王淅勤 陳旭 李淼

[摘要]隨著我國民營經(jīng)濟(jì)的發(fā)展壯大，民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)日益受到重視。如何在其基本的“防護(hù)性”職能之外，增加建設(shè)性職能是一個(gè)值得研究的問題。本文首先揭示了當(dāng)前民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能的實(shí)際履行情況，并從多個(gè)角度深入解析了民營企業(yè)職能提升的制約因素;其次從組織環(huán)境、內(nèi)外資源配置與利用等方面提出了對(duì)策建議。

[關(guān)鍵詞]民營企業(yè) ? ?內(nèi)部審計(jì) ? ?審計(jì)職能 ? ?產(chǎn)權(quán)性質(zhì)

改革開放以來，我國民營企業(yè)發(fā)展迅猛，以華為、阿里巴巴等為代表的一些民營翹楚已走出國門，為世界所矚目。伴隨著民營企業(yè)發(fā)展而成長起來的民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)也日益受到企業(yè)股東和高管重視和認(rèn)可。但由于國有企業(yè)和民營企業(yè)在產(chǎn)權(quán)性質(zhì)上存在差異，導(dǎo)致兩者內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與職能定位有著顯著區(qū)別。目前，民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)大多只是為了服務(wù)于股東的監(jiān)管，政府并無強(qiáng)制性要求，是否設(shè)置或如何設(shè)置完全取決于股東的意志，典型表征為：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立較為隨意，如有的企業(yè)并無內(nèi)部審計(jì)部門，有的只是掛靠在企業(yè)財(cái)務(wù)部門，獨(dú)立性較弱;目標(biāo)功能單一，大多以檢查內(nèi)部工作和預(yù)防舞弊為主等。隨著民營企業(yè)規(guī)模的壯大和內(nèi)部組織的不斷發(fā)展，如何將內(nèi)部審計(jì)培養(yǎng)為企業(yè)管理的“賢內(nèi)助”，在其發(fā)展中有更大作為是一個(gè)值得研究的問題。

一、民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的驅(qū)動(dòng)因素

國外方面，Goodwin和Kent（2014）研究表明公司所處行業(yè)、規(guī)模、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、公司治理中是否有風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)和審計(jì)委員會(huì)等顯著影響了公司是否設(shè)立內(nèi)部審計(jì)。該研究結(jié)論說明內(nèi)部審計(jì)是隨著公司規(guī)模擴(kuò)大、組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜化而建立的，同時(shí)如果公司的治理層風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)強(qiáng)，重視自我檢測(cè)與控制對(duì)公司經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要性，就會(huì)設(shè)置自上而下的內(nèi)部審計(jì)組織。Carcelloetal（2013）研究發(fā)現(xiàn)，公司的債務(wù)水平、流動(dòng)性、面臨的風(fēng)險(xiǎn)狀況都會(huì)對(duì)審計(jì)投入產(chǎn)生影響，公司處境越危險(xiǎn)公司的審計(jì)投入越大，同時(shí)受到內(nèi)部審計(jì)是否接受審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督的調(diào)節(jié)，該研究意味著防范風(fēng)險(xiǎn)是公司內(nèi)部審計(jì)的重要?jiǎng)右颉?/p>

國內(nèi)方面，劉國常和郭慧（2014）研究了中小企業(yè)上市公司，驗(yàn)證了公司組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜性與內(nèi)部審計(jì)的必要性。葉陳云（2016）認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)是指審計(jì)人員通過審計(jì)活動(dòng)所期望達(dá)到的目的和要求，它是指導(dǎo)審計(jì)工作的指南。然而，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)尤其是民營企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，一定是結(jié)合企業(yè)自身發(fā)展階段和外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要而制定的。隨著民營企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、業(yè)務(wù)拓展和空間范圍的延伸，企業(yè)本身的復(fù)雜程度增強(qiáng)，為管理帶來難度，即公司的固有風(fēng)險(xiǎn)會(huì)增加，在此背景下委托代理關(guān)系引發(fā)的二者的矛盾會(huì)更加凸顯，因此客觀上需要一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)對(duì)代理人進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)企業(yè)經(jīng)營效率進(jìn)行“望聞問切”，以確保企業(yè)經(jīng)營的安全與效率。沈翠玲（2014）認(rèn)為，在目標(biāo)升級(jí)的過程中，如何協(xié)調(diào)全員朝著共同的目標(biāo)前進(jìn)而不發(fā)生內(nèi)耗，是民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)必須克服的問題。

企業(yè)自身的發(fā)展包括規(guī)模擴(kuò)大、業(yè)務(wù)拓展所導(dǎo)致的委托代理鏈條延伸是內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生最原始的動(dòng)力，而企業(yè)主或者治理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視程度也是內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生不可或缺的動(dòng)因。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為從根本上來看是產(chǎn)權(quán)驅(qū)動(dòng)，對(duì)于民營企業(yè)而言，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)影響審計(jì)動(dòng)因，審計(jì)目標(biāo)決定審計(jì)功能的發(fā)揮，這些體現(xiàn)了企業(yè)主對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視程度、認(rèn)知水平和期望效用，進(jìn)而決定了其對(duì)內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)組織架構(gòu)中的定位。民營企業(yè)的組織特征、法人治理結(jié)構(gòu)、實(shí)質(zhì)控制人的個(gè)人特征是內(nèi)審組織設(shè)置、審計(jì)職能、審計(jì)范圍以及審計(jì)內(nèi)容的前置變量，共同決定了內(nèi)部審計(jì)的最終工作結(jié)果，即內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)的時(shí)候評(píng)價(jià)什么、如何評(píng)價(jià)。

二、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能演進(jìn)

國外方面，Andrew.D.Chambers（2015）等認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的主要職能在于監(jiān)督和評(píng)價(jià)，通過對(duì)比企業(yè)經(jīng)營計(jì)劃的實(shí)際執(zhí)行情況，進(jìn)一步尋找差異，挖掘企業(yè)各個(gè)部門以及不同業(yè)務(wù)單元的缺陷，進(jìn)而對(duì)此提出對(duì)策和建議，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的職能。O.Ray Whittington和Kurt Pany（2014）將內(nèi)部審計(jì)的職能提升為評(píng)價(jià)與服務(wù)，認(rèn)為內(nèi)部控制有效性本身也是內(nèi)部審計(jì)的工作內(nèi)容之一，內(nèi)部審計(jì)的主要功能在于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制以及企業(yè)其他方面的有效性，除此之外，內(nèi)部審計(jì)也可以為包括管理者在內(nèi)的員工提供咨詢和評(píng)估等服務(wù)。Alvin A.Arens、Randal J.Elder和Mark S.Beasley（2014）主張內(nèi)部審計(jì)的職能相機(jī)而動(dòng)。內(nèi)部審計(jì)的職能定位取決于服務(wù)對(duì)象，企業(yè)所處的情況不同，治理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的期望也不相同。在企業(yè)發(fā)展的初期，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的主要工作在于合規(guī)性方面;在企業(yè)逐步成熟以后，如何協(xié)助企業(yè)主檢測(cè)與防范風(fēng)險(xiǎn)，商討風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)之策成為內(nèi)部審計(jì)的日常工作，內(nèi)部審計(jì)的職能體現(xiàn)為評(píng)價(jià)、決策。

國內(nèi)方面，耿建新、續(xù)芹和李躍然（2014）研究了內(nèi)部審計(jì)與公司治理的關(guān)系，其對(duì)滬市2012年至2014年新上市公司招股說明書的研究，支持了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在改善公司治理方面的積極作用。蔡春、唐滔智（2014）研究認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)可以促進(jìn)和確保受托責(zé)任的落實(shí)，此外內(nèi)部審計(jì)還可能增加公司價(jià)值，完善公司治理結(jié)構(gòu)。沈翠玲（2014）研究了增值型內(nèi)部審計(jì)，圍繞內(nèi)部審計(jì)對(duì)于公司EVA的影響，在成本收益的分析框架下，梳理出了內(nèi)部審計(jì)如何通過創(chuàng)造性活動(dòng)，促進(jìn)企業(yè)收益最大化，并盡可能地降低企業(yè)經(jīng)營成本，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的增值。李仕坤（2014）認(rèn)為，價(jià)值增值型審計(jì)要想真正為企業(yè)增值，必須通過高質(zhì)量的保證和咨詢服務(wù)來實(shí)現(xiàn)，在提供監(jiān)督職能的同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)還發(fā)揮著評(píng)價(jià)、控制及服務(wù)等功能?？傊?，監(jiān)督、鑒證和保證是內(nèi)部審計(jì)相對(duì)基礎(chǔ)的職能，評(píng)價(jià)、咨詢和服務(wù)體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能的提升。

三、民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能提升的制約因素

1.產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對(duì)審計(jì)的深度挖掘與廣度拓展有著深刻影響。民營企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對(duì)企業(yè)事務(wù)的影響表現(xiàn)在很多方面，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的影響首先可以從工作安排中體現(xiàn)出來。民營企業(yè)中的審計(jì)分為專項(xiàng)審計(jì)和常規(guī)審計(jì)，后者主要取決于企業(yè)主的個(gè)人判斷，企業(yè)主個(gè)人的見識(shí)、個(gè)性、人際關(guān)系、人事安排以及其對(duì)企業(yè)經(jīng)營方針的考量，進(jìn)而延伸到審計(jì)資源的運(yùn)用?！爱?dāng)家人”的個(gè)人判斷與內(nèi)部審計(jì)職業(yè)判斷相互交織，審計(jì)資源有限時(shí)如果前者的判斷成為工作的主導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)人員就難以最大限度地發(fā)揮所長，審計(jì)工作從深度和廣度上有所作為成為無稽之談。

2.非正式體制與正式體制并存，影響內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。民營企業(yè)基于“血緣”“親緣”建立起來的社會(huì)信任與基于工作關(guān)系而建立起來的組織信任相互融合，尤其是我國由于家族關(guān)系而建立起來的社會(huì)聯(lián)系是一種強(qiáng)大而持久的聯(lián)系，由于工作關(guān)系而建立起來的人際關(guān)系相對(duì)而言是一種脆弱的、暫時(shí)的聯(lián)系，由此，家族成員之間的利益聯(lián)系遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了員工之間的利益關(guān)系。這種關(guān)系是審計(jì)人員編制審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行審計(jì)程序、報(bào)告審計(jì)結(jié)果、提出審計(jì)建議的全過程不得不考慮的因素，從而在很大程度上破壞了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、專業(yè)性、嚴(yán)肅性，弱化了內(nèi)部審計(jì)的效果。

3.審計(jì)目標(biāo)定位過于功利，對(duì)企業(yè)管理水平的提升難以發(fā)揮作用。審計(jì)目標(biāo)定位體現(xiàn)了領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)知和領(lǐng)導(dǎo)人自身的戰(zhàn)略眼光。內(nèi)部審計(jì)的工作成果可以體現(xiàn)為查出的錯(cuò)誤與舞弊金額的大小，也可以體現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制制度缺陷的多寡與嚴(yán)重程度，并向管理層提出好的改進(jìn)建議。如果不能從內(nèi)部控制制度上查找深層次的原因，從制度建設(shè)上查漏補(bǔ)缺，一些系統(tǒng)性的錯(cuò)誤就無法從根本上得到糾正，其結(jié)果是“常審常在”。很多民營企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)部門的績效考評(píng)指標(biāo)突出工作范圍和查出的錯(cuò)誤與舞弊，僅僅把審計(jì)定位為查處事項(xiàng)，而不是發(fā)現(xiàn)內(nèi)控問題和解決問題，重直接效益而輕間接效益，考評(píng)導(dǎo)向過于功利。

4.管理水平的不足，牽制了審計(jì)職能的提升。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的重要性是在企業(yè)的發(fā)展過程中逐步顯現(xiàn)出來的，企業(yè)管理半徑越長、管理層級(jí)越多，內(nèi)部審計(jì)就越重要。這一點(diǎn)對(duì)于絕大多數(shù)在市場(chǎng)中打拼多年的企業(yè)主而言，是不難意識(shí)到的。在市場(chǎng)大潮中脫穎而出的民營企業(yè)家，對(duì)于市場(chǎng)機(jī)會(huì)有著敏銳的嗅覺，但企業(yè)在快速發(fā)展中與之相匹配的管理體系沒有及時(shí)搭建。管理體系跟不上的一個(gè)直接后果就是很多管理問題變成了內(nèi)部審計(jì)要解決的問題，如審計(jì)發(fā)現(xiàn)有的下級(jí)公司未進(jìn)行存貨盤點(diǎn)或存貨出現(xiàn)盤虧，但該公司并無存貨管理制度，無法及時(shí)整改，而下一次的審計(jì)仍然要面對(duì)這些問題，內(nèi)部審計(jì)長期被鎖定在解決這些低層次的問題上，究其根源是管理責(zé)任牽制了審計(jì)職能的提升。

5.對(duì)審計(jì)結(jié)果的處置不當(dāng)，影響了審計(jì)的權(quán)威性和日后工作。內(nèi)部審計(jì)能否發(fā)揮其應(yīng)有的作用，不僅取決于自身的工作范圍和工作內(nèi)容，還取決于審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。如果審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題不能及時(shí)整改，有關(guān)結(jié)果不能及時(shí)通報(bào)，那么，審計(jì)的作用就難以得到有效發(fā)揮。長此以往，有關(guān)各方對(duì)于一些問題就會(huì)漠視和忽略。企業(yè)管理是一個(gè)長期的各方博弈的過程，如問題只披露不查處，那就等于沒披露;只查處不整改，那就等于沒查處。就企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層而言，對(duì)審計(jì)工作的重視通過文件制定、組織設(shè)置、審計(jì)工作安排等，遠(yuǎn)不及對(duì)審計(jì)結(jié)果的落實(shí)更加有效，落實(shí)和整改是對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作最強(qiáng)勁和最持久的支持。

6.太多關(guān)注企業(yè)自身利益，使得內(nèi)部審計(jì)不夠重視“合規(guī)性”，影響企業(yè)的社會(huì)認(rèn)同和長遠(yuǎn)發(fā)展。民營企業(yè)由于其清晰的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，使得其設(shè)立內(nèi)部審計(jì)的主要目的是確保企業(yè)資產(chǎn)安全完整，以及企業(yè)的經(jīng)營效率和利潤最大化，比較忽視對(duì)法律法規(guī)的遵循這一“合規(guī)性”的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)。從短期來看，企業(yè)獲得了一定的自身利益;從長遠(yuǎn)來看，損失了社會(huì)認(rèn)同，不利于更好更快的發(fā)展，也不利于內(nèi)部審計(jì)為企業(yè)提供更有價(jià)值的增值服務(wù)。

四、民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能提升路徑

1.優(yōu)化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，完善公司治理，以集體的智慧和理性彌補(bǔ)個(gè)人知識(shí)與理性的不足。建立差異化和多元化的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)（多元化的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是指引入多個(gè)投資主體，以集體決策的理性替代個(gè)人理性能力的不足，以多個(gè)利益主體的相互制衡自發(fā)地遏制管理過程的不規(guī)范行為），不僅可以借助非私企業(yè)的社會(huì)資源拓展新的市場(chǎng)，也可以以此為契機(jī)將先進(jìn)的公司治理框架與決策機(jī)制引入民營企業(yè)，即同時(shí)引入資金與經(jīng)驗(yàn)，“軟硬兼施”建立適合于企業(yè)發(fā)展的組織架構(gòu)。明確各職能部門的職責(zé)與分工，讓包括內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)的職能部門各司其職，方便內(nèi)部審計(jì)部門有目標(biāo)、有計(jì)劃、有步驟地開展工作，充分運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，增加其工作的成就感和為企業(yè)發(fā)展獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策的榮譽(yù)感。

2.建立更加符合企業(yè)特征的現(xiàn)代化的企業(yè)管理制度，清晰界定管理責(zé)任、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。大型民營企業(yè)都是由小的家族企業(yè)發(fā)展而來，在早期階段形成的家庭決策的議事規(guī)則，會(huì)自覺不自覺地帶入日后的各種事項(xiàng)中，有著難以克服的“人治”色彩，這種決策習(xí)慣可能造成企業(yè)內(nèi)部的“越界”行為，該行為的結(jié)果是混同管理責(zé)任、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，干擾了相關(guān)人員的獨(dú)立判斷，為企業(yè)的經(jīng)營管理埋下隱患。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和管理難度的增加，需要在完善組織架構(gòu)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確崗位職責(zé)，清晰界定管理責(zé)任、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，避開自我評(píng)價(jià)的陷阱，讓審計(jì)人員真正地發(fā)揮專長，獨(dú)立地發(fā)表審計(jì)意見。

3.適當(dāng)引入內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)，弱化或避開家族企業(yè)的消極影響。由于民營企業(yè)不可避免地存在家族成員員工，這些員工不同程度地影響了審計(jì)人員的獨(dú)立判斷，所以，內(nèi)部審計(jì)外包是一條可能規(guī)避的出路。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的業(yè)務(wù)分工可以依據(jù)業(yè)務(wù)板塊、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進(jìn)行內(nèi)外分工，大體上分為以下三種模式：一是以外部審計(jì)為主導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)主要是配合外部審計(jì)了解與評(píng)價(jià)公司的內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)信息;二是以內(nèi)部審計(jì)為主導(dǎo)，主要審計(jì)工作由內(nèi)部審計(jì)實(shí)施，而將企業(yè)內(nèi)部人際關(guān)系較復(fù)雜的業(yè)務(wù)委托外部審計(jì)介入;三是由企業(yè)可能設(shè)立的審計(jì)委員會(huì)依據(jù)監(jiān)督需要，將審計(jì)工作分解給內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)，二者都向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告工作。

4.優(yōu)化審計(jì)部門人力資源結(jié)構(gòu)，注重與外界的知識(shí)交流和內(nèi)部的員工培訓(xùn)。由于內(nèi)部審計(jì)工作職能的提升，企業(yè)僅具備擁有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及相關(guān)知識(shí)的內(nèi)審人員是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要引入經(jīng)濟(jì)、法律、信息技術(shù)與互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)等學(xué)科背景的人才，使其具備與企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)相適應(yīng)的知識(shí)與技能。企業(yè)內(nèi)部還應(yīng)通過制度化手段確保審計(jì)人員持續(xù)擁有職業(yè)勝任能力。具體來講，可以從兩個(gè)方面著手：一是從宏觀入手，培養(yǎng)內(nèi)部審計(jì)人員的系統(tǒng)觀、全局觀，以更好地理解企業(yè)高層的戰(zhàn)略思考，在更高的站位上為企業(yè)整體發(fā)展出謀劃策。二是從微觀入手，將審計(jì)人員參與一線經(jīng)營活動(dòng)制度化，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，深刻理解企業(yè)經(jīng)營管理行為。此外，企業(yè)高層還應(yīng)重視內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)發(fā)展中的重要作用，鼓勵(lì)內(nèi)部審計(jì)人員參與行業(yè)交流與學(xué)習(xí)，為其業(yè)務(wù)能力的提升創(chuàng)造條件。

5.創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)管理模式，尊重內(nèi)部審計(jì)的工作結(jié)果，落實(shí)查處與整改，維護(hù)審計(jì)工作的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。要通過加強(qiáng)審計(jì)追責(zé)、審計(jì)整改來促進(jìn)審計(jì)結(jié)果的落地。將審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題歸口部門的負(fù)責(zé)人明確為審計(jì)整改第一責(zé)任人，將審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題列入督辦事項(xiàng)，予以推進(jìn);對(duì)整改不力的部門和個(gè)人，要分清責(zé)任，對(duì)其嚴(yán)肅追究。

（作者單位：華中農(nóng)業(yè)大學(xué) ?中信資產(chǎn)管理有限公司華中分公司，郵政編碼：430070，電子郵箱：xq@mail.hzau.edu.cn）

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