朱結(jié)萍

（廣東利通科技投資有限公司，廣東 廣州 510663）

一、引言

我國(guó)金融工具中最主要的形式有三種，即租賃、證券和銀行貸款。其中，租賃業(yè)務(wù)可以幫助企業(yè)在特定時(shí)期內(nèi)獲得使用資產(chǎn)的權(quán)利，從而滿足企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需求。結(jié)合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，這種方式能夠幫助小企業(yè)解決財(cái)務(wù)問(wèn)題。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)形式的不同，可以將租賃劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。兩種租賃類(lèi)型的特點(diǎn)、程序等存在差異，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的實(shí)際作用也不甚相同。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下租賃類(lèi)型劃分的相關(guān)討論

1.完善租賃的識(shí)別、確認(rèn)、拆分以及合并

在以往的租賃標(biāo)準(zhǔn)中，不同類(lèi)型的租賃在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中沒(méi)有明顯的差異，兩者的結(jié)果也不會(huì)出現(xiàn)較大的差異。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，承租人在明確承租人證明是經(jīng)營(yíng)租賃的權(quán)利和義務(wù)后，其租賃的服務(wù)和會(huì)計(jì)處理會(huì)進(jìn)行改變，這種情況下需要明確租賃大小問(wèn)題。因此，新的租賃標(biāo)準(zhǔn)中增加了“租賃風(fēng)險(xiǎn)控制”“已識(shí)別資產(chǎn)”等概念，這些概念直接影響租賃的劃分和服務(wù)范圍，并且對(duì)租賃合同作出一定改變[1]。

2.承租人會(huì)計(jì)處理從雙重模型改為單一模型

按照最初標(biāo)準(zhǔn)制定出“風(fēng)險(xiǎn)和收入轉(zhuǎn)移”即金融和運(yùn)營(yíng)租賃的雙重模型，租戶在其會(huì)計(jì)過(guò)程中不用包含租賃的資產(chǎn)以及負(fù)債。但雙重模型融資和運(yùn)營(yíng)租賃之間的區(qū)別會(huì)給實(shí)際會(huì)計(jì)帶來(lái)一定問(wèn)題，為了解決財(cái)務(wù)與運(yùn)營(yíng)租賃之間存在的區(qū)分問(wèn)題，新租賃準(zhǔn)則刪除了原有類(lèi)別內(nèi)容，將類(lèi)別主要分為融資和運(yùn)營(yíng)部分。這就需要在賬戶中剔除短期租賃項(xiàng)目。除租賃之外的其他租賃協(xié)議在簽訂時(shí)需要考慮到租賃的義務(wù)和使用權(quán)。用累計(jì)折舊方式或者利息費(fèi)用的方式確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，并且用單一會(huì)計(jì)模型替代雙重模型。

3.修訂租賃分類(lèi)的原則和對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則不會(huì)直接改變關(guān)聯(lián)用戶的賬戶，并持續(xù)采用雙重租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的模式。新租賃標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)將內(nèi)容重點(diǎn)放在業(yè)務(wù)類(lèi)型上。同時(shí)，新準(zhǔn)則中加入多種和租賃相關(guān)的基本準(zhǔn)則，調(diào)整了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，增加了將租賃形式分類(lèi)的因素，讓租賃更全面準(zhǔn)確。除了會(huì)計(jì)提出的相應(yīng)要求，新準(zhǔn)則還將出租人設(shè)定為制造商制定的租賃賬戶。

4.銜接收入準(zhǔn)則并修訂售后租回交易會(huì)計(jì)處理

新租賃標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)進(jìn)行調(diào)整，首次按照新收入標(biāo)準(zhǔn)，需要先確定資產(chǎn)的出售和返還是否符合相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)。如果有資產(chǎn)交易達(dá)標(biāo)，需要由承租人進(jìn)行確認(rèn)和衡量。并且，還需要確認(rèn)因?yàn)橥素洰a(chǎn)生的使用權(quán)和資產(chǎn)保留權(quán)以及原始資產(chǎn)具有的賬面價(jià)值。其次，要確定轉(zhuǎn)移給承租人財(cái)產(chǎn)部分相應(yīng)的利益和損失。出租人要按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)資產(chǎn)購(gòu)置應(yīng)用合適的會(huì)計(jì)政策。最后，如果資產(chǎn)交易的方式不符合出售的條款，承租人要將轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)和價(jià)格認(rèn)定為金融負(fù)債。到這一階段，買(mǎi)方要明確資產(chǎn)使用權(quán)具有的價(jià)值意義，并將金額轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)。

5.改善承租人后續(xù)計(jì)量的內(nèi)容

租賃標(biāo)準(zhǔn)在一開(kāi)始設(shè)計(jì)時(shí)，沒(méi)有明確規(guī)定在租賃期開(kāi)始后期權(quán)權(quán)重或合同變更進(jìn)行的會(huì)計(jì)評(píng)估，導(dǎo)致會(huì)計(jì)出現(xiàn)不一致和糾紛等問(wèn)題。因此，新標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了重要變革，從實(shí)際問(wèn)題出發(fā)建立標(biāo)準(zhǔn)化賬戶，解決相關(guān)爭(zhēng)端問(wèn)題。除此之外，通過(guò)新的租賃標(biāo)準(zhǔn)能夠看出，重大事件和變更問(wèn)題都是在租戶的控制下進(jìn)行的，會(huì)使租戶行使期權(quán)受到一定影響。基于此，租戶必須重新考慮是否進(jìn)行續(xù)訂或者購(gòu)買(mǎi)或者終止租賃。

6.補(bǔ)充與租賃相關(guān)的信息披露和列示

因?yàn)闀?huì)計(jì)模式出現(xiàn)變化，所以租賃相關(guān)的呈列和轉(zhuǎn)讓已經(jīng)不符合現(xiàn)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)了租賃的披露方式和呈列原則，還更新相關(guān)規(guī)定和使用權(quán)。在租賃義務(wù)、折舊和利息以及現(xiàn)金流上進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)管，還進(jìn)一步完善租賃披露的要求，其中包括出租方對(duì)租賃項(xiàng)目進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)收益管理、資本損益和可變違約資金的凈投資。

（1）使用權(quán)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算

租賃過(guò)程遵守相關(guān)租賃條款，承租人需要在租賃期開(kāi)始時(shí)明確指定租賃的使用權(quán)和相應(yīng)的義務(wù)。新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的使用權(quán)是指，承租人在租賃期限內(nèi)具有使用租賃財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，并且重新確定了租賃開(kāi)始的日期。出租人按此標(biāo)準(zhǔn)將租賃的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給承租人。進(jìn)行首次評(píng)估時(shí)，新準(zhǔn)則要表明使用的原始資產(chǎn)金額的結(jié)構(gòu)。租賃指的是承租方和出租方簽訂租賃協(xié)議時(shí)出租方給予的租賃回扣。對(duì)初始直接成本進(jìn)行定義可以直接反映租賃相關(guān)的額外成本。覆蓋預(yù)計(jì)拆除、重建和重建成本，指的是承租人根據(jù)租賃條款和內(nèi)容拆移租賃項(xiàng)目，復(fù)原租賃項(xiàng)目為約定的條件所產(chǎn)生的成本。

（2）租賃負(fù)債會(huì)計(jì)核算

首先，租賃的義務(wù)必須確定租賃義務(wù)的折現(xiàn)率，其中包括租賃利率和承租人所提供額外的信貸利率，并且不能再使用租賃指定的利息。其次，初始估值在租賃開(kāi)始但未支付的租金現(xiàn)值。折現(xiàn)率是對(duì)現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)算時(shí)，存在租賃中的利率。如果不能確定租賃中含有的利率，則需要將租戶的貸款利率作為折現(xiàn)率。租賃中含有的利率是指出租人在資金收入和現(xiàn)值上出現(xiàn)的非保證殘值、相應(yīng)租賃項(xiàng)目的公允價(jià)值以及出租人的成本利潤(rùn)率。租賃債務(wù)產(chǎn)生的利息費(fèi)用需要按照“固定定期利率”來(lái)計(jì)算，不需要再使用實(shí)際利率[2]。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)核算方法的分析

1.租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

租賃是指在約定的期限內(nèi)，出租人與承租人簽訂協(xié)議后，從承租人處獲得資金，并將資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)交給承租人。通常情況下可以分為租賃資產(chǎn)購(gòu)入、履行租賃合同以及租期截止時(shí)對(duì)資產(chǎn)的處置這三個(gè)階段。

（1）出租方會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

資產(chǎn)購(gòu)入階段中，需要按照租賃合同的內(nèi)容，明確租賃資產(chǎn)購(gòu)入的成本以及設(shè)定的租金。其中租賃的資產(chǎn)包括了購(gòu)價(jià)、運(yùn)費(fèi)和安裝調(diào)試的費(fèi)用，如果是國(guó)外進(jìn)口的資產(chǎn)，需要包括進(jìn)口環(huán)節(jié)的保險(xiǎn)費(fèi)及進(jìn)口關(guān)稅。租金的構(gòu)成內(nèi)容包括資產(chǎn)購(gòu)入成本、出租人籌資成本及出租人向承租人收取的手續(xù)費(fèi)[3]。

合同履行階段反映了按照合同規(guī)定的日期收取規(guī)定的租金，如果是經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的租賃需要按照折舊費(fèi)計(jì)提等。

租期截止時(shí)，對(duì)資產(chǎn)的處置反映了按照合同內(nèi)容是否續(xù)租或是進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。

（2）承租方會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

資產(chǎn)購(gòu)入階段要根據(jù)租賃的方式進(jìn)行核算，需要承租方支付租賃資產(chǎn)花費(fèi)的國(guó)內(nèi)運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)，以及進(jìn)口關(guān)稅和增值稅等。

合同履行階段反映了按照合同規(guī)定按時(shí)繳納租金，融資租賃方式產(chǎn)生的折舊費(fèi)用計(jì)提內(nèi)容等。

租期截止時(shí)對(duì)資產(chǎn)的處置主要內(nèi)容是依照合同辦理續(xù)租、退回或者進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓等。

2.租賃核算相關(guān)概念和計(jì)算方法

（1）概念

“租賃內(nèi)含利率”指的是在租賃開(kāi)始的日期，使用低的租賃收款額度的現(xiàn)值加上擔(dān)保余值的現(xiàn)值等于折現(xiàn)率。

“未擔(dān)保余值”指的是從租賃資產(chǎn)余值中扣除出租人的擔(dān)保余值后剩余的就是資產(chǎn)余值。

“資產(chǎn)余值”指的是租賃開(kāi)始日期估算租賃時(shí)間截止時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值。

“最低租賃收款額”指的是最低的租賃付款金額和承租人、出租人和第三方擔(dān)保人的資產(chǎn)余值。

“最低租賃付款額”指的是在租賃期限內(nèi)，承租人應(yīng)支付的各種款項(xiàng)加上承租人和第三放擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

（2）計(jì)算方法

根據(jù)租賃準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，承租人計(jì)算租賃最低付款額現(xiàn)值要根據(jù)出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，或者采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果無(wú)法得知出租人的內(nèi)含利率和合同中規(guī)定的利率，應(yīng)采用同時(shí)期銀行貸款的利率作為折現(xiàn)率。由此表明，應(yīng)用內(nèi)含利率是計(jì)算租金的重要內(nèi)容，要最先確定此因素，通常應(yīng)用年金的方法來(lái)計(jì)算[4]。

3.會(huì)計(jì)處理

（1）出租方的會(huì)計(jì)處理

① 經(jīng)營(yíng)性質(zhì)租賃

例如，某企業(yè)將一座通信鐵塔出租，將租期定為三年，等到租期結(jié)束后再由出租企業(yè)收回。每一年收取10.5 萬(wàn)元租金，通信鐵塔的建造成本為60 萬(wàn)元，能夠使用的年限為10 年，凈殘值率是原價(jià)的5%，3 萬(wàn)元，采取平均年限的方法計(jì)算折舊。初始的直接費(fèi)用定為9000 元。

② 融資租賃

例如，某A 公司將自己擁有的賬面價(jià)值和公允價(jià)值均為40萬(wàn)元的通信鐵塔租給B 電信公司，租賃期限為5 年，每一年的租金為9 萬(wàn)元，支付時(shí)間為每年年初,通信鐵塔的使用壽命為5 年,B 電信公司應(yīng)支付5 萬(wàn)元租賃保證金。假設(shè)A 公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為每年5%。

第一步,判斷鐵塔租賃類(lèi)型。租賃期為5 年,鐵塔使用壽命為5 年,占租賃標(biāo)的物使用壽命的100%,轉(zhuǎn)移了與鐵塔所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,因此認(rèn)定該項(xiàng)租賃為融資租賃。

第二步,確定鐵塔租賃收款額為45 萬(wàn)元（9 萬(wàn)元×5）。

第三步,確定鐵塔租賃投資總額為45 萬(wàn)元。

第四步,確認(rèn)鐵塔租賃投資凈額的金額和未實(shí)現(xiàn)融資收益，鐵塔租賃投資凈額為40萬(wàn)元，未實(shí)現(xiàn)融資收益為5萬(wàn)元（45-40）。

分錄為：

收到B 電信公司應(yīng)支付5 萬(wàn)元租賃保證金時(shí)的分錄為:

當(dāng)租賃期限截止時(shí)候，鐵塔如被B 電信公司留購(gòu)，在收到產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)時(shí)，要按照實(shí)際收款項(xiàng)目編制分錄為借記“銀行存款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

（2）承租方的會(huì)計(jì)處理

①經(jīng)營(yíng)性租賃

結(jié)合出租方經(jīng)營(yíng)型租賃的案例，可以在每年初支付租金時(shí)分錄：

如果承租人需要承擔(dān)初始費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。

②融資租賃

按照租賃準(zhǔn)則有關(guān)內(nèi)容，需要確定資產(chǎn)入賬價(jià)值和長(zhǎng)期應(yīng)付款數(shù)值。

根據(jù)上述出租方融資租賃的案例，B 電信公司的會(huì)計(jì)處理如下：

4.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下的租賃資產(chǎn)核算變化

（1）固有資產(chǎn)中租賃核算變化

在固定資產(chǎn)性質(zhì)的影響下，進(jìn)行實(shí)際應(yīng)用時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)讓租賃核算發(fā)生變化，可以從以下幾點(diǎn)表現(xiàn)出來(lái)。

第一，改變當(dāng)下規(guī)定資產(chǎn)期末的計(jì)價(jià)形式。例如，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)承租方資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行細(xì)化，當(dāng)固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值的問(wèn)題，合理計(jì)算出其實(shí)際能回收的金額，如果承租方可回收金額要低于固定資產(chǎn)賬面的價(jià)值，要按照差額計(jì)提減值做好準(zhǔn)備。同時(shí)，準(zhǔn)備固定資產(chǎn)減值時(shí)要確保其具有良好的不回轉(zhuǎn)性質(zhì)，特別是在減值的過(guò)程中要注意后期出現(xiàn)轉(zhuǎn)回的情況。

第二，根據(jù)固定資產(chǎn)本身的性質(zhì)，在其應(yīng)用在實(shí)際租賃的過(guò)程中，應(yīng)做好初始計(jì)量，保證具有一定的入賬價(jià)值。購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)上有具體的規(guī)定，承租方購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)與實(shí)際信用不符，導(dǎo)致延期支付，則需要對(duì)固定資產(chǎn)的成本和購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值進(jìn)行確定。由此可見(jiàn)，實(shí)際支付過(guò)程中和現(xiàn)值存在差額，根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則確保其實(shí)現(xiàn)資本化，并且將信用期加入進(jìn)損益變化中。對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，進(jìn)行資本投資的過(guò)程，要保證固定資產(chǎn)的投資和投資合同協(xié)定確定價(jià)值，消除其中存在的不公允請(qǐng)款[5]。

（2）無(wú)形資產(chǎn)中租賃核算變化

無(wú)形資產(chǎn)租賃核算受到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響較為明顯，在核算上有著明顯變化。通常表現(xiàn)的形式如下。

首先，無(wú)形資產(chǎn)的定義發(fā)生變化，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行重新定義，將其指定為不存在實(shí)質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，能對(duì)非貨幣資產(chǎn)完成分辨，還明確指出商譽(yù)不在其范疇中，用這種方式解決出租方無(wú)形資產(chǎn)長(zhǎng)期閑置存在的弊端問(wèn)題。

其次，在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)完成初始計(jì)量時(shí)，要注意核算出租方租賃成本，但通過(guò)實(shí)際操作情況了解到，無(wú)形資產(chǎn)會(huì)受到自身性質(zhì)的影響，例如在租賃無(wú)形資產(chǎn)價(jià)款出現(xiàn)信用條件出現(xiàn)延期支付，這種情況下可以將購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值作為基礎(chǔ)，再進(jìn)行合理確定，從而確保滿足當(dāng)下的需求。此外，還應(yīng)觀察實(shí)際支付價(jià)款的情況，在此過(guò)程中需要注意現(xiàn)值之間的差額，根據(jù)當(dāng)下借款費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)將其資本化，并且在損益中加入信用期。

最后，研究改革開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理會(huì)發(fā)生變化。進(jìn)行研究時(shí)，某一階段需要投入大量的資金，產(chǎn)生巨大金額，將其作為基礎(chǔ)條件，在符合條件的基礎(chǔ)上確保其實(shí)現(xiàn)資本化。還應(yīng)增加相應(yīng)的規(guī)定，對(duì)于不能明確資產(chǎn)壽命的內(nèi)容要保證其具有合理的處理方式，例如融資租賃業(yè)務(wù)，還要根據(jù)實(shí)際情況完成減值測(cè)試，以此滿足實(shí)際需求。

四、總結(jié)

綜上所述，隨著當(dāng)下時(shí)代的發(fā)展，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是社會(huì)進(jìn)步的必要產(chǎn)物，相關(guān)行業(yè)、企業(yè)在不斷發(fā)展變革的過(guò)程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)進(jìn)行必要的完善與更新，進(jìn)而會(huì)對(duì)租賃類(lèi)型和會(huì)計(jì)核算的方式帶來(lái)直接影響。因此，企業(yè)需要加強(qiáng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重視，合理將其應(yīng)用在實(shí)踐過(guò)程中，發(fā)揮其自身性質(zhì)的優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而推動(dòng)我國(guó)企業(yè)的穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展。