○濟(jì)寧市審計(jì)局 王 磊

一、《新冠疫情租金減讓》適用范圍與適用原則

(一)適用范圍

《新冠疫情租金減讓》是根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》，結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的《新冠病毒疫情相關(guān)租金減免(征求意見(jiàn)稿)》適時(shí)制定并發(fā)布實(shí)施的。

根據(jù)《新冠疫情租金減讓》有關(guān)規(guī)定，其主要適用于租賃雙方在新冠肺炎疫情期間就現(xiàn)有租賃合同達(dá)成的由疫情直接引發(fā)的租金減免、延期支付等租金減讓?zhuān)瑴p讓后的租賃對(duì)價(jià)(按減讓前折現(xiàn)率折現(xiàn)或未折現(xiàn)金額)應(yīng)較減讓前減少或與之基本相等，且租賃的其他條款和條件無(wú)重大變化的企業(yè)。

(二)適用原則

企業(yè)根據(jù)《新冠疫情租金減讓》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的方法有兩種選擇：一是采用簡(jiǎn)化方法。亦即，不需要評(píng)估是否發(fā)生租賃變更，也不需要重新評(píng)估租賃分類(lèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該選擇一致地應(yīng)用于類(lèi)似租賃合同，不得隨意變更；二是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《租賃準(zhǔn)則》)對(duì)租金減讓進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、租賃長(zhǎng)期資產(chǎn)租金減讓的會(huì)計(jì)處理

(一)承租方根據(jù)《租賃準(zhǔn)則》對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)租金減讓的會(huì)計(jì)處理

1.經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理

經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)是租賃雙方在租期較短，不符合融資租賃條件的情況下，形成的租賃活動(dòng)。根據(jù)《新冠疫情租金減讓》規(guī)定，發(fā)生經(jīng)營(yíng)租賃時(shí)，承租人會(huì)計(jì)處理方式與原來(lái)支付租賃費(fèi)的會(huì)計(jì)處理一致，繼續(xù)按照與減讓前一致的方法將原合同租金計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。只不過(guò)，租賃金額因減讓發(fā)生變化，承租人不用計(jì)較租賃費(fèi)用的大小，直接在實(shí)際發(fā)生時(shí)將實(shí)際支付的租金如數(shù)計(jì)入當(dāng)期損益即可。如果經(jīng)營(yíng)租賃沒(méi)有減讓租賃費(fèi)用，只是將租賃時(shí)間展期，承租方原來(lái)計(jì)提的租賃費(fèi)就要按照展期的時(shí)間重新計(jì)算所要支付的租金。但前期因?yàn)闆](méi)有展期預(yù)提的租賃費(fèi)勢(shì)必大于按展期后支付的租賃費(fèi)，其差額應(yīng)當(dāng)由承租人在實(shí)際支付時(shí)沖減前期確認(rèn)的應(yīng)付款項(xiàng)，同時(shí)將因租金減讓延長(zhǎng)租賃期，承租人在整個(gè)租賃期間，包括延長(zhǎng)租賃期間內(nèi)實(shí)際發(fā)生的租金金額，計(jì)入當(dāng)期損益。

【例1】任城埃里克餐飲公司租賃盛大房地產(chǎn)公司門(mén)面房一幢，租賃合同規(guī)定，租賃時(shí)間從2018年1月1日開(kāi)始，至2022年12月31日截止，租期為5年，每年租賃費(fèi) 240 000元，按月支付。經(jīng)租賃雙方協(xié)商，盛大房地產(chǎn)公司答應(yīng)任城埃里克餐飲公司減半征收2020年2月至4月三個(gè)月租金。任城埃里克餐飲公司會(huì)計(jì)處理如下：

(1)每月按期支付租金：

①2018年1月至2020年1月，每月支付租金：

借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi)

20 000

貸：銀行存款

20 000

②2020年2月至4月，每月支付租金：

借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi)

10 000

貸：銀行存款

10 000

(2)若預(yù)提租金，按年支付租金：

①2018年1月至2020年1月，每月支付租金：

借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi)

20 000

貸：其他應(yīng)付款——盛大房地產(chǎn)公司

20 000

實(shí)際支付時(shí)：

借：其他應(yīng)付款——盛大房地產(chǎn)公司

240 000

貸：銀行存款

240 000

②2020年2月至4月，每月支付租金：

借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi)

10 000

貸：其他應(yīng)付款——盛大房地產(chǎn)公司

10 000

實(shí)際支付時(shí)：

借：其他應(yīng)付款——盛大房地產(chǎn)公司

210 000

貸：銀行存款

210 000

2.融資租賃會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《新冠疫情租金減讓》規(guī)定，對(duì)于融資租賃，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照與減讓前一致的折現(xiàn)率將未確認(rèn)融資費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用，同時(shí)繼續(xù)按照與減讓前一致的方法確認(rèn)融資租入資產(chǎn)折舊或攤銷(xiāo)等費(fèi)用。發(fā)生租金變化的，承租人應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)將租金變化金額計(jì)入當(dāng)期損益，并相應(yīng)調(diào)整應(yīng)付融資租賃款等。延期支付租金的，承租人應(yīng)當(dāng)在實(shí)際支付時(shí)沖減前期確認(rèn)的應(yīng)付融資租賃款；因租金減讓延長(zhǎng)租賃期的，承租人應(yīng)當(dāng)在延長(zhǎng)租賃期間將實(shí)際發(fā)生的租金金額計(jì)入當(dāng)期損益。

【例2】任興培訓(xùn)公司租賃盛大房地產(chǎn)公司辦公樓一幢，租賃合同規(guī)定，租賃時(shí)間從2018年12月31日開(kāi)始，至2021年12月31日截止，租期為3年，每年年初支付租賃費(fèi) 270 000元。任興培訓(xùn)公司首期租賃費(fèi)于2018年12月31日支付，2020年、2021年租賃費(fèi)也于當(dāng)年年初支付。租賃期屆滿(mǎn)，辦公樓的估計(jì)余值為 117 000元。其中，任興培訓(xùn)公司擔(dān)保余值為 100 000元，未擔(dān)保余值為 17 000元。辦公樓維修費(fèi)用等由承租方自行承擔(dān)，每年 10 000元。該辦公樓出租時(shí)的公允價(jià)值為 850 000元。租賃合同規(guī)定的利率為6%(年利率)。租賃期滿(mǎn)，任興培訓(xùn)公司將辦公樓交回出租方。因疫情防控，租賃雙方協(xié)議2020年2月至4月租金減半，其余時(shí)間的租金仍然按照原協(xié)議執(zhí)行。

任興培訓(xùn)公司按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用(假定按年攤銷(xiāo))，經(jīng)查閱：(P/A,6%,2)=1.833;(P/F,6%,3)=0.84，則辦公樓最低租賃付款額的現(xiàn)值=270 000+270 000×1.833+100 000×0.84=848 910(元)，848 910 元小于公允價(jià)值 850 000元，固定資產(chǎn)以 848 910 元入賬。每年計(jì)提的辦公樓的固定資產(chǎn)折舊額=(848 910-100 000)/3=249 636.67(元)。

根據(jù)上述資料，作出會(huì)計(jì)處理如下：

(1)融資租入固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)

848 910

未確認(rèn)融資費(fèi)用

61 090

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

640 000

銀行存款

270 000

(2)整個(gè)租賃期內(nèi)，每月固定資產(chǎn)折舊：

借：管理費(fèi)用——折舊費(fèi)

20 803.06

貸：累計(jì)折舊

20 803.06

(3)整個(gè)租賃期內(nèi)，每月攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用：

每月未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)額=848 910×6%÷12=4 244.55(元)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

4 244.55

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用

4 244.55

(4)2021年1月支付租賃費(fèi)并調(diào)整應(yīng)付融資租賃款：

因?yàn)槟瓿跻呀?jīng)支付融資租賃費(fèi)用，減半的租賃費(fèi)只能下年初處理。所以，先調(diào)整最后一年融資租賃費(fèi)(含擔(dān)保余值)。最后一年融資租賃費(fèi)=2700 00+100 000 — 270 000÷12÷2×3=336 250(元)。

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

640 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

336 250

財(cái)務(wù)費(fèi)用

33 750

銀行存款

270 000

(二)出租方根據(jù)《租賃準(zhǔn)則》對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)租金減讓的會(huì)計(jì)處理

1.經(jīng)營(yíng)租賃的租金會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《新冠疫情租金減讓》的規(guī)定，屬于經(jīng)營(yíng)租賃的出租人對(duì)于收取的租金仍然按照與減讓前一致的方法，將出租資產(chǎn)收取的租金確認(rèn)為租賃收入。對(duì)于出租資產(chǎn)取得的租金收入，一般分為三種情況進(jìn)行處理：一是因疫情防控國(guó)有企業(yè)響應(yīng)國(guó)家號(hào)召減免租金的，出租人在實(shí)際收取租金時(shí)，按實(shí)際數(shù)額計(jì)入當(dāng)期損益；二是因疫情防控響應(yīng)國(guó)家號(hào)召，延期收取租金，出租人在實(shí)際收到租金時(shí)沖減前期確認(rèn)的應(yīng)收款項(xiàng)；三是作為出租人的國(guó)有企業(yè)因租金減讓延長(zhǎng)租賃期的，應(yīng)當(dāng)在延長(zhǎng)租賃期間將實(shí)際發(fā)生的租金金額確認(rèn)為租賃收入。

【例3】盛大房地產(chǎn)公司向任城埃里克餐飲公司租賃門(mén)面房一幢，租賃合同規(guī)定，租賃時(shí)間從2018年1月1日開(kāi)始，至2022年12月31日截止，租期為5年，每年租賃費(fèi) 240 000元，按月支付。經(jīng)租賃雙方協(xié)商，盛大房地產(chǎn)公司答應(yīng)任城埃里克餐飲公司減半征收2020年2月至4月三個(gè)月租金。假設(shè)不考慮增值稅等稅費(fèi)。盛大房地產(chǎn)公司會(huì)計(jì)處理如下：

(1)每月按期收取租金：

①2018年1月至2020年1月，每月收到租金：

借：銀行存款

20 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

20 000

②2020年2月至4月，每月收到租金：

借：銀行存款

10 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

10 000

(2)若預(yù)提租金，按年收取租金：

①2018年1月至2020年1月，每月預(yù)提租金收入：

借：應(yīng)收賬款——任城埃里克餐飲公司

20 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

20 000

實(shí)際收到租金時(shí)：

借：銀行存款

240 000

貸：應(yīng)收賬款——埃里克餐飲公司

240 000

②2020年2月至4月，每月預(yù)提收取租金收入：

借：應(yīng)收賬款——埃里克餐飲公司

10 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

10 000

實(shí)際收到租金時(shí)：

借：銀行存款

210 000

貸：應(yīng)收賬款——埃里克餐飲公司

210 000

2.融資租賃的租金會(huì)計(jì)處理

對(duì)于融資租賃，出租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照與減讓前一致的租賃內(nèi)含利率將未實(shí)現(xiàn)融資收益確認(rèn)為租賃收入。發(fā)生租金變化的，出租人應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)將租金變化金額計(jì)入當(dāng)期損益，并相應(yīng)調(diào)整應(yīng)收融資租賃款等。延期收取租金的，出租人應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到時(shí)沖減前期確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款；因租金減讓延長(zhǎng)租賃期的，出租人應(yīng)當(dāng)在延長(zhǎng)租賃期間將實(shí)際發(fā)生的租金金額確認(rèn)為租賃收入。

【例4】盛大房地產(chǎn)公司向任興培訓(xùn)公司租賃辦公樓一幢，租賃合同規(guī)定，租賃時(shí)間從2018年12月31日開(kāi)始，至2021年12月31日截止，租期為3年，每年年初向承租方收取租金270 000元。協(xié)議要求任興培訓(xùn)公司于2018年12月31日支付首期租金，2020年、2021年租金也分別于當(dāng)年年初支付。辦公樓原值為 726 000 元，賬面價(jià)值為 650 000元，出租時(shí)發(fā)生初始直接費(fèi)用 100 000元。該辦公樓出租時(shí)的公允價(jià)值為 650 000元。租賃合同規(guī)定的利率為6%(年利率)，盛大房地產(chǎn)公司采用實(shí)際利率法確認(rèn)各期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益。租賃期滿(mǎn)，盛大房地產(chǎn)公司從任興培訓(xùn)公司將辦公樓收回。因疫情防控，租賃雙方協(xié)議2020年2月至4月租金減半，其余時(shí)間的租金仍然按照原協(xié)議執(zhí)行。盛大房地產(chǎn)公司賬務(wù)處理如下：

(1)計(jì)算租賃期內(nèi)含報(bào)酬率。每期最低租賃付款額×年金現(xiàn)值系數(shù)=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用，即 270 000×(P/A,R,3)=650 000+100 000=750 000(元)。

(P/A,R,3)=2.7778，經(jīng)查表，可知年金現(xiàn)值系數(shù)與利率的對(duì)應(yīng)關(guān)系如表1。

表1

根據(jù)插值法求得：R=3.95%。即租賃期內(nèi)內(nèi)含報(bào)酬率為3.95%。

(2)計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益。

最低租賃收款額=270 000×3=810 000(元)；

最低租賃收款額的現(xiàn)值=270 000×(P/A,3.95%,3)=750 000(元)；

未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額-最低租賃收款額現(xiàn)值=810 000-750 000=60 000(元)。

由于租賃資產(chǎn)的最低租賃收款額的現(xiàn)值 750 000 元大于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的90%，即大于 653 400元(726 000×90%)，滿(mǎn)足融資租賃的第四條標(biāo)準(zhǔn)。因此，判斷公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。

(3)2018年12月31日租出辦公樓，發(fā)生初始直接費(fèi)用：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

810 000

貸：融資租賃資產(chǎn)

650 000

銀行存款

100 000

未實(shí)現(xiàn)融資收益

60 000

(4)2018年12月31日，收取租金時(shí)：

借：銀行存款

270 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

270 000

(5)2019年12月31日攤銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)：

未實(shí)現(xiàn)融資收益=750 000×3.95% =29 625(元)

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

29 625

貸：租賃收入

29 625

(6)2020年1月1日，收取租金時(shí)：

因疫情減半收取的租金=270 000÷12÷2×3=33 750(元)

借：銀行存款

236 350

財(cái)務(wù)費(fèi)用

33 750

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

270 000

(7)2020年12月31日攤銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)：

未實(shí)現(xiàn)融資收益=(750 000-270 000+29 625)×3.95%=20 130.19(元)

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

20 130.19

貸：租賃收入

20 130.19

(8)2021年1月1日，收取租金時(shí)：

借：銀行存款

270 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

270 000

(9)2021年12月31日攤銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)：

第三年未實(shí)現(xiàn)融資收益=60 000-29 625-20 130.19=10 244.81(元)

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

10 244.81

貸：租賃收入

10 244.81

三、2006《CAS—21租賃》與2018《CAS—21租賃》的差別

根據(jù)《新冠疫情租金減讓》的規(guī)定，對(duì)于發(fā)生的新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓的會(huì)計(jì)處理，可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》(財(cái)會(huì)〔2006〕3 號(hào))(簡(jiǎn)稱(chēng)2006《CAS—21租賃》)，也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》(財(cái)會(huì)〔2018〕35 號(hào))(簡(jiǎn)稱(chēng)2018《CAS—21租賃》)。那么，2006《CAS—21租賃》與2018《CAS—21租賃》的有什么差別呢？

本文從《新冠疫情租金減讓》角度認(rèn)為，二者的會(huì)計(jì)處理基本一致。區(qū)別在于2018《CAS—21租賃》適用范圍更廣(如包括一般租賃)、內(nèi)容更多(統(tǒng)一稱(chēng)為“使用權(quán)資產(chǎn)”)、規(guī)范方式更趨一致(如折現(xiàn)率統(tǒng)一稱(chēng)為“內(nèi)含利率”)、披露資料更詳細(xì)等。因此，可以說(shuō)，2006《CAS—21租賃》與2018《CAS—21租賃》對(duì)于發(fā)生的新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓業(yè)務(wù)承租人的會(huì)計(jì)處理基本相同。

2018《CAS—21租賃》發(fā)布時(shí)間為2018年12月13日，實(shí)施時(shí)間分為國(guó)際企業(yè)和國(guó)內(nèi)企業(yè)按不同時(shí)間節(jié)點(diǎn)實(shí)施。除了境外上市企業(yè)，大部分國(guó)內(nèi)企業(yè)均在2021年1月1日實(shí)施。這樣，企業(yè)執(zhí)行2018《CAS—21租賃》，涉及《新冠疫情租金減讓》的比較少，所以，不在我們討論會(huì)計(jì)處理之列。