馮鐵拴

摘? ? 要：稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)相較于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收社保費(fèi)，不僅契合法治原則的內(nèi)在要求，也更符合功能適當(dāng)原則的內(nèi)在邏輯。就法治原則契合性而言，稅務(wù)征管更有助于增強(qiáng)繳費(fèi)人的法律遵從程度，維護(hù)法律尊嚴(yán)，使得文本上的法律能夠在現(xiàn)實(shí)中得以實(shí)施，同時(shí)還有助于打破社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)在社保費(fèi)征繳上權(quán)力過于集中引發(fā)的權(quán)力尋租;就功能適當(dāng)原則的契合性而言，稅務(wù)征管能夠以最小的繳費(fèi)遵從成本和行政執(zhí)法成本最大程度上實(shí)現(xiàn)社保費(fèi)足額征繳的目的。把社保費(fèi)納入稅務(wù)征管是稅務(wù)機(jī)關(guān)最佳權(quán)責(zé)配置，其實(shí)質(zhì)是將社保部門及其經(jīng)辦機(jī)構(gòu)在社保費(fèi)征收環(huán)節(jié)擁有的管理職能移交稅務(wù)機(jī)關(guān)。

關(guān)鍵詞：社保費(fèi);稅務(wù)征收;稅務(wù)征管;法治原則;功能適當(dāng)原則

中圖分類號：D920.1? ? ? ? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A? ? ? ? ? ? ? 文章編號：2095-7394（2021）01-0052-08

2018年3月，十三屆全國人大一次會議審議通過了《國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案》（以下簡稱《方案》）?！斗桨浮访鞔_提出“改革國稅地稅征管體制。將省級和省級以下國稅地稅機(jī)構(gòu)合并，具體承擔(dān)所轄區(qū)域內(nèi)各項(xiàng)稅收、非稅收入征管等職責(zé)?！?018年7月，中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)的《國稅地稅征管體制改革方案》（以下簡稱《改革方案》）進(jìn)一步明確“從2019年1月1日起，將基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等各項(xiàng)社會保險(xiǎn)費(fèi)交由稅務(wù)部門統(tǒng)一征收。”縱觀《方案》與《改革方案》，它們就稅務(wù)機(jī)關(guān)在社保費(fèi)中的角色措辭似乎不盡一致，前者是“征管”，后者則是“征收”。若二者只是措辭不同，內(nèi)涵與外延皆一致的話，《方案》與《改革方案》就不存在抵牾，對于合理配置稅務(wù)機(jī)關(guān)與社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)在社保費(fèi)上的權(quán)、責(zé)、義沒有問題。但是，若二者的內(nèi)涵和外延皆有區(qū)別的話，那么《方案》和《改革方案》就稅務(wù)機(jī)關(guān)在社保費(fèi)中的功能定位的勾勒將不盡一致，對于國地稅征管體制改革亦將平添諸多迷津。因此，當(dāng)務(wù)之急就要盡快理順稅務(wù)機(jī)關(guān)在社保費(fèi)中的最佳權(quán)責(zé)配置?；诖?，文章用法解釋方法對“征收”和“征管”的規(guī)范內(nèi)涵加以闡釋，明確二者各自的外延和內(nèi)涵，進(jìn)而運(yùn)用法治原則與功能適當(dāng)原則分別就稅務(wù)機(jī)關(guān)“征收”社保費(fèi)和“征管”社保費(fèi)的內(nèi)在契合性予以檢視。并在此基礎(chǔ)上對稅務(wù)機(jī)關(guān)介入社保費(fèi)的最佳路徑所仰賴的配套設(shè)施予以展望和勾勒。

一、征收與征管概念的混淆：社保費(fèi)中稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)責(zé)配置混亂的根由

“概念是思維的重要工具，法律概念是法律規(guī)范的基礎(chǔ)，也是進(jìn)行法律思維和推理的根本環(huán)節(jié)。”[1]法律概念作為指引人們?yōu)榛蛘卟粸榈幕A(chǔ)性準(zhǔn)則，對同一概念的不同理解將直接導(dǎo)致人們對同一法律問題采取不同處理方法?！埃ㄉ绫ＹM(fèi)）征收”作為《中華人民共和國社會保險(xiǎn)法》（以下簡稱《社會保險(xiǎn)法》）和《社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》中的重要概念，為社保費(fèi)征收主體的權(quán)限范圍劃定了邊界，即僅限于“征收”。源起于《社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》的賦權(quán)，各省級政府得以在稅務(wù)機(jī)關(guān)和社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)中擇一作為該行政區(qū)域的社保費(fèi)征收主體。然而，在我國省、地政府（含計(jì)劃單列市）的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收社保費(fèi)的實(shí)踐中卻出現(xiàn)兩種模式：一種是“稅務(wù)機(jī)關(guān)代征社保費(fèi)”，另外一種是“稅務(wù)機(jī)關(guān)全責(zé)征收社保費(fèi)”。[2]在這兩種模式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)責(zé)配置有著極大差異。以下對前述兩部法律法規(guī)中的“征收”這一概念予以闡釋，以檢驗(yàn)出在社保費(fèi)中立法者所希冀的稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)責(zé)配置，并對社保費(fèi)中稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)責(zé)配置較為混亂的根由予以探明。

（一）法解釋視野下社保費(fèi)“征收”與“征管”

從語義分析來看，“征管”系“征收管理”的簡稱，是由“征收”與“管理”共同構(gòu)成的一個(gè)復(fù)合動詞，從而與“征收”相區(qū)別。文義解釋方法作為一種立基于法律規(guī)范的文本內(nèi)涵的法解釋方法，在諸多法解釋方法中居于優(yōu)先地位。[3]透過“征管”與“征收”的文本內(nèi)涵，可以較為清晰地得出二者有著較大區(qū)別。社保費(fèi)“征收”與社保費(fèi)“征管”的區(qū)別就在于征收主體是否對社保費(fèi)擁有管理權(quán)限。不過，諸多涉及社保費(fèi)征管或征收語詞的規(guī)范文本并未嚴(yán)格區(qū)分二者的差異。亦如《方案》與《改革方案》對同一法律問題的描繪就前后運(yùn)用了不同的表達(dá)，前者為“征管”，后者為“征收”。即便是同一文件，也存在混用“征收”與“征管”的情形，《改革方案》便是混用的例證。例如“先合并國稅地稅機(jī)構(gòu)再接收社會保險(xiǎn)費(fèi)和非稅收入征管職責(zé)”便指明了稅務(wù)機(jī)構(gòu)在社保費(fèi)和非稅收入中的職責(zé)皆是“征管”而非“征收”;“從2019年1月1日起，將基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等各項(xiàng)社會保險(xiǎn)費(fèi)交由稅務(wù)部門統(tǒng)一征收。”則指明稅務(wù)部門從社會保險(xiǎn)部門接受的職責(zé)是“征收”而非“征管”。如此，單從文義入手，想要對“征收”與“征管”的區(qū)別作出有說服力的解釋也就頗為困難，并非如同二者涇渭分明的語詞內(nèi)涵差異一般。

基于立法者用詞的不甚精準(zhǔn)，“文義解釋有諸多局限，需要其他解釋方法來印證和檢驗(yàn)，因此其并不具有優(yōu)位性”[4]。究其根源，受限于立法技術(shù)，立法者制定的法律文本規(guī)范時(shí)常存在不合目的性、不周延性、模糊性以及滯后性的問題。[5]正因如此，對法律文本的解讀在文義解釋難以達(dá)致目標(biāo)時(shí)候還有賴于包括體系解釋方法在內(nèi)的論理解釋的引入。[6]與文義解釋有所不同，體系解釋等論理解釋方法更強(qiáng)調(diào)對法律文本的內(nèi)在邏輯的探尋，以追求法律文本的事物本質(zhì)。

將體系解釋方法引入對《社會保險(xiǎn)法》和《社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》中“征收”一詞的解讀，能夠較為清晰地發(fā)現(xiàn)“征收”與“征管”的內(nèi)涵并不相同。以《社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》為例，其第六條談及社保費(fèi)征收主體可以是稅務(wù)機(jī)關(guān)，其前面一條，也即第五條則明確勞動保障行政部門負(fù)責(zé)“社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳管理和監(jiān)督檢查工作”。由此可以判斷得出即便稅務(wù)機(jī)關(guān)征收社保費(fèi)，社保費(fèi)的征繳管理權(quán)限依舊不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，而屬于勞動保障部門。除此之外，該條例第二章的相關(guān)內(nèi)容也足以印證即便稅務(wù)機(jī)關(guān)征收社保費(fèi)，勞動保障行政部門設(shè)立的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)也還保有辦理社保登記、社保費(fèi)申報(bào)、社保費(fèi)核定、建立社保繳費(fèi)記錄等業(yè)務(wù)的權(quán)責(zé)。由此來看，社保登記、申報(bào)、核定等事項(xiàng)雖然與社保費(fèi)征收有密切關(guān)系，但終究并非征收所能覆蓋。實(shí)際上，從《稅收征收管理法》的章節(jié)結(jié)構(gòu)名稱也能夠看出征收與征管的區(qū)別，即征管包括征收和管理，比征收多出的事項(xiàng)主要有登記、賬簿憑證管理、申報(bào)等管理事項(xiàng)。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)“征收”社保費(fèi)下的應(yīng)然權(quán)責(zé)配置

經(jīng)由文義解釋和體系解釋，“征收”與“征管”的內(nèi)涵與外延不難勾勒，個(gè)中差別也較為清晰。但《社會保險(xiǎn)法》與《社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)在社會保險(xiǎn)費(fèi)中的權(quán)責(zé)配置并不完全一致。按照《社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在社保費(fèi)的“征收”上的職權(quán)主要涵蓋收取款項(xiàng)、追繳款項(xiàng)、與款項(xiàng)征收相關(guān)的檢查調(diào)查、與款項(xiàng)征收相關(guān)的行政處罰、加收滯納金以及申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。而根據(jù)《社會保險(xiǎn)法》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)限則不包括做出與社保費(fèi)征收相關(guān)的行政處罰。

《社會保險(xiǎn)法》作為新法、上位法和一般法，《社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》作為舊法、下位法和特別法，在二者對稅務(wù)機(jī)關(guān)在“征收”社保費(fèi)中的權(quán)責(zé)配置不盡相同的情況下，有必要厘清以何者為準(zhǔn)。通常而言，對于同一規(guī)定，上位法和新法的規(guī)定優(yōu)先于下位法和舊法。鑒于《社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》規(guī)定，用人單位逾期不繳納社保費(fèi)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能申請法院強(qiáng)制執(zhí)行;而《社會保險(xiǎn)法》則允許稅務(wù)機(jī)關(guān)申請社保行政部門做出劃撥決定，責(zé)令繳納單位提供擔(dān)保以及申請法院強(qiáng)制執(zhí)行①，等等。二者規(guī)范的事項(xiàng)一致，但具體規(guī)定卻不甚一致，顯然應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《社會保險(xiǎn)法》的規(guī)定。而就單位拖延繳納社保費(fèi)的情形，《社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》允許稅務(wù)機(jī)關(guān)征收滯納金基礎(chǔ)上作出行政處罰，而《社會保險(xiǎn)法》中稅務(wù)機(jī)關(guān)則僅有加收滯納金，而無作出行政處罰的權(quán)限。對此可以本著有利于繳費(fèi)人的原則，適用新法，進(jìn)而否定稅務(wù)機(jī)關(guān)對延遲繳費(fèi)的單位作出行政處罰。至于《社會保險(xiǎn)法》與《社會保險(xiǎn)法征繳暫行條例》中規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)對應(yīng)繳費(fèi)單位逾期拒絕繳納保險(xiǎn)費(fèi)用的不同應(yīng)對措施，亦應(yīng)遵循《社會保險(xiǎn)法》的規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)不同情況采取不同的措施。

鑒于此，依據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)，稅務(wù)機(jī)關(guān)“征收”社保費(fèi)的權(quán)責(zé)配置如下：按時(shí)足額征收社會保險(xiǎn)費(fèi);用人單位未按時(shí)足額繳納社會保險(xiǎn)費(fèi)的，責(zé)令其限期繳納或者補(bǔ)足，并自欠繳之日起，按日加收萬分之五的滯納金;用人單位逾期仍未繳納或者補(bǔ)足社會保險(xiǎn)費(fèi)的，可以依次向銀行和其他金融機(jī)構(gòu)查詢其存款賬戶、申請縣級以上有關(guān)行政部門作出劃撥社會保險(xiǎn)費(fèi)的決定、要求用人單位提供擔(dān)保并簽訂延期繳費(fèi)協(xié)議，也可申請人民法院扣押、查封、拍賣價(jià)值相當(dāng)于用人單位應(yīng)當(dāng)繳納社會保險(xiǎn)費(fèi)的財(cái)產(chǎn)，以拍賣所得抵繳社會保險(xiǎn)費(fèi)以及社保費(fèi)征收相關(guān)的檢查工作。實(shí)際上，結(jié)合粵勞社函〔2008〕1789號文件來看，這種權(quán)責(zé)配置方式更接近于稅務(wù)機(jī)關(guān)代征社保費(fèi)的模式，而非包括廣東省在內(nèi)的實(shí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)全責(zé)征收社保費(fèi)模式。當(dāng)然，這并不意味稅務(wù)機(jī)關(guān)代征社保費(fèi)模式就完全契合現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定。根據(jù)豫政〔2016〕77號文件，河南省作為稅務(wù)機(jī)關(guān)代征社保費(fèi)模式的典型，但稅務(wù)機(jī)關(guān)在社保費(fèi)征收中的一些權(quán)責(zé)配置同樣與現(xiàn)行法律法規(guī)存在一定的不一致，例如：稅務(wù)機(jī)關(guān)對逾期仍不繳納社保費(fèi)的單位進(jìn)行行政處罰以及劃撥社保費(fèi)的行政強(qiáng)制權(quán)的規(guī)定就與《社會保險(xiǎn)法》中“有關(guān)行政部門”的規(guī)定存在不一致。畢竟按照《社會保險(xiǎn)法》的規(guī)定來看，社會保險(xiǎn)征收機(jī)構(gòu)與“有關(guān)行政部門”并非同一主體，否則便無“申請”的必要與可能。

總體而言，無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)代征社保費(fèi)模式還是稅務(wù)機(jī)關(guān)全責(zé)征收社保費(fèi)的模式，它們大都或多或少地背離了稅務(wù)機(jī)關(guān)“征收”社保費(fèi)的初衷。而個(gè)中根由則在于混淆了“征收”與“征管”這一對法律概念，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)除了肩負(fù)社保費(fèi)“征收”職責(zé)外，還或多或少地承擔(dān)了一定的“行政管理”職責(zé)。

二、超越稅務(wù)征收：法治原則的悖反

“法治應(yīng)是以民主為前提和目標(biāo)，以嚴(yán)格依法辦事為核心，以制約權(quán)力為關(guān)鍵的社會管理機(jī)制、社會活動方式和社會秩序狀態(tài)?！盵7]法治作為現(xiàn)代國家治國理政的重要方式以及希望實(shí)現(xiàn)的社會秩序狀態(tài)，它不僅強(qiáng)調(diào)有法必依，還要求所依循的法律皆為良法。衡量一部法律是否為良法的關(guān)鍵在于該法是否奉行權(quán)力制約原則與以人為本的理念。行政機(jī)關(guān)作為國家公權(quán)力的代言人，尤應(yīng)遵循法治原則的兩大要求，即行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法行政并且遵循行政權(quán)力彼此相互制約。

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)征收社保費(fèi)模式的合法性危機(jī)突出

在稅務(wù)機(jī)關(guān)作為社會保險(xiǎn)費(fèi)征收機(jī)構(gòu)的地區(qū)，絕大多數(shù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)在社保費(fèi)征收中長期以來都處于輔助地位，也因如此被理論和實(shí)務(wù)界稱為“稅務(wù)代征”。在稅務(wù)機(jī)關(guān)征收（代征）社保費(fèi)的地區(qū)，社保費(fèi)的申報(bào)、核定權(quán)限都配置給了社會保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)并無過多介入空間。社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)具有確定社保費(fèi)的費(fèi)基、費(fèi)率核定權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能依據(jù)社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)核定的應(yīng)征社保費(fèi)數(shù)額向繳費(fèi)人征收社保費(fèi)。理想情況下，無論是社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)核定社保費(fèi)還是稅務(wù)機(jī)關(guān)核定社保費(fèi)，繳費(fèi)義務(wù)人都應(yīng)該依法足額繳納。不過，在社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳實(shí)踐中，不同機(jī)關(guān)掌握核定社保費(fèi)的權(quán)限會出現(xiàn)程度不同的繳費(fèi)遵從。一般而言，社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)核定社保費(fèi)的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不掌握與繳費(fèi)義務(wù)人繳費(fèi)的費(fèi)基和費(fèi)率相關(guān)基礎(chǔ)信息，而社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)基于各種主客觀原因又難以對繳費(fèi)義務(wù)人申報(bào)繳費(fèi)的信息展開實(shí)質(zhì)性核查比對;與之相應(yīng)，社保費(fèi)繳費(fèi)主體也就會利用此等信息不對稱瞞報(bào)、謊報(bào)應(yīng)繳社保費(fèi)的費(fèi)基或者費(fèi)率，進(jìn)而逃避依法應(yīng)當(dāng)繳納的社保費(fèi)。如此，社會保險(xiǎn)相關(guān)立法規(guī)定也就形同虛設(shè)，名義社保費(fèi)率與實(shí)際社保費(fèi)率出現(xiàn)較大出入。需要說明的是，隨著“金稅三期”的穩(wěn)步推進(jìn)，盡管一些地方，如前文提及的河南省在豫政〔2016〕77號文件中就明確要求“社會保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)要及時(shí)將核定的用人單位和個(gè)人應(yīng)繳費(fèi)額傳遞給地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，作為地方稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)征收的依據(jù)”，這對于打破信息孤島，減少繳費(fèi)人因信息不對稱逃避繳納社保費(fèi)是大有裨益的。但也應(yīng)當(dāng)意識到，此種情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)只是被動接受社保經(jīng)辦部門核定的最終繳費(fèi)數(shù)據(jù)，并不掌握核定社保費(fèi)所依賴的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，也就難以保證社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的核定完全合乎立法意旨，對繳費(fèi)人繳費(fèi)行為的合法性展開實(shí)質(zhì)性的稽查比對更是無從談起。實(shí)際上，2018年度以來國務(wù)院多次召開常務(wù)會議明令禁止各地擅自對欠繳社保費(fèi)的單位進(jìn)行追繳，就是對現(xiàn)行社保費(fèi)征繳的法律遵從度較為低下的真實(shí)寫照。毫無疑問，在社保法律法規(guī)運(yùn)行不暢、效果難彰的當(dāng)下，言及社保費(fèi)征收法治化尚為時(shí)過早。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)征收社保費(fèi)模式不利于貫徹權(quán)力制約原則

“法治把權(quán)力與法律的關(guān)系置于一種新的格局，法律不但得到權(quán)力的有效支持，而且它作為一種非人格化的力量對權(quán)力發(fā)揮著制約的作用。”[8]在一個(gè)法治國家，公權(quán)力之間應(yīng)當(dāng)彼此相互制約，避免一權(quán)獨(dú)大。具體到社保費(fèi)征收問題上，現(xiàn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)代征社保費(fèi)模式較之于社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)全責(zé)征收一定程度上有利于發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收能力優(yōu)勢，但社保費(fèi)政策制定權(quán)、費(fèi)基和費(fèi)率核定權(quán)乃至行政強(qiáng)制權(quán)、行政處罰權(quán)皆由社保部門壟斷。稅務(wù)機(jī)關(guān)的“代征”角色使之難以對社保部門的權(quán)力充分制約，加之社保部門又非垂直管理部門，淪為各地方政府進(jìn)行招商引資、變相降低費(fèi)率的重要工具也就不足為奇。舉例而言，由社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)核定社保費(fèi)、稅務(wù)機(jī)構(gòu)代征模式下，繳費(fèi)單位按照核定繳納的社保費(fèi)就時(shí)常與其本應(yīng)當(dāng)繳納的社保費(fèi)數(shù)額有較大出入，這固然與社保經(jīng)辦部門的信息劣勢有關(guān)，但核定權(quán)作為社保經(jīng)辦部門的自由裁量地帶，其在缺乏外界的權(quán)力制約和監(jiān)督情形下濫用核定權(quán)以實(shí)現(xiàn)地方政府特定的政策目標(biāo)也就數(shù)見不鮮。除此之外，絕大多數(shù)推行社保核定稅務(wù)征收模式的地區(qū)，其社保費(fèi)收支差距不斷擴(kuò)大，進(jìn)而需要公共財(cái)政收入大量填補(bǔ)缺漏的現(xiàn)實(shí)也是愈演愈烈，這與社會保險(xiǎn)費(fèi)收入與支出自求平衡的基本原則不相匹配;其中，固然有人口年齡結(jié)構(gòu)變化的因素，但社保部門權(quán)力集中、缺乏制約與之亦不無關(guān)聯(lián)。究其原因，社保部門在社保費(fèi)征收上一旦權(quán)力過于集中，其權(quán)力尋租的空間也就越大，降低繳費(fèi)人實(shí)際繳費(fèi)率的反向激勵(lì)也就愈加凸出。

三、邁向稅務(wù)征管：基于功能適當(dāng)原則的檢視

功能適當(dāng)原則作為國家權(quán)力配置的指引性原則，它可以適用于以下兩種場景：一方面，當(dāng)某項(xiàng)國家職能需要分配時(shí)候，尋找在組織、結(jié)構(gòu)、程序、人員上最具有優(yōu)勢、最適合承擔(dān)該項(xiàng)職能的國家機(jī)關(guān);另一方面，當(dāng)某項(xiàng)國家職能已經(jīng)配置給某個(gè)機(jī)關(guān)，探尋應(yīng)該對該機(jī)關(guān)的組織、結(jié)構(gòu)、程序、人員進(jìn)行何等程度的調(diào)整，以便其更有效率地承擔(dān)該項(xiàng)國家職能。[9]與法治原則的著眼點(diǎn)不甚相同，功能適當(dāng)原則的重心在于功能配置的正確性與效率性，即便某項(xiàng)職能配置看似違法。[10]功能適當(dāng)原則作為檢視國家職能配置的重要標(biāo)尺，毫無疑問可以應(yīng)用于社保費(fèi)是否應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)征管這一問題的反思。稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)是否符合功能適當(dāng)原則，可以從以下兩方面考察：其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)是否有助于社保費(fèi)征管目的的實(shí)現(xiàn);其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)是否契合成本-效益原則。也即稅務(wù)機(jī)關(guān)只有以最具有效率的方式最大程度地實(shí)現(xiàn)社保費(fèi)征管目的，才能說明社保費(fèi)征管職能能且僅能配置給稅務(wù)機(jī)關(guān)。實(shí)際上這也是對稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)的必要性與可行性的考察。

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)有助于社保費(fèi)征管目的達(dá)成

就立法目的而言，“它不僅是立法活動的重要方向指引和法律規(guī)范化、完整性的內(nèi)在要求，而且是法律解釋的重要標(biāo)準(zhǔn)和法律修改、完善的重要參考?！盵11]絕大多數(shù)法律文本中，立法者皆有設(shè)置立法目的條款的習(xí)慣，某種意義上洞察一部法律的立法目的也就可以轉(zhuǎn)化為對該法律的立法目的條款加以解讀。

與社會保險(xiǎn)費(fèi)征管有關(guān)的兩部法律法規(guī)分別是《社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》和《社會保險(xiǎn)法》。前者立法目的為“加強(qiáng)和規(guī)范社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳工作，保障社會保險(xiǎn)金的發(fā)放”，后者立法目的為“規(guī)范社會保險(xiǎn)關(guān)系，維護(hù)公民參加社會保險(xiǎn)和享受社會保險(xiǎn)待遇的合法權(quán)益，使公民共享發(fā)展成果，促進(jìn)社會和諧穩(wěn)定?！边@兩部立法的目的條款有著諸多相似之處，其目的亦可歸納為“規(guī)范─保障”目的。其中，規(guī)范目的是直接目的，是指規(guī)范社會保險(xiǎn)征管關(guān)系;保障目的是根本目的、終極目的，是指充分保障公民依法享受社會保險(xiǎn)待遇，也即實(shí)現(xiàn)中共十九大報(bào)告所稱的“覆蓋全民、城鄉(xiāng)統(tǒng)籌、權(quán)責(zé)清晰、保障適度、可持續(xù)的多層次社會保障體系?！薄吧鐣ｋU(xiǎn)與政府財(cái)政是兩套不同的體系。社會保險(xiǎn)奉行精算平衡，其收入來自參保人的繳費(fèi)，根據(jù)開支大小決定繳費(fèi)水平，且支出標(biāo)準(zhǔn)受法律保障?！盵12]因此，社會保險(xiǎn)待遇給付的可持續(xù)性毫無疑問需要建立在社會保險(xiǎn)資金籌集的可持續(xù)性基礎(chǔ)上。易言之，社會保險(xiǎn)費(fèi)能否被征繳機(jī)關(guān)依法按時(shí)足額籌集到也就成了社會保險(xiǎn)費(fèi)征管的最主要目的。申言之，評判稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)是否有助于社保費(fèi)征管目的的達(dá)成，也就取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)在社保費(fèi)征管上是否較社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)征管社保費(fèi)、稅務(wù)機(jī)關(guān)征收社保費(fèi)更有助于社保費(fèi)的依法足額籌集。

稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)很大程度上就是學(xué)術(shù)界所指稱的稅務(wù)機(jī)關(guān)全責(zé)征收社保費(fèi)模式。較之于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收（代征）社保費(fèi)這種情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有核定、處罰、劃撥、稽查等權(quán)限，與征收稅費(fèi)并無本質(zhì)區(qū)別。此種情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有的費(fèi)源費(fèi)基管理的獨(dú)特優(yōu)勢得以充分發(fā)揮，進(jìn)而可以在最大程度上做實(shí)做大社保費(fèi)費(fèi)基。[13]另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以借助其頗為成熟的諸如分類分級管理和風(fēng)險(xiǎn)管理的稅收征管手段，有效提升社保繳費(fèi)專業(yè)化管理水平，進(jìn)而確保社保費(fèi)應(yīng)收盡收。[14]有研究表明稅務(wù)機(jī)關(guān)全責(zé)征收社保費(fèi)相較于稅務(wù)機(jī)關(guān)代征社保費(fèi)更有利于擴(kuò)大社保費(fèi)征繳覆蓋范圍[15]。社保費(fèi)征繳覆蓋范圍的擴(kuò)大毫無疑問有助于實(shí)現(xiàn)社保費(fèi)應(yīng)收盡收的目標(biāo)，進(jìn)而確保社保待遇支付的可持續(xù)性。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)最符合成本效益原則

“法律作為一種制度安排，也應(yīng)當(dāng)滿足效率的要求，以最小的法律成本獲得最大的收益。”[16]源起于法的效率價(jià)值，法經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者發(fā)展出了一系列用來衡量某個(gè)法律或者某一項(xiàng)制度是否有效率的指標(biāo)或方法，尤以“成本-效益”原則最為重要。

衡量稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)是否最具有效率，可以運(yùn)用“成本-效益”原則對其予以分析。前已述及稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)較稅務(wù)機(jī)關(guān)征收社保費(fèi)更有利于達(dá)致依法足額收集社保繳費(fèi)的目的，進(jìn)而維持社會保險(xiǎn)待遇支付的可持續(xù)性。在既定目標(biāo)之下，若稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)的成本更小，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)就更為符合“成本-效益”原則，也即最有效率。

稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)模式下，一方面，繳費(fèi)人不必分別向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅款以及向社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)申報(bào)社保繳費(fèi)，只需要向同一個(gè)行政主體——稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)社保繳費(fèi)與申報(bào)納稅即可，顯然有助于減少納稅人、繳費(fèi)人的法律遵從成本;另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)與社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的權(quán)責(zé)配置將擺脫“二龍治水”下的模糊、重疊與推諉，提高征收效率。

更為重要的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)全責(zé)征管社保費(fèi)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以充分利用現(xiàn)有的資源優(yōu)勢，不需要額外增加過多的人員和經(jīng)費(fèi)。具體而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)全責(zé)征收社保費(fèi)，一方面可以省去大量與社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)在社保費(fèi)征繳協(xié)調(diào)上的大量行政成本[17];另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)借助現(xiàn)行的稽查局，不需要再設(shè)置專門的機(jī)構(gòu)即可完成對社保費(fèi)的稽查，而這是社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)在同樣情況下難以企及的。[2]

四、配套機(jī)制：稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)的配套措施

透過法治原則與功能適當(dāng)原則的分析，可以發(fā)現(xiàn)：一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)相較于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收社保費(fèi)更有優(yōu)勢，它不僅更有助于增強(qiáng)繳費(fèi)人的法律遵從程度，維護(hù)法律尊嚴(yán)，使得文本上的法律能夠在現(xiàn)實(shí)中得以實(shí)施，還有助于打破社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)在社保費(fèi)征繳上權(quán)力過于集中并由此引發(fā)的權(quán)力尋租;另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管較之于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收社保費(fèi)，無論是在繳費(fèi)人法律遵從成本上還是行政機(jī)關(guān)征繳社保費(fèi)的行政成本上都更低，而征集的社保費(fèi)總額卻更高。這足以說明稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)是稅務(wù)機(jī)關(guān)在社保費(fèi)中最為理想的權(quán)責(zé)配置。不過，考慮到我國現(xiàn)行社會保險(xiǎn)費(fèi)實(shí)體立法以及征管立法尚存諸多不足，若不加以應(yīng)對，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)的優(yōu)勢難免打折扣，而這有賴于相關(guān)配套制度設(shè)計(jì)的進(jìn)一步完善。

（一）《社會保險(xiǎn)法》應(yīng)進(jìn)一步明確社保費(fèi)費(fèi)基和費(fèi)率

稅收法定原則作為稅法的一項(xiàng)基本原則，其強(qiáng)調(diào)稅基、稅率皆應(yīng)由法律加以規(guī)定，以限制行政機(jī)關(guān)恣意侵犯納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)。近幾年來，非稅收入法定的呼聲也日益增強(qiáng)[18]。盡管社保費(fèi)與稅收有所區(qū)別，但是它同樣屬于廣義上的政府收入。一方面，社保費(fèi)的繳納與待遇的享受并非完全對等關(guān)系，而是融入了社會收入再分配的功能，也是對繳費(fèi)人財(cái)產(chǎn)的某種剝奪;另一方面 ，社保費(fèi)與稅收在構(gòu)成企業(yè)或者個(gè)人生產(chǎn)經(jīng)營成本或者負(fù)擔(dān)上亦無本質(zhì)區(qū)別，基于此，由法律明定其費(fèi)基、費(fèi)率自有其必要性。

反觀社保費(fèi)費(fèi)基、費(fèi)率的法制實(shí)踐，除了《工傷保險(xiǎn)條例》以及《社會保險(xiǎn)法》分別對工傷保險(xiǎn)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)的費(fèi)基做出原則性規(guī)定外，其他各類社會保險(xiǎn)費(fèi)的費(fèi)率和費(fèi)基皆無法律法規(guī)依據(jù)。如此以來，各類社會保險(xiǎn)費(fèi)的費(fèi)率只能依據(jù)國務(wù)院及其社會保障行政部門制定的規(guī)范性文件予以征收，加之國務(wù)院基于階段性減稅降費(fèi)的目的，社保費(fèi)費(fèi)率也時(shí)常變動，各地之間的社保費(fèi)費(fèi)率也不盡一致。社保費(fèi)的費(fèi)基情況略好一些，但即便是工傷保險(xiǎn)費(fèi)和養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的費(fèi)基也在各地呈現(xiàn)出不同的表現(xiàn)樣態(tài)，更不必說立法未規(guī)定費(fèi)基的險(xiǎn)種收費(fèi)。[19]社會保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)基、費(fèi)率缺乏明確法律規(guī)定不僅不利于規(guī)范社保費(fèi)的征繳，也在很大程度上加劇了繳費(fèi)人的遵從成本，更有可能淪為各地方政府招商引資，開展區(qū)域間不當(dāng)競爭的工具。

基于此，有必要在《社會保險(xiǎn)法》中明確各保險(xiǎn)費(fèi)項(xiàng)目的費(fèi)基，在稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)的機(jī)制下，可以將社保費(fèi)的費(fèi)基參照所得稅中有關(guān)基數(shù)加以確定。其中，建議企業(yè)負(fù)擔(dān)的職工總工資與企業(yè)所得稅稅前扣除的工資薪金總額保持一致。這樣不僅有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)是否足額繳納社保費(fèi)進(jìn)行監(jiān)管，減少稅務(wù)機(jī)關(guān)自身執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，也有利于減少企業(yè)社保費(fèi)繳納中的法律風(fēng)險(xiǎn)。其中，個(gè)人繳納社保費(fèi)的基數(shù)則與個(gè)人所得稅中的工資薪金數(shù)額保持一致。至于社保費(fèi)的費(fèi)率，《社會保險(xiǎn)法》亦應(yīng)做出規(guī)定，考慮到社保費(fèi)費(fèi)率的調(diào)控經(jīng)濟(jì)功能，可以將之設(shè)定在一定的幅度區(qū)間內(nèi)，同時(shí)授權(quán)國務(wù)院或各省級人大及其常委會分別就全國統(tǒng)籌和省級統(tǒng)籌的社保費(fèi)費(fèi)率在區(qū)間內(nèi)相機(jī)調(diào)控，并報(bào)全國人大常委會備案。

除此之外，還應(yīng)當(dāng)明確與社保費(fèi)費(fèi)基、費(fèi)率具體應(yīng)用相關(guān)的行政解釋權(quán)應(yīng)當(dāng)由國稅總局行使，畢竟在稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)模式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)與繳費(fèi)人的距離更近，更了解社保繳費(fèi)中的爭議問題，制定的規(guī)范性文件也更符合執(zhí)法的需要。

（二）《稅收征收管理法》應(yīng)明確稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)參照適用

稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)，而非征收社保費(fèi)，其中最大的區(qū)別就是“管理”。也正是“管理”權(quán)力的有無在很大程度上影響了稅務(wù)機(jī)關(guān)征收或征管社保費(fèi)是否合符法治原則以及功能適當(dāng)原則的要求。稅務(wù)機(jī)關(guān)“管理”社保費(fèi)的優(yōu)勢集中體現(xiàn)在核定繳費(fèi)、接受繳費(fèi)申報(bào)以及繳費(fèi)稽查、風(fēng)險(xiǎn)評估、作出行政處罰、采取強(qiáng)制措施和強(qiáng)制執(zhí)行等方面。主張讓稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)，實(shí)際上就是希冀稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠像征收稅款一樣征收社保費(fèi)?；诖?，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)的突出優(yōu)勢正是其征管稅款的經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢。

不過，依據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，只有稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的稅收才能適用該法，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的非稅收入暫時(shí)還不能適用該法。而稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)無疑也需要一定的征管法律規(guī)范作出明確規(guī)定，若《稅收征收管理法》不能適用，就必須盡快制定一部專門規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)征收非稅收入的法規(guī)。不過，考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)征收非稅收入尚處于過渡期，制定專門的非稅收入征收管理法時(shí)機(jī)尚不成熟，不宜操之過急。為滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)征管非稅收入的需要，過渡期可以考慮在《稅收征收管理法》的附則部分對非稅收入征管，尤其是社保費(fèi)征管作出參照適用的規(guī)定。

值得注意的是，社保費(fèi)征管參照適用《稅收征收管理法》并不代表社保費(fèi)征收應(yīng)當(dāng)完全適用該法，畢竟社保費(fèi)不僅涉及職工社保，還涉及城鄉(xiāng)居民社保，對于城鄉(xiāng)居民社保部分未必能夠完全適用。這就需要國務(wù)院結(jié)合稅務(wù)機(jī)關(guān)征管社保費(fèi)的特殊之處，盡快制定配套可操作的行政法規(guī)。

五、結(jié)語

在社會保障基金缺口問題愈加突出的當(dāng)下，加強(qiáng)社會保險(xiǎn)費(fèi)的征繳不僅是彌補(bǔ)缺口的重要方法，也是新時(shí)代實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入與社保支出之間相對分離的應(yīng)有之義。稅務(wù)機(jī)關(guān)較之于社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)在征收社保費(fèi)上的巨大優(yōu)勢使之得以成為社保費(fèi)的征收主體。不過，無論是推進(jìn)黨和國家機(jī)構(gòu)改革的建議，還是對于國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革的決定，都未能厘清稅務(wù)機(jī)關(guān)在社保費(fèi)中的具體權(quán)責(zé)配置，這對于提升社保費(fèi)治理現(xiàn)代化絕無裨益。在包括社保費(fèi)在內(nèi)的非稅收入中，超越稅務(wù)征收、邁向稅務(wù)征管理應(yīng)成為新時(shí)代稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)有角色。非稅收入治理能力的提升固然離不開一系列的配套制度，但頂層設(shè)計(jì)的清晰化也絕不能缺席。

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責(zé)任編輯? ? 趙文清

Abstract： Compared with tax authorities collection of social security fees， social security fees charged by tax authorities which not only conforms to the inherent requirements of the rule of law， but also conforms to the inherent logic of the principle of appropriate function. In terms of the suitability of principle of the rule of law， tax administration will help to strengthen the legal compliance of contributors， maintain legal dignity， enable laws to be implemented in the real life， and help break the utmost concentration of fee collection and the resulting power rent-seeking of the social insurance agency. In terms of the suitability of the principle of appropriate function， tax collection and management can achieve the full collection of social security fees with the minimal payment compliance and administrative law enforcement costs. To put social security fees into the collection and management of tax is the best authority and responsibility allocation of the tax authorities， the essence is to transfer the management functions of the social security department and its processing agencies to the tax authorities.

Key? words： social security fees; tax collection; tax collection and management; principle of the rule of law; principle of appropriate function