楊成文 周晴

【摘 要】 近年計(jì)提商譽(yù)減值的行為屢見不鮮，文章以2012—2018年度滬深兩市A股上市公司為樣本，實(shí)證檢驗(yàn)了商譽(yù)減值損失對審計(jì)定價(jià)的影響。研究結(jié)果表明，相比于沒有計(jì)提商譽(yù)減值損失的公司，計(jì)提商譽(yù)減值損失的公司審計(jì)費(fèi)用明顯上升，且計(jì)提的商譽(yù)減值損失越多，審計(jì)費(fèi)用越高。進(jìn)一步考慮內(nèi)部控制質(zhì)量的研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制質(zhì)量可以抑制商譽(yù)減值損失與審計(jì)費(fèi)用的正相關(guān)關(guān)系。此外，國有和非國有上市公司的商譽(yù)減值損失與審計(jì)費(fèi)用均顯著正相關(guān)，但內(nèi)部控制的調(diào)節(jié)作用僅存在于國有企業(yè)。

【關(guān)鍵詞】 商譽(yù)減值損失; 審計(jì)費(fèi)用; 內(nèi)部控制質(zhì)量

【中圖分類號】 F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）09-0033-07

一、引言

近年來，在我國重大資產(chǎn)重組、要約收購和定增重組呈井噴式增長的背景下，A股市場積累了巨額商譽(yù)，商譽(yù)減值的問題逐漸浮出水面。截至2018年底，A股市場合計(jì)商譽(yù)減值金額高達(dá)1 629億元，約占商譽(yù)總額的11%。如果將減值金額加回利潤表中，2018年公司業(yè)績將增長10%。商譽(yù)減值情況直接影響公司業(yè)績，投資者信心和股價(jià)波動，自然引起了管理層的注意。在一定運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)壓力下，管理層可能人為控制或調(diào)節(jié)商譽(yù)減值損失的金額[1]。同時，運(yùn)用商譽(yù)減值損失進(jìn)行盈余管理會對審計(jì)秩序產(chǎn)生一定影響。2019年3月，中注協(xié)約談會計(jì)師事務(wù)所關(guān)注商譽(yù)減值所引起的年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，包括關(guān)注以前年度商譽(yù)減值計(jì)提情況、公司商譽(yù)測試方法的合理性以及商譽(yù)減值會計(jì)處理和信息披露等。審計(jì)師對商譽(yù)減值準(zhǔn)備的計(jì)提應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，深入識別或評估商譽(yù)帶來的與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，慎重應(yīng)對由計(jì)提商譽(yù)減值引發(fā)的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)費(fèi)用以保證審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。

我國研究商譽(yù)減值與審計(jì)費(fèi)用的文獻(xiàn)很少，比較早的有朱松等[2]以2001—2007年間的上市公司為樣本，研究發(fā)現(xiàn)了以資產(chǎn)減值損失形式呈現(xiàn)的盈余管理動機(jī)與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性;葉建芳等[3]以2007—2014年度A股上市公司為樣本，實(shí)證檢驗(yàn)了有商譽(yù)公司的審計(jì)費(fèi)用明顯高于沒有商譽(yù)的公司，計(jì)提不可核實(shí)的商譽(yù)減值準(zhǔn)備會使得這一現(xiàn)象更為明顯，進(jìn)一步研究得出公司治理好的樣本會削弱商譽(yù)與審計(jì)費(fèi)用間的相關(guān)性。所以，研究計(jì)提商譽(yù)減值損失與審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系無論對實(shí)務(wù)的指導(dǎo)還是對彌補(bǔ)理論的空白都有迫切性。本文以2012—2018年A股上市公司為樣本，實(shí)證分析計(jì)提商譽(yù)減值損失與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析內(nèi)部控制質(zhì)量對商譽(yù)減值損失與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的影響。

以往國內(nèi)對商譽(yù)減值的研究主要體現(xiàn)在商譽(yù)減值的動機(jī)[4-7]、商譽(yù)減值的價(jià)值相關(guān)性或經(jīng)濟(jì)后果[8-9]以及從商譽(yù)本質(zhì)或構(gòu)成分析商譽(yù)減值作為一種后續(xù)計(jì)量方法的合理性與缺陷[10-11]。本文關(guān)注商譽(yù)減值與審計(jì)費(fèi)用，以期豐富商譽(yù)減值對公司財(cái)務(wù)行為影響的相關(guān)文獻(xiàn)。另外，雖然已有大量文獻(xiàn)研究審計(jì)定價(jià)理論，但鮮有文獻(xiàn)基于商譽(yù)減值這一特定事件，本文從計(jì)提商譽(yù)減值損失出發(fā)，將商譽(yù)減值損失、內(nèi)部控制質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用放入同一框架下研究，拓展了審計(jì)費(fèi)用影響因素的相關(guān)研究。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）公允價(jià)值計(jì)量對審計(jì)定價(jià)的影響研究

自2006年的新會計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量的概念之后，國內(nèi)關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量與審計(jì)收費(fèi)之間關(guān)系的研究逐漸增多。朱松等[2]將公允價(jià)值計(jì)量、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動損益與審計(jì)費(fèi)用置于同一框架下進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)了在公允價(jià)值計(jì)量下公允價(jià)值變動損益和資產(chǎn)減值損失與審計(jì)費(fèi)用之間有更強(qiáng)的相關(guān)性。郝玉貴等[12]、張復(fù)生等[13]分別以2009—2012年和2012—2015年滬深兩市A股上市公司數(shù)據(jù)為樣本，也得出了這一結(jié)論。審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是影響審計(jì)收費(fèi)的兩大重要因素。成本效益原則決定了審計(jì)成本越高，審計(jì)收費(fèi)越高;風(fēng)險(xiǎn)收益原則決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)收費(fèi)越高[14]。從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的角度看，公允價(jià)值計(jì)量給予公司寬松的職業(yè)判斷空間為管理層舞弊提供了機(jī)會，審計(jì)的固有限制導(dǎo)致審計(jì)失敗的概率上升，審計(jì)師面臨訴訟而遭受巨額賠償和聲譽(yù)掃地的可能性增大。審計(jì)師通過收取風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)彌補(bǔ)可能遭受的損失，增加了審計(jì)費(fèi)用。從審計(jì)成本的角度看，由于信息不確定性和大量會計(jì)估計(jì)，公允價(jià)值會計(jì)會增加更多的成本費(fèi)用[15]。有經(jīng)驗(yàn)尤其是具有公允價(jià)值計(jì)量經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師通常不僅僅測試企業(yè)管理者提供的數(shù)據(jù)，也會自己估計(jì)計(jì)量公允價(jià)值。另外，公允價(jià)值的估計(jì)可能參照假象交易，使得獲取和評價(jià)審計(jì)證據(jù)的成本上升[16]。

（二）商譽(yù)減值損失、盈余管理與審計(jì)費(fèi)用

根據(jù)我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少在每年年度終了結(jié)合資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合對合并形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測試，比較可收回金額和賬面價(jià)值決定商譽(yù)是否減值，以此增加商譽(yù)的價(jià)值相關(guān)性，向資本市場提供更有價(jià)值的信息，幫助利益相關(guān)者決策。然而，有時實(shí)際執(zhí)行情況背離了決策制定者的初衷。管理者利用自主判斷和偏誤的空間以及內(nèi)外部信息的不對稱多計(jì)、少計(jì)甚至不計(jì)商譽(yù)減值使得商譽(yù)減值成為調(diào)節(jié)盈余的有力工具。周華等[17]認(rèn)為在減值測試中依賴的公允價(jià)值存在很多無法有效客觀量化的假設(shè)性條件，為管理層的機(jī)會主義提供了較大的空間。盧煜等[18]認(rèn)為，從資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合來看，這一空間體現(xiàn)在資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合中分?jǐn)偟纳套u(yù)不符合從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的程度，存在一定的隨意性和主觀性;從可收回金額來看，這一空間體現(xiàn)在公允價(jià)值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的難以確定上。在商譽(yù)減值的盈余管理動機(jī)方面，陸正華等[5]采用2007—2008年的截面數(shù)據(jù)對可能存在的影響商譽(yù)減值準(zhǔn)備的盈余管理因素進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)上市公司合并商譽(yù)減值測試存在明顯的盈余管理動機(jī);王秀麗[19]以2007—2013年上市公司為樣本，實(shí)證發(fā)現(xiàn)了盈余管理的指標(biāo)之一——CEO持股比例與商譽(yù)減值負(fù)相關(guān)。

學(xué)術(shù)界對于盈余管理與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的主流觀點(diǎn)是二者呈正相關(guān)。伍利娜[20]以2001年證監(jiān)會要求披露審計(jì)費(fèi)用的282家公司作為樣本，實(shí)證分析表明年度財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)用顯著受盈余管理表現(xiàn)之一——公司的凈資產(chǎn)收益率處于“保牌”區(qū)間的影響;劉運(yùn)國等[21]、朱明秀等[14]分別以2003年和2014年深滬兩市上市公司的橫截面數(shù)據(jù)證實(shí)了在一定程度上審計(jì)費(fèi)用與盈余管理正相關(guān)。

三、理論分析與研究假設(shè)

商譽(yù)公允價(jià)值計(jì)量給外部審計(jì)甄別商譽(yù)減值的合理性帶來的難度和增加的成本不容小覷。另外，計(jì)提商譽(yù)減值可能是基于盈余管理動機(jī)，而企業(yè)管理層盈余管理行為會增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本，審計(jì)師不得不實(shí)施更多的實(shí)質(zhì)性程序，以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，且由于一些上市公司的管理層盈余管理手段比較隱蔽難以發(fā)現(xiàn)，項(xiàng)目組在分配資源時需要考慮使用更有經(jīng)驗(yàn)的人員和更長的時間進(jìn)行審計(jì)以保證審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)定價(jià)主要包括審計(jì)產(chǎn)品成本即執(zhí)行審計(jì)程序和出具審計(jì)報(bào)告所需費(fèi)用等，預(yù)期損失費(fèi)用即訴訟成本以及恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本，會計(jì)師事務(wù)所正常利潤[20]。計(jì)提商譽(yù)減值損失使得審計(jì)產(chǎn)品成本和預(yù)期損失費(fèi)用上升，基于此，提出假設(shè)1。

H1：在其他條件不變的情況下，計(jì)提商譽(yù)減值損失會提高審計(jì)費(fèi)用。

企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)包括合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果等。審計(jì)師通過了解企業(yè)內(nèi)部控制獲取更多和財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制信息，以在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下制定更符合成本效益原則的總體應(yīng)對措施和總體審計(jì)方案。內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計(jì)費(fèi)用越低[22];內(nèi)部控制缺陷披露越多，審計(jì)費(fèi)用越高[23]。本文認(rèn)為高質(zhì)量的內(nèi)部控制可能通過降低企業(yè)審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來弱化計(jì)提商譽(yù)減值損失對審計(jì)費(fèi)用的影響。一方面，對于內(nèi)部控制質(zhì)量高的企業(yè)，審計(jì)師可以更信賴內(nèi)部控制而適當(dāng)縮小實(shí)質(zhì)性程序的范圍和工作量，審計(jì)成本降低;良好的內(nèi)部控制也為企業(yè)加大了與會計(jì)師事務(wù)所就審計(jì)費(fèi)用的談判籌碼。另一方面，作為公司治理的一個重要組成部分，高質(zhì)量的內(nèi)部控制可以有效地緩解公司管理層的機(jī)會主義行為，管理層利用計(jì)提商譽(yù)減值損失進(jìn)行盈余管理的行為會受到約束，審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)降低?；诖?，提出假設(shè)2。

H2：在內(nèi)部控制質(zhì)量高的公司中，計(jì)提商譽(yù)減值損失與審計(jì)費(fèi)用之間的正向關(guān)系能夠被削弱。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與樣本來源

本文以2012—2018年為研究區(qū)間，選擇滬深兩市含有商譽(yù)的A股上市公司為初始研究樣本。為保證研究結(jié)論的可靠性，樣本剔除金融保險(xiǎn)行業(yè)、ST公司、？觹ST公司和數(shù)據(jù)缺失的公司，最終得到有效樣本137 53個。商譽(yù)減值損失金額來自Wind數(shù)據(jù)庫，其他所有數(shù)據(jù)來自CSMAR數(shù)據(jù)庫。為消除極端值的影響，本文對所有連續(xù)變量進(jìn)行1%的Winsorize處理。

（二）變量定義

被解釋變量Ln fee為審計(jì)費(fèi)用的自然對數(shù)值，用于測量審計(jì)師執(zhí)業(yè)的收費(fèi)定價(jià)水平。商譽(yù)減值損失設(shè)置了虛擬變量（Lmp_dum），即計(jì)提商譽(yù)減值損失的公司樣本定義為1，否則定義為0;同時也使用了連續(xù)變量（Ln Impair），用商譽(yù)減值損失金額加1之后的自然對數(shù)表示。內(nèi)部控制質(zhì)量采用迪博公司測算的內(nèi)部控制指數(shù)衡量，為消除變量間數(shù)量級的差異，本文對該指數(shù)除以100進(jìn)行處理。

控制變量參考現(xiàn)有文獻(xiàn)的慣常做法，選取了凈資產(chǎn)收益率（Roe）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、公司的復(fù)雜程度（Ln Vrec）、公司的資產(chǎn)規(guī)模（Size）、外審的會計(jì)師事務(wù)所是否為“國際四大”（Big4）、審計(jì)意見類型（Audit）、公司上一年度發(fā)生虧損情況（Loss）、公司產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（CN）。同時，考慮到宏觀經(jīng)濟(jì)周期和行業(yè)因素的影響，亦控制了年度效應(yīng)和行業(yè)效應(yīng)。各變量定義如表1所示。

（三）模型構(gòu)建

參考葉建芳等[3]的研究，結(jié)合我國企業(yè)具體情況，為了檢驗(yàn)計(jì)提商譽(yù)減值損失與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，本文建立回歸模型1：

Ln Fee=β0+β1Ln Impair+β2Roe+β3Lev+β4Ln Vrec+β5Size+β6Big4+β7Audit+β8Loss+β9CN+Ind+Year+ε? ? ? ? ? （1）

為了檢驗(yàn)內(nèi)部控制質(zhì)量在上述模型中的調(diào)節(jié)作用，本文構(gòu)建回歸模型2：

Ln Fee=β0+β1Ln Impair+β2IC+β3Ln Impair×IC+β4Roe+β5Lev+β6Ln Vrec+β7Size+β8Big4+β9Audit+β10Loss+β11CN+Ind+Year+ε? ? ?（2）

五、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析

表2報(bào)告了變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。由表可以看出，審計(jì)定價(jià)（Ln Fee）最小值和最大值分別為12.506和16.365，標(biāo)準(zhǔn)差為0.710，這表明在我國資本市場中，審計(jì)收費(fèi)差異較大;計(jì)提商譽(yù)減值損失的公司占到所有樣本的12.5%，最大值和最小值變動幅度較大，且結(jié)合商譽(yù)減值損失占比均值及中位數(shù)年度趨勢看，計(jì)提商譽(yù)減值損失的公司逐年遞增，從數(shù)據(jù)層面表明了本文的研究意義;內(nèi)部控制水平均值為6.335，最小值、最大值分別為0和9.777，標(biāo)準(zhǔn)差為1.448，表明不同公司內(nèi)部控制質(zhì)量有較大差別。

（二）相關(guān)性分析

如表3所示，商譽(yù)減值損失（Ln Impair）與審計(jì)費(fèi)用（Ln Fee）的相關(guān)系數(shù)為0.131，在1%的顯著性水平上顯著，說明商譽(yù)減值損失金額顯著提高了審計(jì)費(fèi)用，這與H1保持一致。其他控制變量均與審計(jì)費(fèi)用（Ln Fee）顯著相關(guān)，且相關(guān)系數(shù)的符號與已有研究基本一致。自變量間相關(guān)系數(shù)的絕對值最大為0.534，說明自變量間不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。

（三）回歸分析

1.商譽(yù)減值損失與審計(jì)費(fèi)用的多元回歸檢驗(yàn)

為了驗(yàn)證H1，利用模型1進(jìn)行回歸，考察了商譽(yù)減值損失（Ln Impair、Lmp_dum）是否影響公司的審計(jì)費(fèi)用，結(jié)果如表4所示。兩種衡量商譽(yù)減值損失的指標(biāo)與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)系數(shù)都為正，且都在1%的水平上顯著。這表明，在控制了其他變量后，計(jì)提商譽(yù)減值損失的公司比沒有計(jì)提商譽(yù)減值損失的公司審計(jì)費(fèi)用高;且商譽(yù)減值損失金額越大審計(jì)費(fèi)用越高。H1得以驗(yàn)證。在控制變量方面，被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模越大，會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)越高，所得審計(jì)意見為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見會帶來審計(jì)費(fèi)用顯著增大;國有企業(yè)會使得審計(jì)費(fèi)用降低。

2.商譽(yù)減值損失、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的多元回歸檢驗(yàn)

為了驗(yàn)證H2，根據(jù)模型2進(jìn)行回歸，考察內(nèi)部控制質(zhì)量對商譽(yù)減值損失與審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系是否有調(diào)節(jié)作用，結(jié)果如表5所示。交乘項(xiàng)IC×Ln Impair和IC×Lmp_dum符號均為負(fù)，且都通過了5%的顯著性檢驗(yàn)。說明內(nèi)部控制質(zhì)量高的公司可以有效緩解計(jì)提商譽(yù)減值損失與審計(jì)費(fèi)用之間的正相關(guān)關(guān)系。H2得以驗(yàn)證。

（四）進(jìn)一步分析與檢驗(yàn)

國有企業(yè)由政府控制，其管理層在經(jīng)營過程中更加注重企業(yè)經(jīng)營活動的可持續(xù)性[24，25]。在我國，國有企業(yè)除了關(guān)注企業(yè)自身績效外，還承擔(dān)著社會責(zé)任如提升市場就業(yè)率，發(fā)展當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)等[26]。因此，相比于非國有企業(yè)，國有企業(yè)可能更關(guān)注商譽(yù)減值損失給企業(yè)經(jīng)營帶來的危機(jī)。那么，不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)公司的內(nèi)部控制質(zhì)量對商譽(yù)減值損失與審計(jì)費(fèi)用的影響是否會有所差別呢？為此，本文將樣本分為國有企業(yè)和非國有企業(yè)，分別用模型1和模型2進(jìn)行回歸，回歸結(jié)果如表6所示。

表6的列（1）和列（3）顯示，在國有和非國有企業(yè)中，商譽(yù)減值損失和審計(jì)費(fèi)用均顯著正相關(guān)。列（2）中交乘項(xiàng)在10%的顯著性水平上顯著，這表明內(nèi)部控制質(zhì)量弱化商譽(yù)減值損失與審計(jì)費(fèi)用間的關(guān)系僅存在于國有企業(yè)中。這可能是由于當(dāng)商譽(yù)減值損失較高時，國有企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)意識會更強(qiáng)，更會管控商譽(yù)減值損失給企業(yè)帶來的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

（五）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

從樣本選擇的角度，本文采取較為嚴(yán)格的Bootstrap自助法進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)以期校正偏差得到更高的檢驗(yàn)力。本文運(yùn)用Bootstrap法運(yùn)行1 000次，經(jīng)Bootstrap自助法檢驗(yàn)后，審計(jì)費(fèi)用與商譽(yù)減值損失仍然正相關(guān)，H1再一次得到驗(yàn)證。商譽(yù)減值損失與內(nèi)部控制質(zhì)量的交乘項(xiàng)仍在1%的顯著性水平上為負(fù)，說明內(nèi)部控制質(zhì)量可以有效緩解商譽(yù)減值損失引起的審計(jì)費(fèi)用上升，H2再一次得到驗(yàn)證。

六、研究結(jié)論與建議

本文以2012—2018年A股上市公司為樣本，實(shí)證分析了商譽(yù)減值損失與審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系。實(shí)證結(jié)果顯示，相較于沒有商譽(yù)減值損失的公司，有商譽(yù)減值損失的公司審計(jì)費(fèi)用明顯上升;并且商譽(yù)減值損失金額越大，審計(jì)費(fèi)用越高。良好的內(nèi)部控制質(zhì)量會抑制商譽(yù)減值損失與審計(jì)費(fèi)用間的正相關(guān)關(guān)系，但這種抑制僅存在于國有上市公司中。

基于研究結(jié)論，本文從上市公司、會計(jì)師事務(wù)所和監(jiān)管機(jī)構(gòu)三方面提出建議：（1）企業(yè)要進(jìn)一步健全內(nèi)部控制體系，抑制管理層利用商譽(yù)調(diào)節(jié)利潤的行為，不僅可以降低審計(jì)費(fèi)用還有助于企業(yè)長久健康發(fā)展。在內(nèi)部控制建設(shè)中，可以學(xué)習(xí)國有企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行。（2）會計(jì)師事務(wù)所要適當(dāng)加強(qiáng)對商譽(yù)審計(jì)知識和技能的培訓(xùn)。從本文的研究可以發(fā)現(xiàn)，四大會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于我國國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所，說明大眾對國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所的認(rèn)可度相對較低，這不利于我國注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。我國會計(jì)師事務(wù)所可以有意識地加強(qiáng)對商譽(yù)等難度較高的專業(yè)領(lǐng)域的培訓(xùn)，增強(qiáng)實(shí)力和競爭力，樹立良好的品牌和形象。（3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的監(jiān)管，可以著重抽查商譽(yù)占比較高的審計(jì)項(xiàng)目?；谖覈袌龅陌l(fā)展現(xiàn)狀，商譽(yù)的計(jì)量涉及大量的主觀估計(jì)，如果會計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位合謀，商譽(yù)將成為操縱利潤的有利手段，影響審計(jì)質(zhì)量，因此加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的監(jiān)管十分必要。

【參考文獻(xiàn)】

[1] ALVES S.The association between goodwill impairment and discretionary accruals：portuguese evidence[J].Journal of Accounting & Management，2013，20（2）：84-98.

[2] 朱松，徐浩峰，王爽.公允價(jià)值計(jì)量下的審計(jì)收費(fèi)研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010（4）：29-36.

[3] 葉建芳，何開剛.不可核實(shí)的商譽(yù)減值測試估計(jì)與審計(jì)費(fèi)用[J].審計(jì)研究，2016（1）：76-84.

[4] 徐玉德，洪金明.商譽(yù)減值計(jì)提動機(jī)及其外部審計(jì)監(jiān)管——來自A股市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[C].中國會計(jì)學(xué)會會議論文集，2010.

[5] 陸正華，戴其力，馬穎翩.上市公司合并商譽(yù)減值測試實(shí)證研究——基于盈余管理的視角[J].財(cái)會月刊，2010（11）：3-6.

[6] 董曉潔.商譽(yù)、減值及盈余管理實(shí)證研究[J].商業(yè)會計(jì)，2014（13）：22-24.

[7] 盧煜，曲曉輝.商譽(yù)減值的盈余管理動機(jī)——基于中國A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2016（7）：87-99.

[8] 張金若，辛清泉，童一杏.公允價(jià)值變動損益的性質(zhì)及其后果——來自股票報(bào)酬和高管薪酬視角的重新發(fā)現(xiàn)[J].會計(jì)研究，2013（8）：17-23，96.

[9] 張倩，劉斌，楊茵.準(zhǔn)則彈性、盈余管理與市場反應(yīng)——基于商譽(yù)減值準(zhǔn)備計(jì)提的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].華東經(jīng)濟(jì)管理，2016（6）：166-172.

[10] 杜興強(qiáng)，杜穎潔，周澤將.商譽(yù)的內(nèi)涵及其確認(rèn)問題探討[J].會計(jì)研究，2011（1）：11-16，95.

[11] 馮衛(wèi)東.知識經(jīng)濟(jì)下商譽(yù).企業(yè)并購商譽(yù)會計(jì)問題研究——基于企業(yè)資源觀視角[C].中國會計(jì)學(xué)會會議論文集，2010.

[12] 郝玉貴，趙寬寬，郝錚.公允價(jià)值計(jì)量、資產(chǎn)價(jià)值變動與審計(jì)收費(fèi)——基于2009—2012年滬深上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].南京審計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2014（1）：97-106.

[13] 張復(fù)生，趙小寒.公允價(jià)值計(jì)量、公司產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與審計(jì)收費(fèi)[J].財(cái)會通訊，2017（15）：11-13.

[14] 朱明秀，金■婷.內(nèi)部控制、盈余管理與審計(jì)定價(jià)——來自2014年中國上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].南京審計(jì)大學(xué)學(xué)報(bào)，2017（2）：67-75.

[15] KARTHIK RAMANNA，ROSS L.Watts evidence on the use of unverifiable estimates in required goodwill impairment[J].Review of Accounting Studies，2012，17（4）：749-780.

[16] 謝會麗，蔣巍，余玉龍.公允價(jià)值對銀行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響及對策[J].金融與經(jīng)濟(jì)，2012（7）：84-86.

[17] 周華，劉俊海，戴德明.質(zhì)疑國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的先進(jìn)性[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2010（1）：68-74，136.

[18] 盧煜，曲曉輝.商譽(yù)減值的盈余管理動機(jī)——基于中國A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2016（7）：87-99.

[19] 王秀麗.合并商譽(yù)減值：經(jīng)濟(jì)因素還是盈余管理？——基于A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].中國注冊會計(jì)師，2015（12）：56-61.

[20] 伍利娜.盈余管理對審計(jì)費(fèi)用影響分析——來自中國上市公司首次審計(jì)費(fèi)用披露的證據(jù)[J].會計(jì)研究，2003（12）：39-44.

[21] 劉運(yùn)國，麥劍青，魏哲妍.審計(jì)費(fèi)用與盈余管理實(shí)證分析——來自中國證券市場的證據(jù)[J].審計(jì)研究，2006（2）：74-80.

[22] 徐玉霞，王沖.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、內(nèi)部控制與審計(jì)師行為——基于我國上市公司的實(shí)證檢驗(yàn)[J].經(jīng)濟(jì)評論，2012（5）：123-133.

[23] 張敏，朱小平.中國上市公司內(nèi)部控制問題與審計(jì)定價(jià)關(guān)系研究——來自中國A股上市公司的橫截面數(shù)據(jù)[J].經(jīng)濟(jì)管理，2010（9）：108-113.

[24] 余菁.走出國有企業(yè)理論紛爭的叢林：一個關(guān)于國有企業(yè)目標(biāo)、績效和治理問題的綜合分析[J].中國工業(yè)經(jīng)濟(jì)，2008（1）：139-146.

[25] 黃速建，余菁.國有企業(yè)的性質(zhì)、目標(biāo)與社會責(zé)任[J].中國工業(yè)經(jīng)濟(jì)，2006（2）：68-76.

[26] KOTHARI S P，et al.Performance matched discretionary accrual measures[J].Journal of Accounting and Economics，2005，39（1）：163-197.