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引言

為了適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化和社會(huì)發(fā)展需求，規(guī)范各行各業(yè)會(huì)計(jì)行為，2017年7月5日財(cái)政部修訂發(fā)布了新CAS14收入準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則），將原收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則（以下簡稱舊準(zhǔn)則）進(jìn)行合并，并從2020年1月1日和2021年1月1日起在境內(nèi)的上市企業(yè)和非上市企業(yè)中分別開始實(shí)施[1]。增加以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)方法作為基礎(chǔ)是新收入準(zhǔn)則的最大變化，更強(qiáng)調(diào)了合同的判斷與運(yùn)用，收入確認(rèn)理念的判斷標(biāo)準(zhǔn)是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，對(duì)于一些特殊事項(xiàng)的處理和包含多種意義的交易安排活動(dòng)能夠提供更加準(zhǔn)確的方向。

總承包項(xiàng)目的簡稱即是EPC（Engineering，Procurement and Construct），主要含義是工程總承包商在合同訂立的相對(duì)基礎(chǔ)上，進(jìn)行設(shè)計(jì)施工采購，在發(fā)包人的委托下，全面負(fù)責(zé)合同工程質(zhì)量安全的項(xiàng)目造價(jià)、進(jìn)度及費(fèi)用等[2]。EPC總承包模式是近年來國際上較為流行的建設(shè)項(xiàng)目組織實(shí)施形式。EPC總承包模式，能夠通過設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)使整個(gè)工程更合理地分配資源，既能夠讓企業(yè)在項(xiàng)目工期及質(zhì)量方面得到管理優(yōu)勢(shì)，又可以給總承包商更多的自主權(quán)利和利潤空間。

一、新收入準(zhǔn)則主要會(huì)計(jì)科目的變化

（一）合同履約成本、合同取得成本

新收入準(zhǔn)則在發(fā)展過程中逐漸使用了合同履約成本，新增“合同取得成本”成本歸集科目。為了讓核算過程更加方便，總承包企業(yè)設(shè)置了更加明細(xì)的科目，合同取得成本的主要是用來核算取得合同發(fā)生的增量成本，或者是實(shí)施某個(gè)方案引起的成本增加，或者是在建造活動(dòng)之前增加成本。履約業(yè)務(wù)開始之后，在這個(gè)基礎(chǔ)上所增加的成本則進(jìn)入了合同履約成本科目當(dāng)中。履約成本的核算則是通過材料人工生產(chǎn)制造的費(fèi)用和管理施工等相關(guān)證據(jù)來進(jìn)行核算的。

（二）合同結(jié)算

“合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算”替代了原來的“工程結(jié)算”核算科目，貸方金額反映施工操作結(jié)束的工程量或者是被雙方認(rèn)可的工作量。“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目，一般情況下發(fā)生會(huì)在借方，主要是按實(shí)際的履約進(jìn)度來確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入；“合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算”科目，將客戶在實(shí)際結(jié)算的當(dāng)期價(jià)格上進(jìn)行記錄，并且在一般情況下，對(duì)于跨時(shí)期的合同，通常貸方都會(huì)多結(jié)算一部分。一般收入和成本都是會(huì)通過合同的履約進(jìn)度來進(jìn)行確定，借方記合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)科目，貸方記合同履約成本科目。

（三）合同資產(chǎn)

合同資產(chǎn)，僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán)利，不在本科目核算。在合同價(jià)款到期之前，對(duì)于企業(yè)商品所有權(quán)轉(zhuǎn)讓而相應(yīng)收取的對(duì)價(jià)款，借記合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款屬于貸記主營或其他業(yè)務(wù)收入；當(dāng)企業(yè)達(dá)到無條件收取合同價(jià)款的時(shí)候，應(yīng)借方記應(yīng)收賬款，貸記合同資產(chǎn)科目。

（四）合同負(fù)債

合同負(fù)債，比如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾商品之前已經(jīng)收取了商品款項(xiàng)。核算企業(yè)收取的發(fā)包方按合同規(guī)定支付的預(yù)付款，不再通過“預(yù)收賬款”科目核算，一律計(jì)入“合同負(fù)債”科目。

二、新收入準(zhǔn)則下EPC項(xiàng)目收入確認(rèn)方式

舊準(zhǔn)則下的EPC項(xiàng)目收入通常采用完工百分比法確認(rèn)。根據(jù)建立的合同計(jì)算合同完工進(jìn)度，再根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和合同成本。

新準(zhǔn)則則是要求企業(yè)在合同開始的當(dāng)日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，并且判斷企業(yè)能否在一定時(shí)間內(nèi)滿足合同所包含的履行義務(wù)和履約條件。對(duì)于一段時(shí)間內(nèi)應(yīng)該完成的履約義務(wù)，如果履約進(jìn)度能夠完全確定，企業(yè)應(yīng)該按照履約進(jìn)度在該段時(shí)間內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于某一個(gè)時(shí)點(diǎn)應(yīng)該要履行的義務(wù)，企業(yè)也應(yīng)該在客戶取得相關(guān)產(chǎn)品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。在新準(zhǔn)則全面實(shí)施背景下，EPC項(xiàng)目收入的如何確認(rèn)，關(guān)鍵在于企業(yè)能否識(shí)別單向履約義務(wù)和結(jié)合確認(rèn)方式的差別，對(duì)合同事項(xiàng)進(jìn)行合并或者分立[3]。

EPC合同一般會(huì)包含設(shè)計(jì)、施工以及采購合同等三種事項(xiàng)。當(dāng)這些事項(xiàng)可以滿足單獨(dú)的履約條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行分立。采購合同內(nèi)容通常包含設(shè)備材料等，一般情況下不滿足新準(zhǔn)則某一時(shí)間段的收入確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)按照工程完工或工程驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)來確認(rèn)。EPC項(xiàng)目根據(jù)分類情況的合同收入確認(rèn)方式有三種：①如果設(shè)計(jì)、施工、采購視為三項(xiàng)履約業(yè)務(wù)，則設(shè)計(jì)按履約進(jìn)度確定收入，施工需要按照履約的進(jìn)度的確認(rèn)，采購則按完工交付時(shí)點(diǎn)來確認(rèn)；②如果設(shè)計(jì)、施工、采購視為兩項(xiàng)履約業(yè)務(wù)，則設(shè)計(jì)、施工按履約進(jìn)度確定收入，采購按完工交付時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入；③如果視為一個(gè)單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)，視為一項(xiàng)“商品”按完工交付時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，視為一項(xiàng)“服務(wù)”按履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

三、新收入準(zhǔn)則下EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的實(shí)例分析

案例：2020年1月1日，a建筑公司和b公司簽訂了一項(xiàng)Epc項(xiàng)目工程合同（簡稱c項(xiàng)目）。為了簽訂該項(xiàng)目工程合同，過程中發(fā)生差旅費(fèi)為2萬元，中介費(fèi)3萬元。按照合同協(xié)議約定，該工程的造價(jià)期限為一年半，工程總造價(jià)6300萬元。a公司主要負(fù)責(zé)工程實(shí)施及管理，b公司每隔半年按照確認(rèn)的工程完工量與a公司對(duì)接結(jié)算一次。預(yù)計(jì)該項(xiàng)目在2021年6月30日可以結(jié)束，預(yù)計(jì)發(fā)生工程成本總計(jì)在4000萬元。①2020年6月30日，工程累計(jì)發(fā)生成本是1500萬元，其中包含由于工程返工所導(dǎo)致的直接材料和直接人工的非正常消耗100萬元。本期實(shí)際結(jié)算2600萬元，a公司實(shí)際收款2200萬元。②2020年12月31日，工程累計(jì)發(fā)生成本3200萬元，本期實(shí)際結(jié)算1300萬元，a公司實(shí)際收款1200萬元。③2021年6月30日，工程累計(jì)發(fā)生成本4100萬元，本期實(shí)際結(jié)算2400萬元，收到剩余工程款2900萬元。不考慮其他因素，假定該項(xiàng)目建造工程整體作為一個(gè)單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)，a公司采用成本法核算，上述的價(jià)格不含增值稅，增值稅率9%。公司結(jié)算時(shí)即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，b公司在支付工程款時(shí)同時(shí)支付對(duì)應(yīng)的增值稅款。

分析：

1.核算履約義務(wù)之前的支出

（1）舊準(zhǔn)則：借：工程施工-合同成本-c 5

貸：銀行存款 5

（2）新準(zhǔn)則：借：合同取得成本-c 3

借：管理費(fèi)用 2

貸：銀行存款 5

2. 2020年1月1日至-6月30日實(shí)際發(fā)生成本時(shí)

（1）舊準(zhǔn)則：借：工程施工-合同成本-c 1500

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬等 1500

（2）新準(zhǔn)則：借：合同履約成本-c 1400

借：管理費(fèi)用 100

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬等 1500

3. 2020年6月30日

（1）舊準(zhǔn)則：履約進(jìn)度=1500/4000=37.5%合同收入=6300*37.5%=2362.5

借：主營業(yè)務(wù)成本 1505

借：工程施工-合同毛利-c 857.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2362.5

借：應(yīng)收賬款-b 2834

貸：工程結(jié)算-合同價(jià)款-c 2600

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）234

借：銀行存款 2398

貸：應(yīng)收賬款-b 2398

當(dāng)日，工程施工借方余額2362.5萬元，工程結(jié)算貸方余額2600萬元，工程結(jié)算大于工程施工237.5萬元，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中“預(yù)收賬款”列示。

（2）新準(zhǔn)則：履約進(jìn)度=1400/4000=35%合同收入=6300*35%=2205

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)-c 2205

貸：主營業(yè)務(wù)收入-c 2205

借：主營業(yè)務(wù)成本-c 1403

貸：合同履約成本-c 1400

貸：合同取得成本 3

借：應(yīng)收賬款-b 2834

貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算-c 2600

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）234

借：銀行存款 2398

貸：應(yīng)收賬款-b 2398

當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目貸方余額395萬元，表明a公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約業(yè)務(wù)的金額為395萬元，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中“合同負(fù)債”列示。

4. 2020年7月1日至-12月31日實(shí)際發(fā)生成本時(shí)

（1）舊準(zhǔn)則：借：工程施工-合同成本-c 1700

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬等 1700

（2）新準(zhǔn)則：借：合同履約成本-c 1700

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬等 1700

5. 2020年12月31日

（1）舊準(zhǔn)則：履約進(jìn)度=3200/4000=80%合同收入=6300*80%-2362.5=2677.5

借：主營業(yè)務(wù)成本-c 1700

借：工程施工-合同毛利-c 977.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2677.5

借：應(yīng)收賬款-b 1417

貸：工程結(jié)算-合同價(jià)款-c 1300

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）117

借：銀行存款 1308

貸：應(yīng)收賬款-b 1308

當(dāng)日，工程施工借方余額5040萬元，工程結(jié)算貸方余額3900萬元，工程結(jié)算小于工程施工1140萬元，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”列示。

（2）新準(zhǔn)則：履約進(jìn)度=3100/4000=77.5%合同收入=6300*77.5%-2205=2677.5

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)-c 2677.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入-c 2677.5

借：主營業(yè)務(wù)成本-c 1700

貸：合同履約成本-c 1700

借：應(yīng)收賬款-b 1417

貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算-c 1300

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）117

借：銀行存款 1308

貸：應(yīng)收賬款-b 1308

當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目借方余額982.5萬元，表明a公司已經(jīng)履行履約業(yè)務(wù)但尚未與客戶結(jié)算的金額為982.5萬元，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中“合同資產(chǎn)”列示。

6. 2021年1月1日至6月30日實(shí)際發(fā)生成本時(shí)

（1）舊準(zhǔn)則：借：工程施工-合同成本-c 900

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬等 900

（2）新準(zhǔn)則：借：合同履約成本-c 900

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬等 900

7. 2021年6月30日

（1）舊準(zhǔn)則：當(dāng)日已完工，完工進(jìn)度為100%合同收入=6300-2362.5-2677.5=1260

借：主營業(yè)務(wù)成本-c 900

借：工程施工-合同毛利-c 360

貸：主營業(yè)務(wù)收入-c 1260

借：應(yīng)收賬款-b 2616

貸：工程結(jié)算-合同價(jià)款-c 2400

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）216

借：銀行存款 3161

貸：應(yīng)收賬款-b 3161

完工將工程施工和工程結(jié)算對(duì)沖，分錄如下：

借：工程結(jié)算-合同價(jià)款-c 6300

貸：工程施工-合同成本-c 4105

貸：工程施工-合同毛利-c 2195

當(dāng)日，工程施工借方余額6300萬元，工程結(jié)算貸方余額6300萬元，完工對(duì)沖后凈額為零。

（2）新準(zhǔn)則：當(dāng)日已完工，完工進(jìn)度為100%合同收入=6300-2205-2677.5=1417.5

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)-c 1417.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入-c 1417.5

借：主營業(yè)務(wù)成本-c 900

貸：合同履約成本-c 900

借：應(yīng)收賬款-b 2616

貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算-c 2400

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）216

借：銀行存款 3161

貸：應(yīng)收賬款-b 3161

當(dāng)日，“合同結(jié)算”借方余額為零，工程完成結(jié)清，合同履約成本已全部轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本，因此無余額，不需結(jié)轉(zhuǎn)。

通過以上新舊準(zhǔn)則實(shí)例對(duì)比分析可以看出，舊準(zhǔn)則下該EPC項(xiàng)目確認(rèn)的總成本為4105萬元，新準(zhǔn)則下總成本則為4003萬元，成本差異102萬元。其形成原因有兩點(diǎn)：一是在新準(zhǔn)則的情況下，為取得合同而發(fā)生的差旅費(fèi)不能作為增量成本進(jìn)入到合同取得成本中。二是在新準(zhǔn)則下合同履約成本不能夠包括非正常的消耗。因此新準(zhǔn)則下項(xiàng)目成本和價(jià)值息息相關(guān)，在企業(yè)發(fā)展過程中研究與價(jià)值相關(guān)的新準(zhǔn)則下項(xiàng)目成本尤其重要。

新舊準(zhǔn)則下EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵點(diǎn)歸納有：①舊準(zhǔn)則下為取得合同發(fā)生的差旅費(fèi)和中介費(fèi)用等，在合同很可能簽訂的前提下，如果能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)計(jì)入項(xiàng)目成本，否則應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則下差旅費(fèi)無論合同能否取得，這種情況都會(huì)發(fā)生，不屬于增量成本。而中介費(fèi)因該合同

而發(fā)生且合同履行后預(yù)期能夠收回的，符合新準(zhǔn)則有關(guān)“增量成本”的規(guī)定，應(yīng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，計(jì)入“合同取得成本”科目。②舊準(zhǔn)則中的所有支出都可以計(jì)入“工程施工”科目；而新準(zhǔn)則下非正常消耗的支出在其發(fā)生時(shí)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，實(shí)際發(fā)生成本計(jì)入“合同履約成本”科目。③舊準(zhǔn)則下需沖平“工程結(jié)算”科目，新準(zhǔn)則下“合同結(jié)算”科目則不需結(jié)轉(zhuǎn)。

四、新收入準(zhǔn)則下EPC總承包企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施

（一）加強(qiáng)內(nèi)部協(xié)作，真正實(shí)現(xiàn)“業(yè)財(cái)融合”

EPC項(xiàng)目在合同簽訂時(shí)和后期施工的很多環(huán)節(jié)都涉及部門協(xié)作，所以在合同訂立時(shí)應(yīng)該加強(qiáng)各部門之間互相學(xué)習(xí)和工作人員的培訓(xùn)，讓財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)得到提高，積極參與到合同設(shè)計(jì)中去，這樣能夠更好地讓財(cái)務(wù)人員對(duì)財(cái)務(wù)的判斷更加明確、有效，也能夠讓合同條款清楚地反映商業(yè)實(shí)質(zhì)。在合同履行和項(xiàng)目實(shí)施的階段，能夠讓財(cái)務(wù)人員也參與到工程項(xiàng)目的工作過程中，能夠更為合理判斷，為工程履約進(jìn)度提供依據(jù)。加強(qiáng)部門協(xié)作，資源共享，真正實(shí)現(xiàn)“業(yè)財(cái)融合”。

（二）提高施工水平，重建內(nèi)部控制機(jī)制

新準(zhǔn)則規(guī)定項(xiàng)符合條件發(fā)生的合同取得成本和合同履約成本可以作為企業(yè)資產(chǎn)，后期攤銷計(jì)入當(dāng)期損益，更加清晰體現(xiàn)了業(yè)務(wù)模式和收入成本的匹配。總承包企業(yè)需要加強(qiáng)施工水平，加快成本周轉(zhuǎn)。為此有必要結(jié)合自身實(shí)際運(yùn)營管理情況，建立內(nèi)部管理系統(tǒng)程序，運(yùn)用新技術(shù)激勵(lì)技術(shù)人員，重新梳理修訂企業(yè)原有的與新《收入準(zhǔn)則》不適用的內(nèi)部控制制度、流程，重建內(nèi)部控制機(jī)制，提高內(nèi)部控制管控強(qiáng)度。

（三）實(shí)施預(yù)算管理，合理控制成本

新準(zhǔn)則明確規(guī)定了資本化支出和費(fèi)用化支出，這些都有利于企業(yè)對(duì)自身進(jìn)行成本加強(qiáng)。EPC項(xiàng)目涉及很多階段，企業(yè)應(yīng)該在項(xiàng)目實(shí)施的過程中做好各個(gè)階段的實(shí)施預(yù)算管理，合理控制，科學(xué)規(guī)劃，深入挖掘，實(shí)施成本精準(zhǔn)管理。嚴(yán)格根據(jù)“五步法”收入計(jì)算模型，充分解讀新收入準(zhǔn)則，準(zhǔn)確評(píng)估項(xiàng)目成本，實(shí)施嚴(yán)格的監(jiān)制機(jī)制和預(yù)算執(zhí)行機(jī)制。

（四）境外異地項(xiàng)目稅務(wù)籌劃，完善管理執(zhí)行系統(tǒng)

在EPC合同條款的承包下，總承包商和分包商都必須遵守項(xiàng)目所在地區(qū)的法律法規(guī)，而各個(gè)地區(qū)執(zhí)行政策不盡一致。我們應(yīng)利用國家對(duì)跨境異地項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策，了解項(xiàng)目所在區(qū)域的稅收政策，探究招標(biāo)文件中的涉稅事項(xiàng)，對(duì)不同稅目的行為進(jìn)行核算籌劃，加強(qiáng)總部與項(xiàng)目所在地的指導(dǎo)與溝通，借助專業(yè)中介力量，幫助企業(yè)渡過難關(guān)?，F(xiàn)場(chǎng)人員也應(yīng)該及時(shí)覺醒，樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，勇于承擔(dān)稅務(wù)管理的責(zé)任。設(shè)立有效的報(bào)警制度，全面協(xié)調(diào)項(xiàng)目所在區(qū)域稅務(wù)部門關(guān)系，增強(qiáng)完善公司管理執(zhí)行系統(tǒng)。

結(jié)語

EPC總承包是國際通行的一種建設(shè)項(xiàng)目組織實(shí)施形式。近年來，大型項(xiàng)目采用EPC總承包模式越來越多[4]。新準(zhǔn)則合同中兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的規(guī)定為EPC項(xiàng)目的核算和管理提供了依據(jù)。本文基于新準(zhǔn)則建立以合同為基礎(chǔ)的“五步法”收入確認(rèn)模型，對(duì)比新舊準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)科目主要變化，分析新收入準(zhǔn)則下EPC項(xiàng)目收入確認(rèn)方式。通過對(duì)EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算運(yùn)用進(jìn)行實(shí)例分析，提出EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵點(diǎn)及注意事項(xiàng)，并就新收入準(zhǔn)則下總承包企業(yè)建議加強(qiáng)內(nèi)部協(xié)作、提高施工水平，實(shí)施預(yù)算管理，做好項(xiàng)目稅務(wù)籌劃等應(yīng)對(duì)措施。