)條件，“納稅人、扣繳義務(wù)人首次發(fā)生清單中所列事項(xiàng)”，包括三個(gè)方面內(nèi)容：一是發(fā)生主體是納稅人、扣繳義務(wù)人；二是首次發(fā)生，即在法律規(guī)定的期間內(nèi)第一次發(fā)生；三是違法行為應(yīng)是《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單》所列舉的事項(xiàng)。綜上，納稅人、扣繳義務(wù)人在稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限內(nèi)第一次發(fā)生《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單》中所列某項(xiàng)稅收違法行為，即滿足第一個(gè)條件。

關(guān)于第二個(gè)條件，“危害后果輕微”，如何判斷“危害后果輕微”，目前國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，可以從違法行為的危害程度進(jìn)行判斷，如果違法行為帶來(lái)的危害后果無(wú)論是影響面、還是影響力都比較小，并且違法行為易于糾正，沒(méi)有給國(guó)家造成較大損失，不會(huì)產(chǎn)生較大的社會(huì)影響即可判斷為危害后果輕微。實(shí)際操作中可以從涉稅金額和社會(huì)影響兩個(gè)方面進(jìn)行判斷衡量：關(guān)于涉稅金額，可以參考《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零一條中關(guān)于逃稅罪的規(guī)定和《最高人民檢察院公安部〈關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）〉》第五十七條關(guān)于逃避繳納稅款的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，以5萬(wàn)元作為數(shù)額方面的判斷標(biāo)準(zhǔn)，如果違法行為涉及稅款金額不超過(guò)5萬(wàn)元，即可認(rèn)定為后果輕微；關(guān)于社會(huì)影響，筆者認(rèn)為只要違法行為沒(méi)有對(duì)當(dāng)?shù)氐亩愂罩刃蛟斐刹涣加绊憽](méi)有造成負(fù)面輿情，即可判斷為危害后果輕微。

關(guān)于第三個(gè)條件，“在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正”，這是實(shí)施“首違不罰”的必要條件。納稅人、扣繳義務(wù)人必須認(rèn)識(shí)到行為的違法性，并積極改正，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單〉的公告》，納稅人、扣繳義務(wù)人可以在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正，也可以在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正，兩種改正方式均可，但結(jié)果是必須改正了，如果沒(méi)有及時(shí)改正，即使?jié)M足前兩個(gè)條件，也不能適用“首違不罰”。

同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施“首違不罰”的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)以適當(dāng)方式加強(qiáng)稅法宣傳和輔導(dǎo)，并告知納稅人、扣繳義務(wù)人，如果再次發(fā)生清單中所列稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)將依照法律、行政法規(guī)之規(guī)定，給予相應(yīng)的稅務(wù)行政處罰，讓納稅人、扣繳義務(wù)人感受到稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法力度與溫度共存。

（四）“首違不罰”的適用程序

行政處罰的程序分為簡(jiǎn)易程序和一般程序。對(duì)事實(shí)簡(jiǎn)單、當(dāng)場(chǎng)可以查實(shí)、有法定依據(jù)且對(duì)當(dāng)事人合法權(quán)益影響較小的事項(xiàng)，行政機(jī)關(guān)可以適用簡(jiǎn)易程序作出行政執(zhí)法決定。法律、法規(guī)對(duì)簡(jiǎn)易程序的適用范圍另有規(guī)定的，從其規(guī)定；對(duì)違法事實(shí)比較復(fù)雜、情節(jié)比較嚴(yán)重、需要調(diào)查取證或可能給予較重的行政處罰的案件，應(yīng)當(dāng)適用一般程序。

簡(jiǎn)易處罰程序可以當(dāng)場(chǎng)作出，而行政處罰一般程序分為立案、調(diào)查取證、調(diào)查終結(jié)、核審、告知、聽證、做出行政處罰決定、送達(dá)、執(zhí)行等階段。完成一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的“一般處罰程序”，需要經(jīng)過(guò)至少四名執(zhí)法人員，在金三系統(tǒng)里操作不少于六個(gè)環(huán)節(jié)，才能最終出具《不予處罰決定書》。目前，在金稅三期稅收管理系統(tǒng)里，適用《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單》的事項(xiàng)，執(zhí)行的處罰程序?yàn)橐话愠绦颉?/p>

筆者認(rèn)為，“首違不罰”的處罰程序，應(yīng)適用簡(jiǎn)易程序。這是因?yàn)椤笆走`不罰”制度，旨在落實(shí)“處罰與教育相結(jié)合”原則，降低行政執(zhí)法成本，推行包容審慎監(jiān)管，實(shí)現(xiàn)高效便民，進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。

首先，行政執(zhí)法的價(jià)值絕非“為罰而罰”，而是要達(dá)到預(yù)防違法的實(shí)際效果。“首違不罰”清單中的10個(gè)違法事項(xiàng)，多是很多中小企業(yè)和初次違法納稅人，由于不知曉政策細(xì)節(jié)和疏忽大意造成的。對(duì)于一個(gè)輕微違法行為和輕微違法后果，如果適用一般處罰程序，則執(zhí)法成本較高，執(zhí)法周期過(guò)長(zhǎng)，達(dá)不到及時(shí)教育及時(shí)糾正的預(yù)期，很明顯是收益遠(yuǎn)小于成本，是對(duì)執(zhí)法資源的浪費(fèi)。對(duì)“首違不罰”適用簡(jiǎn)易程序，可以當(dāng)場(chǎng)作出處罰決定，既是提升行政執(zhí)法效率，也是方便行政相對(duì)人，有利于增進(jìn)征納雙方的相互理解和支持，彰顯稅務(wù)機(jī)關(guān)懲教結(jié)合、包容審慎的現(xiàn)代柔性執(zhí)法理念，促進(jìn)稅法遵從。

其次，“首違不罰”執(zhí)行簡(jiǎn)易處罰程序，按照既定規(guī)范化流程快速執(zhí)法，有助于幫助行政執(zhí)法人員明確執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，減輕執(zhí)法阻力，避免行政爭(zhēng)議，從而提升行政效能。對(duì)小案件的辦理更加迅速，也有利于執(zhí)法資源向重大案件傾斜，在整體上提高執(zhí)法效率。而目前的處罰程序，顯然不符合節(jié)約行政執(zhí)法資源的初衷。

（五）“首違不罰”相關(guān)配套措施

“首違不罰”在稅務(wù)行政執(zhí)法工作中的推廣，是創(chuàng)新優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式的重要舉措，也是進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的迫切需要。在推進(jìn)落實(shí)“首違不罰”工作的同時(shí)，也應(yīng)出臺(tái)及完善相應(yīng)的配套措施，使這一優(yōu)化執(zhí)法方式的舉措更好落地。

1.完善考核制度。結(jié)合績(jī)效考核，科學(xué)合理設(shè)置對(duì)稅務(wù)執(zhí)法部門的考核指標(biāo)，重點(diǎn)考核“首違不罰”是否落實(shí)到位，對(duì)于符合條件的“首違”是否均給予“不罰”。

2.加強(qiáng)留痕管理。結(jié)合“三項(xiàng)制度”中的行政執(zhí)法全過(guò)程記錄制度，對(duì)適用“首違不罰”的案件加強(qiáng)全流程記錄，規(guī)范檔案管理。

3.實(shí)施告知承諾。將“首違不罰”納入告知承諾范圍，對(duì)于適用“首違不罰”的納稅人、扣繳義務(wù)人，要求其自主簽署告知承諾書，告知其違法行為首次違法時(shí)適用“首違不罰”程序，并承諾會(huì)按照法律規(guī)定及稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，按期改正違法行為。

4.建立督導(dǎo)制度。結(jié)合稅收大數(shù)據(jù)平臺(tái)，建立稅務(wù)行政處罰電子目錄或電子檔案，將適用“首違不罰”的案件及時(shí)歸檔整理，并按照指導(dǎo)案例的標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)布“首違不罰適用案例指導(dǎo)”，督促指導(dǎo)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)正確實(shí)施“首違不罰”，統(tǒng)一法律適用，規(guī)范行使自由裁量權(quán)。

5.促進(jìn)罰教結(jié)合。堅(jiān)持處罰與教育相結(jié)合，對(duì)于納稅人、扣繳義務(wù)人適用“首違不罰”的違法行為，在不予行政處罰的同時(shí)，也應(yīng)加強(qiáng)稅法宣傳和輔導(dǎo)，自覺(jué)杜絕違法行為的再次發(fā)生。

6.適時(shí)動(dòng)態(tài)調(diào)整。建立“首違不罰”事項(xiàng)清單動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，清單內(nèi)容應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政處罰法》《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等上位法的調(diào)整以及稅務(wù)執(zhí)法實(shí)際而動(dòng)態(tài)調(diào)整，并及時(shí)主動(dòng)向社會(huì)公開。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局遼寧省稅務(wù)局）