袁詩(shī)奇 趙海俠

隨著知識(shí)時(shí)代的到來(lái)，知識(shí)資本、人力資源、高新技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所起的作用日益顯著。不論是事業(yè)單位還是企業(yè)，擁有無(wú)形資產(chǎn)的組織在自身發(fā)展和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中都越來(lái)越具有底氣，且無(wú)形資產(chǎn)對(duì)各組織核心競(jìng)爭(zhēng)力的影響越來(lái)越大。在這樣的背景下，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行精準(zhǔn)、恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算，能夠使得組織內(nèi)部管理部門及時(shí)了解無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)信息，并為組織經(jīng)營(yíng)決策和未來(lái)發(fā)展方向提供重要依據(jù)，最終有利于決策機(jī)構(gòu)做出正確判斷。與此同時(shí)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行定期核算可以確保相關(guān)部門及時(shí)評(píng)估事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)成本的計(jì)量，符合配比原則和謹(jǐn)慎性原則。

一、初始入賬

1.入賬途徑。企業(yè)與事業(yè)單位取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)相重合的途徑主要有外購(gòu)、自行開發(fā)和接受捐贈(zèng)三種。企業(yè)所特有的無(wú)形資產(chǎn)入賬途徑是“債務(wù)重組”。而就事業(yè)單位而言，因?yàn)槠浔旧淼男再|(zhì)和運(yùn)營(yíng)的特殊性，無(wú)形資產(chǎn)的取得途徑更加豐富，相比之下主要增加了置換取得和無(wú)償調(diào)入兩種途徑。因?yàn)槠髽I(yè)和事業(yè)單位在外購(gòu)和自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)這兩種取得途徑上有較大的相似性，故應(yīng)重點(diǎn)研究事業(yè)單位置換取得、無(wú)償調(diào)入無(wú)形資產(chǎn)的核算以及兩種制度下接受無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)的賬務(wù)處理差別。第一，當(dāng)事業(yè)單位置換取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值與其他符合成本確認(rèn)條件的相關(guān)支出之和借記“無(wú)形資產(chǎn)”，并同時(shí)將固定資產(chǎn)累計(jì)折舊和無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)折舊在借方一并轉(zhuǎn)出。貸方則對(duì)應(yīng)地登記置換換出的庫(kù)存物品、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目以及調(diào)用銀行存款、零余額賬戶用款額度等方式支付的相關(guān)費(fèi)用。與此同時(shí)，當(dāng)?shù)箶D出現(xiàn)借差或貸差時(shí)，應(yīng)相應(yīng)地將該筆數(shù)額在借方或貸方確認(rèn)為“資產(chǎn)處置費(fèi)用”或“其他收入”。再者，當(dāng)置換換入涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，還應(yīng)分兩種情況進(jìn)行核算：若支付補(bǔ)價(jià)，則將該筆金額計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)入賬成本;若收到補(bǔ)價(jià)，則借方登記銀行存款等其他賬戶的增加，并同時(shí)沖減無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。相應(yīng)的，預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制原則核算實(shí)際流出的金額，并計(jì)入“其他支出”科目。第二，當(dāng)事業(yè)單位接受無(wú)償調(diào)入的無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，類比接受可核算的無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)的取得方式對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行入賬處理，實(shí)際支出與無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額在貸方計(jì)入“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”。另外需要特別注意的是，無(wú)償調(diào)入取得無(wú)形資產(chǎn)途徑下預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬。第三，比較兩種制度下接受無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)的賬務(wù)處理。當(dāng)事業(yè)單位接受捐贈(zèng)取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，需具體情況具體分析。若事業(yè)單位接受的無(wú)形資產(chǎn)可以準(zhǔn)確核算其價(jià)值，則類比外購(gòu)購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)的狀況做賬務(wù)處理，并將實(shí)際支付金額與無(wú)形資產(chǎn)入賬成本的差額在貸方確認(rèn)為“捐贈(zèng)收入”;若對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行成本核算時(shí)沒(méi)有取得有效憑據(jù)且沒(méi)有相關(guān)市場(chǎng)價(jià)可以作為參考，則需要使用名義金額對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行入賬處理，也即發(fā)生的其他費(fèi)用不計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。相應(yīng)地，預(yù)算會(huì)計(jì)就發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)于借方登記其他支出。企業(yè)準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)的核算按照有無(wú)憑證分為兩種情況具體展開，相比于事業(yè)單位而言，差別主要在于無(wú)法核算無(wú)形資產(chǎn)具體價(jià)值時(shí)的處理方式，事業(yè)單位將無(wú)形資產(chǎn)以名義金額入賬，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值有可能被嚴(yán)重扭曲，但企業(yè)準(zhǔn)則下對(duì)無(wú)形資產(chǎn)入賬金額的確定則依賴于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，更能體現(xiàn)出無(wú)形資產(chǎn)的真正價(jià)值。

2.自行研發(fā)時(shí)的費(fèi)用處理。兩種會(huì)計(jì)制度在處理研發(fā)費(fèi)用時(shí)有其共性且遵循的本質(zhì)相同：對(duì)于研究活動(dòng)中初步形成的智力成果費(fèi)用化處理;對(duì)正式進(jìn)入開發(fā)環(huán)節(jié)可以直接轉(zhuǎn)為生產(chǎn)力的符合條件的費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行資本化處理。但具體來(lái)說(shuō)，若產(chǎn)生的費(fèi)用無(wú)法具體分清是在研究環(huán)節(jié)還是開發(fā)環(huán)節(jié)，兩種制度下的處理截然不同。進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于無(wú)法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，應(yīng)當(dāng)將所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化處理。而在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于政府會(huì)計(jì)主體自行研究和開發(fā)項(xiàng)目尚未進(jìn)入開發(fā)階段或者確實(shí)無(wú)法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，但按照法律程序已經(jīng)申請(qǐng)取得了無(wú)形資產(chǎn)的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)將依法取得時(shí)所發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師等費(fèi)用確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)成本。

二、后續(xù)支出與攤銷

1.后續(xù)支出。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出以“是否符合無(wú)形資產(chǎn)成本確認(rèn)條件”為標(biāo)準(zhǔn)分兩大類別。若符合無(wú)形資產(chǎn)成本確認(rèn)條件，需分三大步驟進(jìn)行賬務(wù)處理：第一步，將無(wú)形資產(chǎn)扣除其累計(jì)攤銷金額轉(zhuǎn)出至在建工程，表示無(wú)形資產(chǎn)暫停計(jì)提攤銷;第二步，核算新增的開發(fā)費(fèi)用所發(fā)生的金額并暫時(shí)計(jì)入在建工程，需注意的是，無(wú)需暫停計(jì)提攤銷的無(wú)形資產(chǎn)仍然在借方列示;第三步，在建工程轉(zhuǎn)回?zé)o形資產(chǎn)。若不符合無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，則費(fèi)用化處理，借記業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用等，貸記相關(guān)支出，如財(cái)政撥款收入等。然而在企業(yè)準(zhǔn)則下，無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值一旦確定，后期不得變更。換言之，無(wú)形資產(chǎn)在使用期間內(nèi)發(fā)生的所有支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，不得計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本。

2.累計(jì)攤銷與減值準(zhǔn)備。無(wú)論是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都要每期對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。兩種制度下無(wú)形資產(chǎn)攤銷處理的共同點(diǎn)在于以下三個(gè)方面：第一，都是“當(dāng)月”變動(dòng)、“當(dāng)月”處置，也即當(dāng)月增加當(dāng)月計(jì)提、當(dāng)月減少當(dāng)月不計(jì)提;第二，攤銷年限所遵從的判斷標(biāo)準(zhǔn)相同;第三，賬務(wù)處理的本質(zhì)邏輯相同。而不同點(diǎn)則具體體現(xiàn)在兩處：①政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中針對(duì)以下情況允許特殊處理，也即對(duì)于事業(yè)單位非大批量購(gòu)入、單價(jià)小于1000元人民幣的無(wú)形資產(chǎn)，可以于購(gòu)買當(dāng)期將其成本一次性全部轉(zhuǎn)銷，從而有利于簡(jiǎn)化單位的會(huì)計(jì)核算工作;②當(dāng)沒(méi)有法律規(guī)定的有效年限和合同確認(rèn)的受益年限作為參考標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許單位根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)為會(huì)計(jì)主體帶來(lái)服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)際情況，預(yù)計(jì)其使用年限并逐期進(jìn)行攤銷且對(duì)攤銷年限沒(méi)有限制，但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻對(duì)攤銷年限規(guī)定了最長(zhǎng)不超過(guò)10年的限制。除此之外，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下事業(yè)單位無(wú)需對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行定期的估值和減值處理。

三、無(wú)形資產(chǎn)處置

企業(yè)與事業(yè)單位處置無(wú)形資產(chǎn)時(shí)相重合的途徑只有對(duì)外銷售。具體來(lái)說(shuō)，企業(yè)所特有的無(wú)形資產(chǎn)處置途徑是報(bào)廢。而事業(yè)單位在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)核算時(shí)，由于其自身的特點(diǎn)，需要將售出時(shí)超出無(wú)形資產(chǎn)凈值的符合條件的部分全額上繳國(guó)庫(kù)，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”，或可將處置凈收入確認(rèn)為單位的其他收入，與之相匹配的，無(wú)形資產(chǎn)凈值應(yīng)轉(zhuǎn)出至借方“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目。比較而言，事業(yè)單位處置無(wú)形資產(chǎn)的方式與其取得無(wú)形資產(chǎn)的途徑相匹配，具體表現(xiàn)為對(duì)外捐贈(zèng)、置換換出、無(wú)償調(diào)出和經(jīng)批準(zhǔn)核銷四種。

四、事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)核算管理存在的問(wèn)題與對(duì)策

1.事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)核算管理的突出問(wèn)題。一直以來(lái)，事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)都存在著劃分界限模糊，價(jià)值評(píng)估不準(zhǔn)確的問(wèn)題且各組織核算的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值普遍被低估。主觀上來(lái)說(shuō)，有的事業(yè)單位由于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)管理重視度不夠，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)管理的各環(huán)節(jié)之間存在嚴(yán)重的脫節(jié)現(xiàn)象，與此同時(shí)，會(huì)計(jì)核算上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限規(guī)定不夠明確，進(jìn)而導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)信息披露的及時(shí)性和完整性得不到有效保障?？陀^上來(lái)說(shuō)，事業(yè)單位對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出核算僅限于累計(jì)攤銷和資產(chǎn)處置，不對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行定期估值和計(jì)提減值準(zhǔn)備，最為明顯的是接受捐贈(zèng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，若無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值無(wú)有效憑證或無(wú)市場(chǎng)同類價(jià)格作參考，則運(yùn)用名義金額確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的入賬成本，然而這種做法往往會(huì)導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的成本嚴(yán)重扭曲，也無(wú)法體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

2.事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)核算管理存在問(wèn)題的改進(jìn)建議。為解決相關(guān)管理者主觀上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)重視度不夠的問(wèn)題，應(yīng)著重從以下兩方面入手：第一，完善管理制度，將個(gè)人職責(zé)和績(jī)效考核掛鉤。事業(yè)單位可以建立符合實(shí)際情況的無(wú)形資產(chǎn)責(zé)任管理制度，保證無(wú)形資產(chǎn)管理的所有環(huán)節(jié)都有專人負(fù)責(zé)且責(zé)任能落實(shí)到個(gè)人并與其工資直接掛鉤。第二，抓住信息技術(shù)發(fā)展的機(jī)遇。事業(yè)單位可以建立自己的無(wú)形資產(chǎn)管理信息平臺(tái)，開展線上和線下共同管理，推進(jìn)財(cái)務(wù)工作信息化發(fā)展，并最終提高資產(chǎn)的管理效率。為解決無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估不準(zhǔn)確的問(wèn)題，有關(guān)部門可以修訂和完善相關(guān)政策，使得事業(yè)單位可以綜合運(yùn)用市場(chǎng)法、收益法、成本法來(lái)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行成本核算。通過(guò)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)基于政府會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的比較，可以更清晰地看出政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)核算的特點(diǎn)，找出核算中存在的問(wèn)題，并提出相關(guān)建議，這對(duì)于事業(yè)單位從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)人員有重要的意義和作用。