屈茂輝，陳靈峰

(湖南大學(xué) 法學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410082)

伴隨“一帶一路”倡議的深入踐行，中國(guó)對(duì)外直接投資流量與存量不斷增長(zhǎng)，持續(xù)位列全球前列，在全球188個(gè)國(guó)家和地區(qū)進(jìn)行投資，其中尤以“一帶一路”沿線國(guó)家的投資為甚(1)2019年中國(guó)對(duì)外直接投資1 369.1億美元，位列全球第二；2019年末，中國(guó)對(duì)外直接投資存量達(dá)2.2萬(wàn)億美元，位列全球第三；截至2019年底，中國(guó)超2.75萬(wàn)家境內(nèi)投資者在全球188個(gè)國(guó)家(地區(qū))設(shè)立對(duì)外直接投資企業(yè)4.4萬(wàn)家。參見(jiàn)：商務(wù)部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、國(guó)家外匯管理局《2019年度中國(guó)對(duì)外直接投資公報(bào)》，http://www.mofcom.gov.cn/article/news/202009/20200903001231.shtml，最后訪問(wèn)日期：2020年9月16日。。在投資與貿(mào)易規(guī)模日漸擴(kuò)大的同時(shí)，國(guó)際商事?tīng)?zhēng)端不可避免，其中以國(guó)際稅收爭(zhēng)議為代表。國(guó)際稅收爭(zhēng)議乃由各國(guó)稅法制度的不同及主管當(dāng)局對(duì)稅收協(xié)定理解適用的差異所共同造成。近年來(lái)，由于國(guó)際稅收體制改革的深化，各個(gè)國(guó)家就理解與適用稅收協(xié)定方面事項(xiàng)發(fā)生的沖突顯著增多，傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議過(guò)程中的劣勢(shì)愈發(fā)明顯，而一種新的國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制——強(qiáng)制仲裁機(jī)制逐漸進(jìn)入各國(guó)視野，為其所用。為了順應(yīng)國(guó)際潮流，最大限度地保障我國(guó)在“一帶一路”背景下的涉外投資利益，確有必要對(duì)國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制進(jìn)行一番正本清源的探討。

一、國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的最新思路——強(qiáng)制仲裁

考慮到征稅權(quán)乃國(guó)家主權(quán)應(yīng)有之義，各個(gè)國(guó)家均以保障并維護(hù)本國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅收權(quán)益為目標(biāo)進(jìn)行稅收法律制度的制定與設(shè)計(jì)，不同國(guó)家和地區(qū)稅法相沖突的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生[1]，由此引發(fā)國(guó)際稅收爭(zhēng)議。在經(jīng)濟(jì)全球化深入推進(jìn)的大環(huán)境下，各國(guó)經(jīng)濟(jì)交流越發(fā)頻繁，國(guó)際稅收爭(zhēng)議案件數(shù)量亦隨之增加。作為傳統(tǒng)的爭(zhēng)議解決方式，相互協(xié)商程序已無(wú)法適應(yīng)國(guó)際稅收形勢(shì)的變化，亟待探索一種新的國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，于是，強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制因此應(yīng)運(yùn)而生。

(一)國(guó)際稅收爭(zhēng)議的厘定

國(guó)際稅收爭(zhēng)議又稱國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議，是針對(duì)國(guó)際稅法所規(guī)定的權(quán)利與義務(wù)，于國(guó)際稅收法律關(guān)系之中的各主體所產(chǎn)生的紛爭(zhēng)[2]。依據(jù)國(guó)際稅法調(diào)整對(duì)象范圍的標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際稅收爭(zhēng)議有廣義與狹義之分：前者認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象不僅包括國(guó)家之間的稅收利益分配關(guān)系，而且涵蓋納稅主體同各征稅主體之間的稅收征管關(guān)系；后者將國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象局限于不同國(guó)家、地區(qū)之間的涉外稅收事宜。狹義的國(guó)際稅收爭(zhēng)議，僅指因稅收利益分配關(guān)系的主張與要求各異，于不同國(guó)家之間所引起的爭(zhēng)議，一般表現(xiàn)為屬于同一稅收協(xié)定的兩個(gè)國(guó)家在履行協(xié)定的過(guò)程中產(chǎn)生爭(zhēng)議[3]。廣義的國(guó)際稅收爭(zhēng)議，既包含狹義的國(guó)際稅收爭(zhēng)議，又將納稅主體與征稅主體之間因稅收征管事項(xiàng)的分歧而引發(fā)的爭(zhēng)議囊括入內(nèi)[4]。通常而言，訴諸國(guó)內(nèi)法體系下的行政復(fù)議或者行政訴訟制度，乃是納稅主體與征稅主體之間稅收紛爭(zhēng)的解決之道，并非本文主旨，故，狹義的國(guó)際稅收爭(zhēng)議方為本文的探討語(yǔ)境。

(二)強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的出現(xiàn)

國(guó)際稅收爭(zhēng)議的傳統(tǒng)解決機(jī)制適用的是相互協(xié)商程序(Mutual Agreement Procedure，下文簡(jiǎn)稱MAP)。顧名思義，MAP是指國(guó)際稅收協(xié)定中的締約國(guó)之間就協(xié)定條款中的準(zhǔn)則性事項(xiàng)通過(guò)磋商以作出具體的解釋(有關(guān)MAP的具體事項(xiàng)規(guī)定參見(jiàn)OECD協(xié)定范本第25條)。MAP可追溯至1901年列支敦士登與奧地利之間簽訂的稅收協(xié)定，協(xié)定中第8條防止雙重征稅條款可謂MAP的開(kāi)端。歷經(jīng)百年健全完善，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決中，MAP逐漸發(fā)展成為最常見(jiàn)的一種手段[5]。同時(shí)，各國(guó)以O(shè)ECD協(xié)定范本中的MAP條款為藍(lán)本，將其寫(xiě)入稅收協(xié)定之中[4]455。根據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，全球范圍內(nèi)僅2014年便增加MAP案件2 200余起[6]。根據(jù)OECD統(tǒng)計(jì)，2001—2010年，OECD成員國(guó)每年發(fā)生的稅收爭(zhēng)議達(dá)4 000余起，非成員國(guó)保守估計(jì)2 000～3 000件[7]。然而，隨著各國(guó)、地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)合作日益密切，MAP在國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決適用過(guò)程中的弊端逐步顯露：MAP的啟動(dòng)并不確定；通過(guò)MAP并不必然解決爭(zhēng)議[8]；MAP對(duì)納稅主體利益的保障有限；發(fā)展中國(guó)家在MAP中處于弱勢(shì)地位。

基于此，為有效、妥善解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議，一種新型解決機(jī)制——仲裁，開(kāi)始受到各國(guó)關(guān)注、青睞，究其原因，乃是因?yàn)閲?guó)際稅收爭(zhēng)議具有可仲裁性(Arbitrability)。一般來(lái)說(shuō)，可仲裁性具有兩層含義：一是爭(zhēng)議的性質(zhì)可適用仲裁程序解決；二是爭(zhēng)議在仲裁協(xié)議協(xié)定的可仲裁范圍之內(nèi)[9]。申言之，僅爭(zhēng)議雙方同意仲裁，且該爭(zhēng)議為不專屬于法院管轄的法律性質(zhì)的爭(zhēng)議(2)法律性質(zhì)的爭(zhēng)議，其區(qū)別于政治性質(zhì)的爭(zhēng)議，對(duì)于爭(zhēng)議的內(nèi)容和事實(shí)必須以國(guó)際法所承認(rèn)的理由為根據(jù)。在國(guó)際實(shí)踐中，涉及國(guó)家獨(dú)立主權(quán)和安全利益的爭(zhēng)端，專屬于一國(guó)國(guó)內(nèi)管轄的爭(zhēng)端以及特殊的領(lǐng)土和政治爭(zhēng)端一般不具有可仲裁性。[10]，仲裁方能適用于國(guó)際法意義上國(guó)際爭(zhēng)議的解決。引申至國(guó)際稅收爭(zhēng)議領(lǐng)域，如前所述，國(guó)際稅收爭(zhēng)議本質(zhì)上是由成員國(guó)之間就稅收協(xié)定的理解與適用產(chǎn)生分歧所致，而根據(jù)《聯(lián)合國(guó)國(guó)際法院規(guī)約》第36條第2款子項(xiàng)的規(guī)定，法律性質(zhì)的爭(zhēng)議包括“對(duì)條約之解釋”，同時(shí)，《和平解決國(guó)際爭(zhēng)端公約》強(qiáng)調(diào)仲裁乃是一種解決國(guó)際公約解釋與適用爭(zhēng)議的有效途徑(3)具體條款參見(jiàn)《和平解決國(guó)際爭(zhēng)端公約》第38條：對(duì)屬于法律性質(zhì)的問(wèn)題，特別是涉及國(guó)際公約解釋與適用的法律問(wèn)題，以仲裁的方式解決通過(guò)外交途徑所沒(méi)有解決的糾紛最為有效和公正。。除此之外，在當(dāng)前國(guó)際實(shí)踐中，稅收爭(zhēng)議并未被納入專屬于法院管轄的爭(zhēng)議。在此環(huán)境下，只要爭(zhēng)議雙方達(dá)成提交仲裁的合意，國(guó)際稅收爭(zhēng)議便被賦予可仲裁性，適用仲裁解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議則順理成章。

現(xiàn)今稅收協(xié)定大致將其中的仲裁條款分為兩種類型：自愿性仲裁(Voluntary Arbitration)與強(qiáng)制性仲裁(Mandatory Arbitration)(國(guó)際稅收爭(zhēng)議研究中也有學(xué)者將其區(qū)分為選擇性仲裁(Optional Arbitration)與強(qiáng)制性仲裁(Compulsory Arbitration))。國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決中仲裁程序的啟動(dòng)通常置于MAP失敗之后，而自愿性仲裁是指當(dāng)MAP未能解決爭(zhēng)議時(shí)，爭(zhēng)議雙方均同意適用仲裁，仲裁程序方才運(yùn)行。在自愿性仲裁的背景下，MAP是否已經(jīng)失敗、爭(zhēng)議是否符合仲裁程序啟動(dòng)的條件缺乏固定的判斷標(biāo)準(zhǔn)，爭(zhēng)議雙方對(duì)此具有較大的自由裁量空間，最終容易致使仲裁程序的效用流于表面。與之相對(duì)應(yīng)，稅收協(xié)定中的強(qiáng)制性仲裁條款則規(guī)定了明確具體的啟動(dòng)條件，僅當(dāng)條件成就時(shí)即啟動(dòng)仲裁程序解決爭(zhēng)議。實(shí)踐中，強(qiáng)制性仲裁的啟動(dòng)條件大多被設(shè)置為爭(zhēng)議雙方在啟動(dòng)MAP一定時(shí)間后仍無(wú)法達(dá)成一致，此時(shí)只要爭(zhēng)議一方提出申請(qǐng)即可適用仲裁程序(4)爭(zhēng)議一方的申請(qǐng)并非一定是仲裁程序的啟動(dòng)條件，如歐盟《仲裁公約》規(guī)定，只要啟動(dòng)MAP后2年內(nèi)無(wú)法解決存在的爭(zhēng)議，即由締約國(guó)主管當(dāng)局直接啟動(dòng)仲裁程序。。仲裁的初衷在于提高解決爭(zhēng)議的效率以減少爭(zhēng)議未決所帶來(lái)的損失，強(qiáng)制性仲裁確定性的啟動(dòng)規(guī)則條件最大限度地保障仲裁的功效得以實(shí)現(xiàn)，所以其作為一種高效、中立的解決機(jī)制，接受程度逐年提升，日益受到國(guó)際社會(huì)的重視。

二、既有國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的立法例

各國(guó)現(xiàn)有立法實(shí)踐，比較具有代表性的有三例：歐盟《消除關(guān)聯(lián)企業(yè)間利潤(rùn)轉(zhuǎn)移引起的雙重征稅的公約》(下文簡(jiǎn)稱《仲裁公約》)、OECD《關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》(下文簡(jiǎn)稱“OECD協(xié)定范本”)、美國(guó)《所得稅協(xié)定范本(2016版)》(下文簡(jiǎn)稱“2016美國(guó)范本”)。此三者皆于2016—2017年就強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的啟動(dòng)、咨詢委員會(huì)的組成、過(guò)程與結(jié)果、納稅主體享有的權(quán)利等事項(xiàng)規(guī)定作出了更新調(diào)整。

(一)歐盟《仲裁公約》及相關(guān)立法

《仲裁公約》的調(diào)整適用對(duì)象為由轉(zhuǎn)讓定價(jià)引發(fā)的雙重征稅爭(zhēng)議(5)所謂由轉(zhuǎn)讓定價(jià)引發(fā)的雙重征稅爭(zhēng)議，指的是企業(yè)在締約國(guó)一國(guó)的利潤(rùn)(或虧損)由于未遵照公約中規(guī)定的獨(dú)立交易規(guī)則與常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，同時(shí)被納入企業(yè)在另一締約國(guó)的利潤(rùn)(或虧損)所引發(fā)的爭(zhēng)議。參見(jiàn) EU Arbitration Convention,Art. 1.，最新的《關(guān)于雙重征稅爭(zhēng)議解決機(jī)制指令提案》(下文簡(jiǎn)稱“指令文件”)則將適用對(duì)象擴(kuò)大至所有情境下對(duì)商業(yè)收入的雙重征稅，而國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制可用于處理任意符合條件的國(guó)際稅收爭(zhēng)議。同時(shí)，《仲裁公約》要求MAP為強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制適用的必要前置條件(6)具體來(lái)說(shuō)，自案件首次提交至締約國(guó)一國(guó)主管當(dāng)局起的兩年內(nèi)，如果締約國(guó)雙方主管當(dāng)局無(wú)法通過(guò)協(xié)商一致的方式解決爭(zhēng)議，則需將案件提交咨詢委員會(huì)進(jìn)入仲裁程序。參見(jiàn) EU Arbitration Convention,Art. 7.。涉案納稅主體只能主動(dòng)申請(qǐng)MAP的啟動(dòng)；當(dāng)MAP無(wú)法妥善處置爭(zhēng)議時(shí)，再由主管當(dāng)局決定仲裁程序的啟動(dòng)。當(dāng)然，在強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的適用過(guò)程中，涉案納稅主體仍享有諸如提交證據(jù)、選派代表申請(qǐng)參加仲裁、選擇隱藏身份信息等權(quán)利。除上述積極的啟動(dòng)條件外，還存在消極的啟動(dòng)條件，例如，倘若涉案締約國(guó)國(guó)內(nèi)法禁止減損生效司法裁判效力裁決的作出，則為避免出現(xiàn)矛盾結(jié)果，還要求相關(guān)涉案納稅主體放棄國(guó)內(nèi)法救濟(jì)(7)參見(jiàn)Revised Code of Conduct for the effective implementation of the Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises (2009/C 322/01),point 6. (b).；如果涉案納稅主體存在受到“嚴(yán)重懲罰”(Serious Penalty)的可能性，那么將不允許適用強(qiáng)制仲裁程序(8)有關(guān)“嚴(yán)重懲罰”的定義由各國(guó)自行解釋，從實(shí)踐來(lái)看，大多數(shù)國(guó)家對(duì)這一定義采用描述加舉例的方式說(shuō)明，通常包括嚴(yán)重的稅收行政處罰以及稅收刑事犯罪，如德國(guó)的解釋為“任何因違反稅法所遭受的扣押、行政或刑事罰款”；法國(guó)的解釋為“不接收納稅傳票、缺乏誠(chéng)信、欺詐、拒絕稅務(wù)檢查、不進(jìn)行納稅申報(bào)等行為所遭受的懲罰”；意大利的解釋為“國(guó)內(nèi)法意義上的構(gòu)成稅法違法行為所引起的懲罰”。參見(jiàn) EU Arbitration Convention,Art. 8 Para. 1.。

《仲裁公約》將爭(zhēng)議解決的機(jī)構(gòu)稱之為“咨詢委員會(huì)”，結(jié)合《仲裁公約》第9條與最新指令文件第8條的規(guī)定可知，主席、雙方代表與獨(dú)立人士擔(dān)任咨詢委員，共同組成咨詢委員會(huì)。雙方代表由涉案締約國(guó)各選派兩名，若雙方同意也可選派一名。獨(dú)立人士的人數(shù)應(yīng)為偶數(shù)，通過(guò)協(xié)商或者抽簽的方式從涉案締約國(guó)雙方各自提交適格且獨(dú)立的5人備選名單中選擇。主席從前述提交備選名單里產(chǎn)生，其具備擔(dān)任仲裁庭主席所必需的專業(yè)法律水平，由雙方代表、獨(dú)立人士共同選任，且不得為涉案締約國(guó)反對(duì)(9)當(dāng)獨(dú)立人士出現(xiàn)以下情況時(shí)，涉案締約國(guó)可以拒絕對(duì)其授權(quán)任命：屬于一國(guó)稅收管理機(jī)關(guān)的工作人員；持有或曾經(jīng)持有涉案納稅主體的股份；擔(dān)任或者曾經(jīng)擔(dān)任涉案納稅主體的員工或顧問(wèn)；缺乏對(duì)案件保持客觀性的保證。參見(jiàn) EU Arbitration Convention,Art. 9.。咨詢委員會(huì)成立后，得在案件提交之日起6個(gè)月內(nèi)依照簡(jiǎn)單多數(shù)原則作出裁決意見(jiàn)，涉案締約國(guó)應(yīng)當(dāng)于6個(gè)月內(nèi)執(zhí)行裁決意見(jiàn)。需特別指明的是，仲裁程序的適用并不排斥爭(zhēng)議雙方共同協(xié)商處理爭(zhēng)議，假設(shè)在6個(gè)月執(zhí)行期內(nèi)爭(zhēng)議雙方通過(guò)共同協(xié)商使得爭(zhēng)議解決亦可不執(zhí)行仲裁裁決。換言之，對(duì)爭(zhēng)議雙方而言，仲裁裁決被視作參考或者備選方案更為妥當(dāng)，其僅在作出的6個(gè)月之后才能夠發(fā)生約束力。

歐盟規(guī)定主管當(dāng)局是強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的啟動(dòng)主體，涉案納稅主體并不具有啟動(dòng)仲裁程序的主體資格，此即歐盟與其他國(guó)際組織的一大差別。除此之外，從正反兩方面就國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的啟動(dòng)作出了規(guī)定，如此能夠增加涉案雙方對(duì)仲裁裁決的接受度。同時(shí)，裁決機(jī)構(gòu)“咨詢委員會(huì)”的建立可以最大程度上保證仲裁的公正性。

(二)OECD協(xié)定范本

總覽OECD協(xié)定范本可知，強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制乃是MAP的補(bǔ)充，而非一項(xiàng)獨(dú)立的爭(zhēng)議解決程序。只有在爭(zhēng)議無(wú)法通過(guò)MAP解決時(shí)，強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制才能適用。OECD范本從正反兩方面就強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的啟動(dòng)條件作出規(guī)定。正面來(lái)說(shuō)，一是締約國(guó)的行動(dòng)使納稅主體遭受不符合稅收協(xié)定的稅收待遇，納稅主體依照范本第25條第1款的條件，由此將該案提交給主管當(dāng)局。二是遵照范本第25條第2款的規(guī)定，爭(zhēng)議雙方主管當(dāng)局未能在收到所有必需材料后的兩年內(nèi)通過(guò)協(xié)商達(dá)成解決協(xié)議。三是申請(qǐng)主體以書(shū)面形式申請(qǐng)仲裁。反面而言，若締約國(guó)的法院或行政法庭就納稅主體的稅收爭(zhēng)議已作出裁判，則仲裁程序不能適用(10)參見(jiàn) OECD Model,Article 25. Para. 5.。申請(qǐng)人在申請(qǐng)仲裁時(shí)，應(yīng)提供足夠的證明材料供主管當(dāng)局識(shí)別案件性質(zhì)，同時(shí)聲明其受該案的影響及且未訴至法院，接收申請(qǐng)材料的主管當(dāng)局在未獲取對(duì)方主管當(dāng)局知曉仲裁申請(qǐng)的信息時(shí)，應(yīng)于10日后抄送副本發(fā)至對(duì)方主管當(dāng)局(11)參見(jiàn) Sample Mutual Agreement on Arbitration,OECD Model Commentary Annex to Art. 25. Point 1.。與歐盟不同的是，納稅主體不僅享有申請(qǐng)仲裁的權(quán)利，還可以于仲裁程序中提交書(shū)面意見(jiàn)，經(jīng)仲裁庭同意，更可直接參與仲裁表達(dá)意見(jiàn)；同時(shí)，納稅主體能夠撤回仲裁申請(qǐng)，在仲裁裁決作出后，亦享有拒不接受的權(quán)利(12)參見(jiàn) OECD Model,Commentary on Article 25,Para. 70.。

有關(guān)包括仲裁庭組成在內(nèi)的具體程序性事項(xiàng)并未出現(xiàn)在OECD范本第25條的正文部分，其由締約國(guó)雙方通過(guò)相互協(xié)商的方式確定，但同時(shí)，針對(duì)第25條第5款的適用，OECD范本在評(píng)注部分給出了一套完整的示范程序以供參考(13)參見(jiàn) Sample Mutual Agreement on Arbitration,OECD Model Commentary Annex to Art. 25. Point 2.。依據(jù)示范程序，爭(zhēng)議雙方主管當(dāng)局各選派一名具有國(guó)際稅務(wù)專業(yè)知識(shí)或經(jīng)驗(yàn)的仲裁員，同時(shí)由此兩名仲裁員指定第三名仲裁員，該三名獨(dú)立仲裁員共同組成仲裁庭，第三名仲裁員擔(dān)任仲裁庭主席。仲裁庭成員必須保持公正獨(dú)立，在整個(gè)仲裁過(guò)程中及仲裁結(jié)束后合理的時(shí)間限度內(nèi)不得為有損仲裁裁決公正性、獨(dú)立性的行為。若爭(zhēng)議雙方主管當(dāng)局在收到仲裁申請(qǐng)的60日內(nèi)未選派仲裁員，以及爭(zhēng)議雙方選派的仲裁員未在60日內(nèi)指定仲裁主席，則由OECD稅收政策和管理中心的最高級(jí)別官員于10日內(nèi)任命尚未選派指定的仲裁員或仲裁主席。一般情況下，自仲裁主席書(shū)面告知爭(zhēng)議雙方收到所有必要信息后的180日內(nèi)，仲裁庭以簡(jiǎn)單多數(shù)的形式，并闡述法律依據(jù)及理由以作出仲裁裁決。需指明的是，仲裁裁決不具有先例價(jià)值且不影響主管當(dāng)局的其他稅收征管行為。在仲裁裁決作出前，假如爭(zhēng)議雙方協(xié)商達(dá)成一致或申請(qǐng)人撤回申請(qǐng)，則不應(yīng)作出裁決。在未違反OECD范本第25條第5款或其他強(qiáng)制性規(guī)定的情況下，仲裁裁決具有終局性。倘若仲裁裁決不被認(rèn)為具有執(zhí)行性，則應(yīng)視為仲裁程序沒(méi)有啟動(dòng)(14)參見(jiàn) Sample Mutual Agreement on Arbitration,OECD Model Commentary Annex to Art. 25. Point 11.，爭(zhēng)議雙方仍應(yīng)于收到通知后的180日內(nèi)適用MAP解決爭(zhēng)議(15)參見(jiàn) Sample Mutual Agreement on Arbitration,OECD Model Commentary Annex to Art. 25. Point 12.。

OECD允許涉案納稅主體成為國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的啟動(dòng)申請(qǐng)主體，賦予涉案納稅主體更多實(shí)質(zhì)性的權(quán)利以參與仲裁程序，最大限度保障涉案納稅主體的合法權(quán)益。同歐盟相比，OECD仲裁機(jī)構(gòu)的人員組成更為簡(jiǎn)單，如此能夠提升效率，解決爭(zhēng)議。同時(shí)，OECD還就仲裁裁決的終局性效力作出了規(guī)定，以增強(qiáng)仲裁裁決的公信力。

(三)美國(guó)稅收協(xié)定范本

由2016美國(guó)范本可知，當(dāng)滿足以下條件時(shí)，強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制應(yīng)當(dāng)啟動(dòng)：第一，涉案納稅主體完成了當(dāng)年度的納稅申報(bào)；第二，爭(zhēng)議案件已發(fā)生至少兩年，或爭(zhēng)議雙方就另一期間達(dá)成一致，同時(shí)告知涉案納稅主體；第三，申請(qǐng)主體向締約國(guó)主管當(dāng)局發(fā)出書(shū)面仲裁申請(qǐng)；第四，相關(guān)主體向爭(zhēng)議雙方主管當(dāng)局提交內(nèi)容為承諾在仲裁程序期間不向外界透露除仲裁裁決以外任何信息的書(shū)面協(xié)議(16)參見(jiàn) United States Model Income Tax Convention(2016),Article 25,Para. 7.。除此之外，2016美國(guó)范本還就強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制啟動(dòng)的禁止條件作出了規(guī)定：假使?fàn)幾h雙方的法院或行政法庭已就該案作出裁判，或者爭(zhēng)議雙方在該案發(fā)生之前已經(jīng)達(dá)成某種類型案件不適合適用仲裁的協(xié)議，則該案將不得提交仲裁。同OECD協(xié)定范本一樣，納稅主體被允許成為強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的申請(qǐng)主體，其有權(quán)提交載有自身對(duì)案件分析意見(jiàn)的陳述文件給爭(zhēng)議雙方主管當(dāng)局并供仲裁庭參考。與此同時(shí)，涉案納稅主體還享有就仲裁裁決表明態(tài)度的權(quán)利，該項(xiàng)表態(tài)將直接影響仲裁裁決的效力：若其在裁決作出的45日內(nèi)明確表示接受，則裁決生效；反之，則不發(fā)生效力。

根據(jù)2016美國(guó)范本，爭(zhēng)議雙方各自選派一名仲裁員，若在約定期限內(nèi)一方未選派則由另一方指定第二名仲裁員，再由此兩名仲裁員共同選定第三名仲裁員，并擔(dān)任仲裁主席，此三名仲裁員共同組成仲裁庭。如果在約定期限內(nèi)未選定仲裁主席，則解除前兩名仲裁員的職務(wù)并由爭(zhēng)議雙方重新選派仲裁員。仲裁主席不得為爭(zhēng)議雙方的國(guó)民或合法居民，仲裁員在案件發(fā)生前的12個(gè)月內(nèi)不得為爭(zhēng)議雙方財(cái)稅部門的雇員(17)參見(jiàn) United States Model Income Tax Convention(2016),Article 25,Para. 9. Point a.。同時(shí)，仲裁庭組成人員及工作人員應(yīng)遵守相應(yīng)保密要求，不得泄露除“信息互換與行政協(xié)助”要求信息外的任何信息。仲裁庭組成后，爭(zhēng)議雙方應(yīng)向其提供表明自身立場(chǎng)并包含案件解決方案的文件，該文件將限制仲裁結(jié)果，在仲裁裁決作出前，雙方均可補(bǔ)充立場(chǎng)文件。仲裁結(jié)果將在爭(zhēng)議雙方提交的擬解決方案中產(chǎn)生(18)參見(jiàn) United States Model Income Tax Convention(2016),Article 25,Para. 9. Point j.這種仲裁規(guī)則被稱為“棒球仲裁”(Baseball Arbitration)規(guī)則，也被稱為“鐘擺仲裁”(Pendulum Arbitration)或“底價(jià)仲裁”(Final Offer Arbitration)規(guī)則。該規(guī)則發(fā)源于20世紀(jì)70年代美國(guó)棒球大聯(lián)盟(Major League Baseball)通過(guò)仲裁方式?jīng)Q定球員薪酬糾紛的過(guò)程。[11]。從博弈論的角度考量，適用該種規(guī)則所作出的結(jié)果更能接近爭(zhēng)議雙方的真實(shí)訴求，可以最大程度上減小分歧，為雙方所接受。同時(shí)，仲裁裁決不具有先例價(jià)值。需特別指出的是，在仲裁裁決作出前，下列情況的出現(xiàn)將導(dǎo)致包括MAP在內(nèi)的仲裁程序終止：其一，爭(zhēng)議雙方達(dá)成協(xié)議；其二，申請(qǐng)主體撤回申請(qǐng)；其三，爭(zhēng)議雙方國(guó)內(nèi)法院或行政法庭就該案作出裁判；其四，相關(guān)主體違反保密規(guī)定且爭(zhēng)議雙方認(rèn)為應(yīng)當(dāng)終止。

美國(guó)國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的啟動(dòng)條件更為嚴(yán)格，不僅規(guī)定了積極條件，還列明了消極條件，在此情境下，國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制得以適用。同OECD相比，美國(guó)并未賦予涉案納稅主體過(guò)多實(shí)質(zhì)性的參與仲裁程序的權(quán)利，但其規(guī)定涉案納稅主體有權(quán)拒絕接受仲裁裁決。此外，對(duì)于仲裁裁決的作出，美國(guó)創(chuàng)新出了“棒球仲裁”規(guī)則，即從涉案雙方提出的解決方案中進(jìn)行選取，進(jìn)而作出裁決，如此有利于爭(zhēng)議雙方訴求的充分表達(dá)。

三、對(duì)國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的剖析

上述已經(jīng)提及，歐盟、OECD、美國(guó)均于2016—2017年就法律文本中有關(guān)國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制事項(xiàng)的規(guī)定作出了修訂。如此表明，該項(xiàng)機(jī)制的地位日漸升高，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決中扮演的角色愈發(fā)關(guān)鍵。立基于此，亟待對(duì)國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制進(jìn)行闡釋，為我國(guó)引入該項(xiàng)機(jī)制提供切實(shí)有效的借鑒參考。

(一)國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的特點(diǎn)

綜觀當(dāng)今世界主要有關(guān)國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)，國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制更多乃是MAP的延伸。一方面，強(qiáng)制仲裁程序僅于MAP在規(guī)定期限內(nèi)未能解決爭(zhēng)議方得以適用。假設(shè)爭(zhēng)議雙方已通過(guò)MAP達(dá)成共識(shí)，此時(shí)即便涉案納稅主體對(duì)此不服，也不能再申請(qǐng)仲裁。由此可見(jiàn)強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制在定位上更傾向于MAP的補(bǔ)充工具而非替代措施，仍被置于MAP的框架之下。另一方面，強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制在適用過(guò)程中亦無(wú)法擺脫MAP的桎梏，如，仲裁程序的啟動(dòng)并不必然導(dǎo)致MAP的終止，若爭(zhēng)議雙方通過(guò)MAP解決爭(zhēng)議即可同時(shí)終止仲裁；又如，仲裁裁決的執(zhí)行也需要爭(zhēng)議雙方適用MAP確定(19)以歐盟《仲裁公約》為例，其規(guī)定如果6個(gè)月內(nèi)無(wú)法通過(guò)協(xié)商得出最終決定，則直接適用仲裁裁決作為最終決定。參見(jiàn)第12條。。

作為仲裁的一種表現(xiàn)形式，國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁具有仲裁制度的一般性特征，且與國(guó)際投資仲裁、國(guó)際商事仲裁相比，亦有一定程度的相似之處。具言之，國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁充分尊重爭(zhēng)議雙方的意思自治，雙方通過(guò)溝通談判的方式商定仲裁條款的具體內(nèi)容。此外，當(dāng)爭(zhēng)議雙方簽訂從中規(guī)定強(qiáng)制仲裁條款的稅收協(xié)定時(shí)，只要爭(zhēng)議案件滿足條件便無(wú)需征得雙方同意即直接適用強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制。但是，國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制也有其自身的特殊性。首先，國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決的爭(zhēng)議具有公法性質(zhì)，此區(qū)別于其他國(guó)際仲裁大多解決的乃私法爭(zhēng)議。其次，如前所述，國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁乃是MAP的附屬，無(wú)法完全脫離MAP，而其他國(guó)際仲裁多為替代性救濟(jì)程序。再次，國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁被限制適用于通過(guò)MAP尚未達(dá)成一致且屬于稅收協(xié)定中約定可仲裁事項(xiàng)范疇的爭(zhēng)議，而其他國(guó)際仲裁則可就規(guī)定領(lǐng)域范圍內(nèi)的全案進(jìn)行適用。最后，與現(xiàn)階段國(guó)際商事仲裁、國(guó)際投資仲裁已形成系統(tǒng)完備的規(guī)則體系形成鮮明對(duì)比的是，國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁對(duì)涉案當(dāng)事國(guó)具有較強(qiáng)的依賴性，其程序的展開(kāi)運(yùn)行很大程度上得尋求爭(zhēng)議雙方主管當(dāng)局的支持。

同MAP相類似，在國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的適用中，涉案納稅主體大都并不具有申請(qǐng)仲裁的主體資格，其參與程度非常有限?？紤]到國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的目標(biāo)乃是著眼于爭(zhēng)議解決效率的提高，故其并沒(méi)有修復(fù)涉案納稅主體在MAP中參與度不高的弊端。縱使部分國(guó)家的立法實(shí)踐已經(jīng)意識(shí)這一問(wèn)題，賦予涉案納稅主體申請(qǐng)仲裁的權(quán)利資格，但爭(zhēng)議雙方的主管當(dāng)局仍為強(qiáng)制仲裁的當(dāng)事人，涉案納稅主體僅能向仲裁庭遞交證據(jù)材料、提交書(shū)面文件發(fā)表意見(jiàn)，如此并不利于其有效表達(dá)訴求。

(二)國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的效果

在國(guó)際稅收爭(zhēng)議中適用強(qiáng)制仲裁程序的最大功用是提高解決爭(zhēng)議的效率。同時(shí)，相較于自愿性仲裁，強(qiáng)制仲裁的啟動(dòng)條件確定具體，僅當(dāng)條件成就時(shí)即啟動(dòng)仲裁程序。在國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的情境下，爭(zhēng)議雙方主管當(dāng)局的自由裁量權(quán)受到很大限縮，除稅收協(xié)定的特定情形，否則只要條件達(dá)成，仲裁程序即開(kāi)始運(yùn)行。如此能夠避免案件始終于MAP停滯不前的困境，加之強(qiáng)制仲裁程序就不同階段均規(guī)定了相應(yīng)的時(shí)間限制，這樣對(duì)快速解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議大有助益。此外，強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制還有利于爭(zhēng)議雙方適用MAP解決爭(zhēng)議。前文已指出，國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制可謂MAP的補(bǔ)充延伸，其更多乃是為無(wú)法通過(guò)MAP解決的爭(zhēng)議提供一條嶄新的思路。于此層面上，在MAP階段解決爭(zhēng)議將更能實(shí)現(xiàn)強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制設(shè)計(jì)的初衷。同時(shí)，有主管當(dāng)局代表提出，允許將爭(zhēng)議移交仲裁，將會(huì)使得MAP的適用積極性大大降低，如此遭到了部分國(guó)際稅法學(xué)者的反對(duì)。強(qiáng)制仲裁程序的啟動(dòng)條件明確，并不由爭(zhēng)議雙方主管當(dāng)局決定是否啟動(dòng)。通常而言，主管當(dāng)局基于仲裁可能侵犯稅收主權(quán)的擔(dān)憂，適用仲裁程序的意愿并不強(qiáng)烈。就此而言，通過(guò)MAP解決爭(zhēng)議以規(guī)避仲裁乃最佳選擇，這同樣對(duì)MAP效率的提高有正面作用(20)參見(jiàn) OECD,Improving the Process for Resolution International Tax Disputes,Para. 12.。

仲裁裁決由獨(dú)立的仲裁庭作出，而非爭(zhēng)議雙方直接協(xié)商得出，且仲裁庭組成人員多為國(guó)際稅法方向的專家學(xué)者，其適用的規(guī)則依據(jù)亦基本是廣為接受的國(guó)際通用稅收仲裁規(guī)則，如此最大程度上保證了仲裁裁決的客觀公正性[12]。同時(shí)，部分國(guó)家還在稅收協(xié)定中將仲裁程序作為MAP的救濟(jì)與監(jiān)督手段：若涉案納稅主體對(duì)通過(guò)MAP達(dá)成的解決結(jié)果不服，其仍可提出仲裁申請(qǐng)，盡可能地保障其權(quán)益。除此之外，仲裁結(jié)果在影響涉案納稅主體的同時(shí)，還將在一定程度上影響其他納稅主體，其他主體有機(jī)會(huì)通過(guò)查閱公開(kāi)的仲裁裁決，探明仲裁裁決作出的理由，進(jìn)而為其同類行為提供指導(dǎo)。雖然大部分稅收協(xié)定排除了仲裁裁決的先例價(jià)值，僅對(duì)爭(zhēng)議雙方的個(gè)案產(chǎn)生拘束，但是，當(dāng)其他案件出現(xiàn)類似分歧進(jìn)而提起仲裁時(shí)，仲裁庭將會(huì)更加傾向于沿用之前的處理方法。換言之，仲裁裁決可能為后續(xù)同類爭(zhēng)議的處理構(gòu)建一個(gè)模型指引，進(jìn)而在事實(shí)層面上影響后續(xù)同類爭(zhēng)議的處理。

受MAP自身性質(zhì)所限，其達(dá)成的協(xié)議通常被爭(zhēng)議雙方當(dāng)作合意的體現(xiàn)，而不具有強(qiáng)制執(zhí)行力[13]。與MAP相比，仲裁裁決的約束力同樣受到限制，其最終的生效亦得依靠爭(zhēng)議雙方互相磋商確定。但不同于MAP的是，稅收協(xié)定中通常針對(duì)仲裁裁決的執(zhí)行設(shè)計(jì)確定的轉(zhuǎn)化規(guī)則與嚴(yán)格的時(shí)間限制，爭(zhēng)議雙方被賦予執(zhí)行滿足條件裁決的義務(wù)。概而言之，通過(guò)強(qiáng)制仲裁程序解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議具有更為充分的執(zhí)行保障，其解決結(jié)果兼具強(qiáng)制力。

(三)國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制遭遇的困境

由前述稅收協(xié)定范本可知，國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制受制于MAP，其乃MAP的補(bǔ)充延續(xù)，僅當(dāng)通過(guò)MAP不能解決爭(zhēng)議時(shí)方得適用。于國(guó)際稅收爭(zhēng)議中設(shè)置強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制乃是為了盡最大可能提高爭(zhēng)議解決效率，而從實(shí)踐層面上看，強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制一般是為了敦促爭(zhēng)議雙方盡快通過(guò)MAP解決爭(zhēng)議，而非直接適用以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。有觀點(diǎn)指出，強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制雖有促進(jìn)爭(zhēng)議雙方適用MAP解決爭(zhēng)議之功效，但也存有致使?fàn)幾h雙方對(duì)MAP施以更加嚴(yán)格限制條件的可能性，以從根本上規(guī)避強(qiáng)制仲裁程序。除此之外，倘若爭(zhēng)議雙方終止MAP，則作為補(bǔ)充的強(qiáng)制仲裁程序亦將無(wú)法啟動(dòng)。審視這一觀點(diǎn)，有其合理性：實(shí)踐中存在著國(guó)內(nèi)法規(guī)定排除MAP啟動(dòng)的情形，例如，有些國(guó)家規(guī)定正在進(jìn)行本國(guó)司法程序的案件將與MAP相斥，同時(shí)MAP不得適用于已經(jīng)作出司法裁判的案件(21)參見(jiàn) OECD Model,Commentary on Article 25,Para. 34.。一言以蔽之，MAP的終止將使得強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有的作用。誠(chéng)然，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，此乃MAP欠缺明確具體的啟動(dòng)、終止條件規(guī)定所致，但也從側(cè)面表明強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制易遭受MAP的不利影響。

相較于其他爭(zhēng)議解決方式，仲裁具有高度保密性的特點(diǎn)，其參與方不負(fù)有向第三方披露涉案信息的義務(wù)[14]?，F(xiàn)階段，稅收協(xié)定中的保密義務(wù)條款與仲裁決定公開(kāi)條款關(guān)涉強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的透明度。具言之，保密義務(wù)條款規(guī)定仲裁參與各方不得隨意披露案件信息，仲裁決定公開(kāi)條款要求在爭(zhēng)議雙方協(xié)商一致并征得涉案納稅主體書(shū)面同意的情況下，仲裁裁決結(jié)果可以公開(kāi)，同時(shí)還得遵照涉案納稅主體的意愿省略身份信息。故此，在現(xiàn)有強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的框架下，信息公開(kāi)范疇較小，力度較弱，即便對(duì)于可公開(kāi)的部分也需經(jīng)過(guò)嚴(yán)格批準(zhǔn)，透明度有待提升。如此弊端在很大程度上限制國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制進(jìn)一步的推廣，當(dāng)前雖有發(fā)達(dá)國(guó)家將其運(yùn)用于實(shí)踐，但公開(kāi)案例與裁決結(jié)果的匱乏致使很多國(guó)家還不愿意貿(mào)然嘗試這項(xiàng)制度，進(jìn)而制約其發(fā)展。

綜觀各國(guó)之間的稅收協(xié)定，大多是發(fā)達(dá)國(guó)家在其中加入了仲裁條款以解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議，而發(fā)展中國(guó)家則幾無(wú)涉獵?？疾炱湓颍且?yàn)閲?guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制對(duì)適用國(guó)提出了較高的要求：一方面，相較于MAP所花費(fèi)的交通費(fèi)用與行政費(fèi)用，強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制還將增加仲裁員的勞務(wù)費(fèi)及仲裁庭的工作開(kāi)銷，成本高昂；另一方面，發(fā)展中國(guó)家國(guó)際仲裁經(jīng)驗(yàn)欠缺，國(guó)際稅法專家學(xué)者緊缺，其難以準(zhǔn)確適用專業(yè)性較強(qiáng)的國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制。

(四)國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的發(fā)展趨勢(shì)

強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制作用的發(fā)揮受限于MAP，而從根本上來(lái)看，是由于MAP本身的啟動(dòng)、終止條件模糊不清。所以，在將來(lái)的國(guó)際稅務(wù)改革中，應(yīng)明確MAP的啟動(dòng)、終止條件，同時(shí)給予涉案納稅主體申請(qǐng)MAP的權(quán)利資格。通過(guò)規(guī)范MAP的適用，促使國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制對(duì)于爭(zhēng)議雙方而言處于確定的預(yù)期之下，保障其適用的穩(wěn)定性。

此外，提高透明度對(duì)于國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的推廣頗為必要。加大案件信息的公布力度不僅可以加深各國(guó)、地區(qū)對(duì)強(qiáng)制仲裁程序的認(rèn)識(shí)，更有利于強(qiáng)制仲裁規(guī)則的建立健全?；诖耍琌ECD近年來(lái)積極同加入寫(xiě)明強(qiáng)制仲裁條款稅收協(xié)定的國(guó)家展開(kāi)合作，致力于適用強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制案件信息的搜集，并制成統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)公開(kāi)。以此為契機(jī)，實(shí)施國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的國(guó)家應(yīng)配合OECD，在取得涉案納稅主體同意的前提下，推動(dòng)個(gè)案更多信息的公開(kāi)。

與此同時(shí)，為了改變發(fā)展中國(guó)家較少適用強(qiáng)制仲裁程序解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議這一現(xiàn)狀，使得國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制更廣泛地運(yùn)用于實(shí)踐，應(yīng)改革現(xiàn)行仲裁成本費(fèi)用負(fù)擔(dān)機(jī)制。同發(fā)達(dá)國(guó)家相比，發(fā)展中國(guó)家本處于經(jīng)濟(jì)弱勢(shì)地位，在國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的適用中，讓其承擔(dān)與發(fā)達(dá)國(guó)家同等的費(fèi)用顯然并不合理，從節(jié)約成本的角度考慮，其自然傾向于適用MAP。故此，對(duì)于仲裁成本費(fèi)用的負(fù)擔(dān)，應(yīng)采取更能直觀反映爭(zhēng)議雙方經(jīng)濟(jì)狀況差距的方式，以便將此制度于發(fā)展中國(guó)家推廣開(kāi)來(lái)。此外，國(guó)際組織、發(fā)達(dá)國(guó)家還應(yīng)增加對(duì)發(fā)展中國(guó)家國(guó)際稅法問(wèn)題提供咨詢的頻次并加大對(duì)其國(guó)際稅法人才的培養(yǎng)力度，累積發(fā)展中國(guó)家適用強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制處理國(guó)際稅收爭(zhēng)議的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，豐富完善國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的制度規(guī)則，提升國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的適用率。

四、對(duì)“一帶一路”背景下我國(guó)國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決的啟示

分析闡明國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的根本目的在于為我國(guó)國(guó)際稅收爭(zhēng)議提供一種嶄新的解決思路。在與“一帶一路”沿線國(guó)家經(jīng)濟(jì)合作交流日益密切的大背景下，MAP已無(wú)法完全滿足我國(guó)解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的需求。故而，立足于本國(guó)國(guó)情與國(guó)際環(huán)境，思考引入國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制實(shí)屬應(yīng)當(dāng)。

(一)我國(guó)現(xiàn)行國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決方式

改革開(kāi)放以來(lái)，尤其是加入WTO后，我國(guó)同其他國(guó)家經(jīng)濟(jì)交往愈發(fā)頻繁、體量不斷增大。以強(qiáng)化稅收監(jiān)管合作為目標(biāo)，自1983年同日本簽訂《對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷稅漏稅的協(xié)定》起，我國(guó)陸續(xù)與許多國(guó)家簽訂雙邊稅收協(xié)定，截至2020年9月，我國(guó)正式簽署的避免雙重征稅協(xié)定達(dá)107個(gè)，其中101個(gè)已生效(22)參見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/，最后訪問(wèn)日期：2020年9月20日。?？傆[我國(guó)所簽訂的稅收協(xié)定，其爭(zhēng)議解決部分均只列出MAP一種。

具體來(lái)看有關(guān)MAP的國(guó)內(nèi)立法。2005年，國(guó)家稅務(wù)總局頒行《中國(guó)居民(國(guó)民)申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序暫行辦法》(下文簡(jiǎn)稱“暫行辦法”)，其中共15條，涉及MAP具體運(yùn)行的規(guī)定僅8條，涵蓋MAP的啟動(dòng)條件、納稅主體申請(qǐng)MAP所應(yīng)準(zhǔn)備的材料等事項(xiàng)。由暫行辦法篇幅及條文設(shè)計(jì)不難看出，其多為原則性、概括性的規(guī)定，且內(nèi)容簡(jiǎn)略，實(shí)際操作性有限。毫無(wú)疑問(wèn)，該項(xiàng)法律文件不能滿足實(shí)踐需要，無(wú)法妥善處理爭(zhēng)議。

為彌補(bǔ)暫行辦法的缺陷，2013年，國(guó)家稅務(wù)總局制定《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》(下文簡(jiǎn)稱“實(shí)施辦法”)。審視實(shí)施辦法，其由六章41條組成，我國(guó)納稅主體申請(qǐng)啟動(dòng)MAP、與我國(guó)發(fā)生爭(zhēng)議對(duì)方主管當(dāng)局向我方申請(qǐng)啟動(dòng)MAP、我方向發(fā)生爭(zhēng)議的對(duì)方申請(qǐng)啟動(dòng)MAP、對(duì)適用MAP達(dá)成協(xié)議的執(zhí)行與法律責(zé)任等內(nèi)容分別規(guī)定于第二至第五章。同暫行辦法相比，實(shí)施辦法內(nèi)容更為詳實(shí)，規(guī)定更為細(xì)致。具言之，首先，實(shí)施辦法以暫行辦法規(guī)定納稅主體申請(qǐng)啟動(dòng)MAP為根基，就我方主管當(dāng)局與涉及爭(zhēng)議的對(duì)方主管當(dāng)局申請(qǐng)MAP啟動(dòng)進(jìn)行了追加規(guī)定。其次，細(xì)化納稅主體申請(qǐng)MAP啟動(dòng)條件的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)主管當(dāng)局有受理符合條件申請(qǐng)的義務(wù)，而對(duì)于關(guān)涉國(guó)家稅收利益但不完全滿足條件的申請(qǐng)，主管當(dāng)局亦可受理(第14條)；再次，規(guī)定納稅主體在MAP中享有諸如主動(dòng)提交證據(jù)、知曉案件進(jìn)程、撤回申請(qǐng)、拒絕商議結(jié)果等權(quán)利。最后，就適用MAP達(dá)成協(xié)議的執(zhí)行問(wèn)題作出明確規(guī)定。

在此之后，國(guó)家稅務(wù)總局于2017年擬定《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》，于第47至第61條在實(shí)施辦法的基礎(chǔ)之上就MAP的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)一步細(xì)化，如增添MAP的中止條件(第53條)。除上述專門規(guī)范MAP的法律文件之外，還可于其他涉外稅收法律及對(duì)外簽署的稅收協(xié)定中搜尋零星的MAP規(guī)定(23)例如，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《一般反避稅管理辦法(試行)》中第21條規(guī)定，被調(diào)查企業(yè)認(rèn)為我國(guó)一般反避稅調(diào)整會(huì)導(dǎo)致雙重征稅或不符合稅收協(xié)定的情況時(shí)，可以申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序。此類法律文件大多只是比較簡(jiǎn)略地規(guī)定納稅主體可以申請(qǐng)啟動(dòng)MAP，并不包含具體規(guī)定。。總而言之，針對(duì)MAP的立法規(guī)定，我國(guó)歷經(jīng)從無(wú)到有、從點(diǎn)到面，在很大程度上提升了我國(guó)MAP的適用效率。但遺憾的是，這并不能掩蓋MAP固有的不足，尋求國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決的新路徑對(duì)我國(guó)而言委實(shí)必要。

(二)引入強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的必要性與可行性

1.必要性分析

改革開(kāi)放助推我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，吸引越來(lái)越多的海外企業(yè)來(lái)華投資，我國(guó)企業(yè)亦加快走出國(guó)門的步伐，于此引發(fā)的稅收爭(zhēng)議不可避免地增多。為解決爭(zhēng)議，我國(guó)于簽訂的雙邊稅收協(xié)定之中規(guī)定適用MAP。根據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2013—2018年我國(guó)MAP案件數(shù)量新增兩倍有余：從2013年的23件至2018年的53件。[15]而如前所述，MAP雖然在過(guò)去很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)于國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決中發(fā)揮著應(yīng)有作用，但其固有缺陷也應(yīng)得到正視[16]。展開(kāi)來(lái)說(shuō)，第一，MAP并不一定保證國(guó)際稅收爭(zhēng)議得到有效解決，其只要求“盡力”解決，并未課以主管當(dāng)局義務(wù)，亦不存在后續(xù)救濟(jì)。第二，我國(guó)現(xiàn)行法律文件并未就MAP的時(shí)限作出規(guī)定。據(jù)OECD發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，以2016年1月前的轉(zhuǎn)讓定價(jià)MAP案件為例，我國(guó)平均每件耗時(shí)26.14個(gè)月，經(jīng)常出現(xiàn)久拖不決的局面(24)具體數(shù)據(jù)參見(jiàn)http://www.oecd.org/tax/dispute/map-statistics-2006-2015.htm，最后訪問(wèn)日期：2020年9月20日。。第三，納稅主體在MAP適用中的參與度較低。我國(guó)法律文件雖然規(guī)定納稅主體享有申請(qǐng)MAP啟動(dòng)的權(quán)利，但其卻并非MAP的主體，其參與MAP的機(jī)會(huì)有限。第四，MAP的公正性存疑。一方面，納稅主體不能直接參與MAP且信息公開(kāi)有限；另一方面，實(shí)踐中主管當(dāng)局通常乃是就數(shù)個(gè)案件進(jìn)行集中協(xié)商，如此存有為“顧全大局”而犧牲個(gè)人利益之虞?？傊徽搹慕鉀Q爭(zhēng)議效率的維度而言，還是從納稅主體權(quán)益保護(hù)的角度來(lái)看，MAP作為唯一的稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制皆具難以克服的弊病。

與此同時(shí)，經(jīng)過(guò)數(shù)十年的實(shí)踐與理論研究，國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制逐漸登上國(guó)際稅收改革的大舞臺(tái)，除前述介紹的立法例之外，近年來(lái)諸如國(guó)際商會(huì)(The International Chamber of Commerce)制定的仲裁條款(25)國(guó)際商會(huì)于2017年3月更新的版本包括正文42條及附錄6個(gè)，參見(jiàn)https://iccwbo.org/dispute-resolution-services/arbitration/rules-of-arbitration/，最后訪問(wèn)時(shí)間：2020年9月20日。、國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)(International Fiscal Association)制定的仲裁條款(26)參見(jiàn) Improving the Process for Resolving International Tax Disputes,Appendix 4.、聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本中MAP部分所規(guī)定的仲裁條款均對(duì)國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制有所涉獵(27)參見(jiàn) UN Model,Art 25. para 5.。由此可以看出，國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制正處于高速發(fā)展且充滿變革的時(shí)期。為在日后與應(yīng)用強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制國(guó)家產(chǎn)生的稅收爭(zhēng)議中掌握主動(dòng)權(quán)，更好地維護(hù)我國(guó)稅收主權(quán)與納稅主體的合法權(quán)益，確有必要就國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制展開(kāi)充分研討，直至引入。

2.可行性分析

當(dāng)前，出于強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制影響稅收主權(quán)的擔(dān)憂，許多國(guó)家對(duì)其持排斥態(tài)度。發(fā)達(dá)國(guó)家將強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制應(yīng)用于國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決并不能消除發(fā)展中國(guó)家對(duì)此的顧慮，發(fā)展中國(guó)家因經(jīng)驗(yàn)與國(guó)際稅法專家學(xué)者的匱乏，而有在強(qiáng)制仲裁過(guò)程中稅收主權(quán)遭受威脅的憂慮[17]。但引申來(lái)看，引入強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制與我國(guó)稅收主權(quán)并不沖突。一方面，雖然國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的最大特點(diǎn)在于只要條件達(dá)成即適用仲裁解決爭(zhēng)議，不受主管當(dāng)局的控制，但其適用的具體規(guī)則內(nèi)容則可由主管當(dāng)局雙方在稅收協(xié)定中通過(guò)自由充分地表達(dá)意志確定，以最大程度上保障稅收主權(quán)。另一方面，前述已提，國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制乃MAP的延伸補(bǔ)充，性質(zhì)上仍屬于主管當(dāng)局通過(guò)稅收協(xié)定限制自身稅收征管權(quán)力的行為，而簽訂稅收協(xié)定的根本目的在于規(guī)避因無(wú)序征稅而導(dǎo)致的利益損失并優(yōu)化國(guó)際投資環(huán)境，于此而言國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制可謂對(duì)協(xié)定義務(wù)履行的監(jiān)督保障體制，并無(wú)限制爭(zhēng)議雙方稅收主權(quán)之意。

在歷史原因的影響下，我國(guó)很長(zhǎng)一段時(shí)間并不認(rèn)可適用國(guó)際仲裁程序解決國(guó)際商事?tīng)?zhēng)議，認(rèn)為其會(huì)致使主權(quán)利益受損。但隨著對(duì)外經(jīng)濟(jì)交往的加深，我國(guó)于國(guó)際投資、國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域開(kāi)始嘗試適用國(guó)際仲裁機(jī)制解決爭(zhēng)議。以中國(guó)與剛果共和國(guó)2015年簽訂的《關(guān)于鼓勵(lì)促進(jìn)和保護(hù)投資協(xié)定》為例，其規(guī)定投資主體與對(duì)方主管當(dāng)局、主管當(dāng)局雙方均可通過(guò)仲裁機(jī)制解決投資爭(zhēng)議(第8、第9條)。該協(xié)定中所指的仲裁機(jī)制同國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制相類似，也規(guī)定在爭(zhēng)議雙方友好協(xié)商無(wú)果時(shí)，方得適用仲裁程序。故而可以看出，我國(guó)已逐漸接納國(guó)際仲裁作為爭(zhēng)議解決機(jī)制，這使得我國(guó)于國(guó)際稅收爭(zhēng)議領(lǐng)域引入強(qiáng)制仲裁機(jī)制變?yōu)榭尚小?/p>

(三)引入強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的具體建議

雖然，在短期內(nèi)我國(guó)暫無(wú)引入國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的安排，但正如前述，強(qiáng)制仲裁機(jī)制目前正處于高速發(fā)展之中，對(duì)此，有必要保持開(kāi)放積極的態(tài)度進(jìn)行研究，并于適當(dāng)時(shí)候嘗試運(yùn)用這一機(jī)制。在此過(guò)程中，應(yīng)著重注意以下幾點(diǎn)。

1.明確MAP為強(qiáng)制仲裁的前置程序并規(guī)范MAP的相關(guān)內(nèi)容

前文已經(jīng)指出，強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的引入并非MAP的替代，而是對(duì)MAP的完善改進(jìn)。現(xiàn)階段實(shí)踐中大多將MAP定義為強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的前置程序，僅當(dāng)MAP無(wú)法解決爭(zhēng)議時(shí)方才適用強(qiáng)制仲裁程序。對(duì)我國(guó)而言，MAP仍是解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的重要手段，并將于未來(lái)數(shù)年持續(xù)發(fā)揮作用。我國(guó)在設(shè)計(jì)仲裁條款時(shí)應(yīng)明文確定MAP為仲裁的前置程序，仲裁程序只有在MAP不能解決爭(zhēng)議時(shí)才得啟動(dòng)。但同時(shí)，若無(wú)限拖延或隨意終止MAP則將使得仲裁機(jī)制化為空中樓閣，故應(yīng)明晰MAP的最終時(shí)限、終止條件以及終止后的救濟(jì)途徑。此外，還當(dāng)規(guī)定仲裁程序的啟動(dòng)并不干預(yù)MAP的繼續(xù)適用，假設(shè)在仲裁過(guò)程中通過(guò)MAP達(dá)成協(xié)議，即終止仲裁。如此不僅不耽誤MAP的持續(xù)運(yùn)行，還能保障仲裁程序的啟動(dòng)。

2.確定強(qiáng)制仲裁程序的適用范圍

現(xiàn)實(shí)中，不同稅收協(xié)定仲裁條款處理的國(guó)際稅收爭(zhēng)議類型不盡一致，此既是在國(guó)家稅收主權(quán)的保障與仲裁的自愿性之中尋求平衡，也是增強(qiáng)某一領(lǐng)域爭(zhēng)議處理的針對(duì)性。為更好地維護(hù)我國(guó)稅收主權(quán)并發(fā)揮仲裁的作用，應(yīng)于法律文件制定時(shí)明確仲裁的適用范圍。鑒于我國(guó)尚無(wú)運(yùn)用強(qiáng)制仲裁機(jī)制解決國(guó)際稅收的做法，且適用MAP的經(jīng)驗(yàn)也并不豐富，故不適合將所有類型的國(guó)際稅收爭(zhēng)議納入強(qiáng)制仲裁的調(diào)整范圍之內(nèi)?？梢酝ㄟ^(guò)“列舉+概括”的方式將容易引發(fā)雙重征稅稅收爭(zhēng)議的事項(xiàng)于條文之中列明以作為仲裁的適用范圍，如住所認(rèn)定、居民身份認(rèn)定、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定等，同時(shí)，針對(duì)雙方一致同意提交仲裁的爭(zhēng)議亦可適用仲裁。[18]此外，還得就禁止適用仲裁的爭(zhēng)議進(jìn)行規(guī)定，如正在進(jìn)行國(guó)內(nèi)訴訟程序的爭(zhēng)議不得提起仲裁，以避免與處理結(jié)果相沖突。

3.闡明作出仲裁裁決的方式

目前，針對(duì)仲裁裁決的作出，實(shí)踐中大體有兩種方式：一種是仲裁庭就國(guó)際稅收爭(zhēng)議通過(guò)自由裁量獨(dú)立作出裁決，即歐盟的“獨(dú)立意見(jiàn)”模式。另一種是仲裁庭于爭(zhēng)議雙方提出的解決方案之中進(jìn)行選擇以作裁決，即美國(guó)的“棒球仲裁”模式。前文就“棒球仲裁”模式進(jìn)行介紹時(shí)已提及其優(yōu)劣，作為優(yōu)勢(shì)，其處理結(jié)果更加符合爭(zhēng)議雙方的心理預(yù)期，進(jìn)而被爭(zhēng)議雙方接受；作為劣勢(shì)，考慮到爭(zhēng)議雙方毫無(wú)疑問(wèn)均從本國(guó)利益角度出發(fā)提出相應(yīng)的解決方案，所以其處理結(jié)果未必最為合理。此外，其還要求爭(zhēng)議雙方具備精湛的仲裁技藝以給出易于接受的解決方案。故此，在我國(guó)初次引入國(guó)際收稅強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的大背景下，“棒球仲裁”規(guī)則并不合適，選取“獨(dú)立意見(jiàn)”模式作為仲裁裁決的方式更為恰當(dāng)。

4.明晰仲裁裁決的效力與執(zhí)行

只有仲裁裁決發(fā)生效力或者得到執(zhí)行，才能使強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制發(fā)揮其原本作用，故我國(guó)在引入國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制時(shí)有必要就仲裁裁決的生效與執(zhí)行作出詳盡規(guī)定。具體來(lái)說(shuō)，就仲裁裁決的生效要件，可參考設(shè)計(jì)如下：仲裁裁決作出后1個(gè)月內(nèi)應(yīng)以書(shū)面形式送達(dá)給對(duì)方主管當(dāng)局與涉案納稅主體，若涉案納稅主體在收到仲裁裁決1個(gè)月內(nèi)未明確表示不接受仲裁結(jié)果，則視為其接受；同時(shí)，針對(duì)仲裁裁決，爭(zhēng)議雙方應(yīng)于涉案納稅主體接受仲裁結(jié)果后的6個(gè)月內(nèi)商定最終處理決定，若不能達(dá)成一致，則依仲裁裁決處理爭(zhēng)議。此外，就仲裁裁決的執(zhí)行，可作如下規(guī)定：仲裁裁決不得同爭(zhēng)議雙方的國(guó)內(nèi)法院裁判相沖突，且不具有先例價(jià)值，并不能影響主管當(dāng)局的其他稅收征管行為；爭(zhēng)議雙方負(fù)有履行仲裁裁決的義務(wù)，否則將承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

5.賦予納稅主體更多參與仲裁程序的權(quán)利

國(guó)際稅收爭(zhēng)議雖然于涉案國(guó)的主管當(dāng)局之間發(fā)生，但通常由納稅主體引起，而納稅主體在國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制中權(quán)利保障的匱乏乃現(xiàn)階段國(guó)家稅收實(shí)踐中較為棘手的問(wèn)題，如此不僅影響強(qiáng)制仲裁機(jī)制效果的發(fā)揮，還可能抑制投資者實(shí)施跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的積極性。因此，我國(guó)應(yīng)于有關(guān)國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的法律文本之中設(shè)計(jì)更多保障納稅主體權(quán)利的條款。展開(kāi)言之，一則，確定納稅主體享有申請(qǐng)仲裁程序啟動(dòng)的權(quán)利，主管當(dāng)局僅進(jìn)行形式審查，對(duì)于滿足條件的申請(qǐng)即聯(lián)絡(luò)對(duì)方主管當(dāng)局開(kāi)啟仲裁程序。二則，規(guī)定納稅主體享有參與仲裁審理過(guò)程的權(quán)利，納稅主體能夠?qū)χ俨猛サ慕M成人員提出異議，于具體審理階段派代表出席、提供證據(jù)材料、陳述自身意見(jiàn)等。三則，賦予納稅主體選擇是否接受仲裁裁決結(jié)果以及訴諸救濟(jì)的權(quán)利，對(duì)于適用強(qiáng)制仲裁程序得出的解決方案，納稅主體可以選擇是否接受，若不接受，還被允許訴諸其他救濟(jì)手段。

五、結(jié)語(yǔ)

在各國(guó)經(jīng)貿(mào)往來(lái)日漸頻繁的今天，傳統(tǒng)的MAP已不能完全滿足國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決的需要，其缺陷逐漸顯露。為查漏補(bǔ)缺，國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制開(kāi)始進(jìn)入發(fā)達(dá)國(guó)家的視野。國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制并非MAP的替代品，更多乃是MAP的延伸補(bǔ)充。囿于實(shí)踐時(shí)間較短，現(xiàn)階段國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制亦不完備，但不可否認(rèn)的是其于提高國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決效率層面存有巨大的發(fā)展?jié)摿Γ芍^引領(lǐng)國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決領(lǐng)域改革的先鋒。有鑒于此，對(duì)我國(guó)而言，雖然不需要立刻將國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁解決機(jī)制的引入付諸實(shí)踐，但卻有必要對(duì)此開(kāi)展長(zhǎng)期研究，持續(xù)關(guān)注域外最新實(shí)踐動(dòng)態(tài)，洞悉學(xué)說(shuō)理論的前沿發(fā)展，以待將來(lái)時(shí)機(jī)成熟時(shí)，結(jié)合具體國(guó)情與國(guó)際形勢(shì)，于國(guó)際稅收爭(zhēng)議的實(shí)踐中適用該項(xiàng)制度。