劉曉晨

【摘 要】近年來(lái)，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包在高校領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的應(yīng)用日益增多，一定程度上緩解高校內(nèi)部審計(jì)壓力的同時(shí)，也面臨著更多的質(zhì)量問(wèn)題和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文在分析高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外包的背景、質(zhì)量問(wèn)題及成因的基礎(chǔ)上，提出質(zhì)量控制的建議，推動(dòng)高校內(nèi)審人員從“做審計(jì)”向“管審計(jì)”轉(zhuǎn)變。

【關(guān)鍵詞】高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì);內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包;審計(jì)質(zhì)量

近年來(lái)，隨著審計(jì)全覆蓋要求的提出和高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的擴(kuò)張，各高校普遍面臨審計(jì)資源供需矛盾，通過(guò)業(yè)務(wù)外包引入社會(huì)中介機(jī)構(gòu)協(xié)助審計(jì)，成為新形勢(shì)下內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展的趨勢(shì)。高校中層領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為一項(xiàng)數(shù)量較大的常規(guī)業(yè)務(wù)，是高校內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的先行領(lǐng)域，如何有效控制審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，充分發(fā)揮外包優(yōu)勢(shì)，各高校仍在不斷探索。

一、高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外包的機(jī)遇和挑戰(zhàn)

1.機(jī)遇。

（1）政策環(huán)境日漸成熟。

2014年《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》提出推動(dòng)審計(jì)方式創(chuàng)新，“根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施需要，探索向社會(huì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)”。2018年《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》和2020年《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》均進(jìn)一步明確，在不違反保密規(guī)定情況下，內(nèi)審機(jī)構(gòu)可以根據(jù)工作需要向社會(huì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù);同時(shí)要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)“對(duì)采用的審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)”。2019年中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《第2309號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包管理》，專門對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的一般原則、中介機(jī)構(gòu)選擇、業(yè)務(wù)約定書簽訂、質(zhì)量控制等做出具體指導(dǎo)。政策制度從推動(dòng)創(chuàng)新探索，到逐漸明確細(xì)化，反映了內(nèi)部審計(jì)外包需求和實(shí)踐的增加，并提供了制度保障。

（2）審計(jì)需求持續(xù)增長(zhǎng)。

十八大以來(lái)，黨和國(guó)家提出黨政同責(zé)同審、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋等要求，高校中層領(lǐng)導(dǎo)干部人數(shù)眾多，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)任務(wù)日益繁重，在內(nèi)部審計(jì)人員少、力量弱的情況下，難以保質(zhì)保量完成。通過(guò)購(gòu)買社會(huì)服務(wù)，能夠直接緩解當(dāng)前高校內(nèi)部審計(jì)資源短缺的狀況。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在高校已開(kāi)展近二十年，程序較為成熟和規(guī)范，高校往往根據(jù)干部調(diào)整和監(jiān)督管理需要批量委托開(kāi)展外包。實(shí)施外包后，內(nèi)審部門可在現(xiàn)有條件下進(jìn)一步整合審計(jì)資源，調(diào)整工作重點(diǎn)和方向，擴(kuò)面提質(zhì)增效，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型發(fā)展。此外，審計(jì)業(yè)務(wù)外包后更接近于形式上的獨(dú)立，外部審計(jì)人員與高校無(wú)直接的利益關(guān)系，更能做出客觀公正的審計(jì)評(píng)價(jià)，提出的審計(jì)問(wèn)題也更容易被接納?？梢?jiàn)，高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外包的發(fā)展空間巨大，妥善合作可達(dá)到雙贏目的。

2.挑戰(zhàn)。

（1）高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有特殊性。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一種復(fù)合型審計(jì)，在審計(jì)內(nèi)容方面，不僅僅局限于對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、財(cái)務(wù)收支的合法合規(guī)性進(jìn)行審查，更要著眼于領(lǐng)導(dǎo)干部履職盡責(zé)情況，對(duì)貫徹執(zhí)行上級(jí)政策和決策部署情況、重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)決策和執(zhí)行情況、黨風(fēng)廉政建設(shè)情況等進(jìn)行審查，需要借助多方線索，充分運(yùn)用談話技巧和數(shù)據(jù)分析手段。在審計(jì)對(duì)象方面，高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象呈現(xiàn)多樣化，包括職能部門、院系、附屬單位、校屬企業(yè)等主要負(fù)責(zé)人，涉及教學(xué)、科研、資產(chǎn)、基建、后勤等各領(lǐng)域，業(yè)務(wù)類型復(fù)雜且政策環(huán)境發(fā)展變化快。而作為內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，不僅要依據(jù)國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)，還要依據(jù)內(nèi)部規(guī)定，不僅要查錯(cuò)糾弊，更要關(guān)注內(nèi)部控制與管理效益?？梢?jiàn)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)各方面要求較高，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)需要審計(jì)人員兼具專業(yè)勝任能力和較高的政治素養(yǎng)。

（2）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不降反增。

首先，業(yè)務(wù)外包并沒(méi)有改變內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)與目標(biāo)，只是審計(jì)工作的執(zhí)行者發(fā)生了變化，內(nèi)審部門仍要對(duì)最終結(jié)果負(fù)責(zé)，仍承擔(dān)主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，如何對(duì)中介機(jī)構(gòu)開(kāi)展的業(yè)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查和評(píng)價(jià)，對(duì)內(nèi)審部門的業(yè)務(wù)管理模式提出了挑戰(zhàn)。其次，中介機(jī)構(gòu)專業(yè)素質(zhì)良莠不齊，根據(jù)筆者實(shí)踐和了解，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外包中，普遍存在審計(jì)要求與審計(jì)結(jié)果的斷層，主要表現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告質(zhì)量不高，審計(jì)問(wèn)題不深不透，審計(jì)建議脫離實(shí)際，現(xiàn)場(chǎng)工作不扎實(shí)而導(dǎo)致返工等，影響審計(jì)質(zhì)量和效率，更影響內(nèi)部審計(jì)的形象和權(quán)威，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，陷入“既想用，又難用”的困境。

二、高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外包的質(zhì)量問(wèn)題分析

對(duì)于高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外包實(shí)踐中存在的質(zhì)量問(wèn)題，筆者認(rèn)為主要有如下幾方面影響因素：

1.政策環(huán)境不熟悉。

高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外包近幾年才得到較多應(yīng)用，中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的情況相對(duì)熟悉，但往往缺乏對(duì)高校政策環(huán)境、法規(guī)制度、組織架構(gòu)、運(yùn)行機(jī)制等方面的了解，難以通過(guò)對(duì)被審計(jì)對(duì)象的直觀了解捕捉審計(jì)線索，只能在有限的時(shí)間內(nèi)通過(guò)可獲取的資料，以及詢問(wèn)、觀察等程序做出判斷，易造成審計(jì)重點(diǎn)偏差和審計(jì)結(jié)論失真，查找問(wèn)題不深入，原因分析不透徹。而要想提高中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量，不只是“填寫報(bào)告”、“泛泛而談”，則需要有一定的適應(yīng)過(guò)程，增加審計(jì)成本。

2.目標(biāo)定位不一致。

高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外包，通過(guò)簽訂合同或業(yè)務(wù)約定書方式明確雙方的責(zé)任和義務(wù)，這種短期契約關(guān)系中，中介機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是完成合同約定，獲得既定報(bào)酬，規(guī)避自身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而高校的目標(biāo)是評(píng)價(jià)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部履職盡責(zé)情況，加強(qiáng)干部監(jiān)督管理，提升內(nèi)部控制和治理水平。由于目標(biāo)定位的不一致，多數(shù)中介機(jī)構(gòu)在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，只會(huì)在合同約定的審計(jì)范圍內(nèi)執(zhí)行程序化的工作，難以著眼高校長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和內(nèi)部治理，深入思考存在的風(fēng)險(xiǎn)和漏洞，提出的審計(jì)建議過(guò)于理論化，不具備整改的可行性。

3.過(guò)程管控不到位。

一是目前高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在具體操作程序、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、文書格式等方面未能做到標(biāo)準(zhǔn)化、統(tǒng)一化、規(guī)范化，使中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)行為具有主觀隨意性，其檢查的深度、審計(jì)判斷和評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確度等，主要依賴既有經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)水平和責(zé)任意識(shí)，容易滋生機(jī)會(huì)主義行為。二是在外包業(yè)務(wù)迅速擴(kuò)張的同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員的角色轉(zhuǎn)變不到位，未及時(shí)有效履行“管理者”職責(zé)，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目缺乏跟蹤管理，不能對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行有效控制。

4.考核評(píng)價(jià)不完備。

目前高校普遍未針對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)建立委托中介機(jī)構(gòu)工作質(zhì)量的考核評(píng)價(jià)機(jī)制和具體可操作的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，考核評(píng)價(jià)無(wú)章可循，較為主觀，或執(zhí)行不穩(wěn)定，不具連貫性。中介機(jī)構(gòu)工作質(zhì)量的優(yōu)劣未與審計(jì)費(fèi)用掛鉤，準(zhǔn)入退出機(jī)制不明確，對(duì)工作得力的中介機(jī)構(gòu)也缺乏激勵(lì)機(jī)制，中介機(jī)構(gòu)的動(dòng)態(tài)管理還處于摸索發(fā)展階段。

三、提升高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外包質(zhì)量的建議

1.事前準(zhǔn)備。

一是量體裁衣，靈活選擇中介機(jī)構(gòu)和外包方式。高校通過(guò)招標(biāo)入圍方式提前選聘具備相應(yīng)規(guī)模和資質(zhì)的多家中介機(jī)構(gòu)建立備選庫(kù)，遴選時(shí)，應(yīng)更加關(guān)注中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，分類整理，以備根據(jù)被審計(jì)對(duì)象特點(diǎn)選擇合適人選。此外，內(nèi)審部門根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)層關(guān)注度、業(yè)務(wù)敏感程度、被審計(jì)單位復(fù)雜程度等因素合理選擇全部外包、部分外包或合作外包方式，根據(jù)項(xiàng)目難易程度和時(shí)間要求合理設(shè)置預(yù)算，充分調(diào)動(dòng)審計(jì)人員積極性。

二是未雨綢繆，細(xì)化合同內(nèi)容。要高度重視經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外包合同的簽訂，除約定雙方權(quán)責(zé)、審計(jì)范圍、計(jì)費(fèi)方式、時(shí)間限制等基本要素外，還應(yīng)就具體項(xiàng)目的審計(jì)人員、審計(jì)報(bào)告質(zhì)量要求、工作考核方式、保密條款，以及未遵守合同和規(guī)范或帶來(lái)不良影響時(shí)的處罰條款等達(dá)成一致，在合同中得到體現(xiàn)。

三是掃除障礙，開(kāi)展審前培訓(xùn)。在開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)前，對(duì)確定的中介機(jī)構(gòu)人員開(kāi)展系統(tǒng)化培訓(xùn)，讓其盡可能熟悉高校的政策環(huán)境和相關(guān)制度，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)定位、審計(jì)內(nèi)容、具體工作要求和常見(jiàn)問(wèn)題等，使其在受托期間，能夠按照內(nèi)審人員的基本行為規(guī)范執(zhí)行工作。

2.事中控制。

事中控制的目的是促進(jìn)中介機(jī)構(gòu)從外部人員向階段性內(nèi)部人員轉(zhuǎn)換，同時(shí)也促進(jìn)內(nèi)審人員的從以往的執(zhí)行者向執(zhí)行者兼管理者的角色轉(zhuǎn)換。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外包時(shí)，建議內(nèi)審人員和中介機(jī)構(gòu)人員共同組成審計(jì)組，由內(nèi)審人員擔(dān)任組長(zhǎng)或主審，掌握工作全局，分配具體任務(wù)，結(jié)合各自優(yōu)勢(shì)協(xié)同配和完成審計(jì)項(xiàng)目。

在審前調(diào)查和編制審計(jì)實(shí)施方案階段，充分利用內(nèi)審人員對(duì)學(xué)校情況和審計(jì)要求較為熟悉的優(yōu)勢(shì)，共同制定審計(jì)實(shí)施方案，指導(dǎo)審計(jì)工作。

在審計(jì)實(shí)施階段，內(nèi)審人員隨時(shí)了解項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度，把握重點(diǎn)和方向，及時(shí)糾偏，應(yīng)著重做好中介機(jī)構(gòu)與被審計(jì)對(duì)象之間的溝通協(xié)調(diào)，幫助解決工作中遇到的困難。內(nèi)審人員要切實(shí)擔(dān)負(fù)起管控職責(zé)，以現(xiàn)場(chǎng)工作日志、定期工作匯報(bào)等形式加強(qiáng)日常監(jiān)督，提升工作扎實(shí)度。

出具審計(jì)報(bào)告階段，可采取內(nèi)外均出具審計(jì)報(bào)告的方式，共同為審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)。內(nèi)審人員加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的轉(zhuǎn)化和運(yùn)用，根據(jù)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)結(jié)果，對(duì)問(wèn)題事實(shí)整理提煉，提升問(wèn)題和建議的層次和切合度，增加審計(jì)價(jià)值。

高校應(yīng)積極編制本校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)操作指南，規(guī)范審計(jì)程序和各環(huán)節(jié)的審計(jì)文書，明確關(guān)鍵控制點(diǎn)。

3.事后考評(píng)。

推動(dòng)建立主客觀指標(biāo)相結(jié)合的中介機(jī)構(gòu)考核評(píng)價(jià)體系，審計(jì)項(xiàng)目完成后計(jì)算綜合得分，并據(jù)此對(duì)審計(jì)費(fèi)用做一定上浮或下浮。評(píng)價(jià)體系的客觀指標(biāo)核心是審計(jì)結(jié)果驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)和合同遵循情況，主要對(duì)審計(jì)報(bào)告、審計(jì)底稿等文書的規(guī)范性、審計(jì)人員質(zhì)量、工作完成時(shí)限、審計(jì)內(nèi)容是否全面完整、審計(jì)程序是否恰當(dāng)合規(guī)等進(jìn)行定量評(píng)價(jià)。主觀指標(biāo)包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的精準(zhǔn)性，審計(jì)建議的可行性，審計(jì)組組長(zhǎng)、參與審計(jì)的內(nèi)審人員對(duì)中介機(jī)構(gòu)工作過(guò)程的主觀感受，學(xué)校管理層、被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)結(jié)論的評(píng)價(jià)反饋和運(yùn)用情況等。內(nèi)審部門每年匯總計(jì)算每家中介機(jī)構(gòu)綜合得分，作為實(shí)施動(dòng)態(tài)管理的指標(biāo)。建立考核評(píng)價(jià)體系不僅是對(duì)中介機(jī)構(gòu)監(jiān)管的需要，更是對(duì)整個(gè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的追問(wèn)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在高校發(fā)展相對(duì)成熟，審計(jì)程序相對(duì)固定，在建立和運(yùn)用考核評(píng)價(jià)體系方面具有優(yōu)勢(shì)，通過(guò)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外包質(zhì)量評(píng)價(jià)體系的建立，逐步探索內(nèi)部審計(jì)外包管理的長(zhǎng)效機(jī)制，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展。

····參考文獻(xiàn)·········

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（作者單位：山東大學(xué)）