楊青 陜西能源職業(yè)技術(shù)學院財務處

一、境內(nèi)外準則對比分析

（一）租入又出租的建筑物會計確認對比分析

國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board）在 IAS40中對投資性房地產(chǎn)的定義為“為了賺取租金或為資本增值，兩者兼而有之，由業(yè)主或融資租賃的承租人持有的房地產(chǎn)（土地或建筑物，建筑物的一部分，兩者兼而有之）”，不包括：①用于商品或勞務的生產(chǎn)或供應，用于管理目的的房地產(chǎn)；②在正常經(jīng)營過程中銷售的房地產(chǎn)[1]。同時在列舉第3條中提出如若主體在融資租賃下持有并租出的建筑物，則是投資性房地產(chǎn)業(yè)務，并在準則第6段又提出企業(yè)經(jīng)營租入又出租的建筑物在滿足投資性房地產(chǎn)的定義的前提下，如若能用公允價值計量，則第一次承租資產(chǎn)的企業(yè)應該將其計入投資性房地產(chǎn)科目。

澳大利亞會計準則委員會（Australian Accounting Standards Board）在 AASB140將投資性房地產(chǎn)定義為：為賺取租金或為資本增值，兩者兼有而由業(yè)主或融資租賃的承租人持有的房地產(chǎn)（土地或建筑物，建筑物的一部分，兩者兼有）[2]。

英國會計準則委員會（Accounting Standards Committee）頒布的 SSAP19[3]和香港會計師公會頒布的HKAS40[4]，其在具體準則規(guī)范上趨同于 IAS40。

CAS3 中指出投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括：①已出租的土地使用權(quán)，②持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，③已出租的建筑物[5]。未將租入又出租的建筑物納入確認范圍（見表1）。

表1 租入又出租的建筑物是否納入確認范圍境內(nèi)外準則差異表

（二）持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)會計確認對比分析

IAS40認為，持有目的是長期資本增值則確認為投資性房地產(chǎn)，并堅決剔除為短期銷售而持有的土地。同樣SSAP19，AASB140 以及HKAS40也都清晰的認為如若確認為投資性房地產(chǎn)，該土地必須為長期持有。CAS3中雖說應當將其納入范圍，但卻沒有對其持有的期限進行界定（見表2）。

表2 持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)境內(nèi)外準則差異表

（三）出租或增值為目的而正在建造的房地產(chǎn)會計確認對比分析

IAS40在舉例子時，其第5條表示以后作為投資性房地產(chǎn)核算，而目前正在建造的房地產(chǎn)，并在后來不斷地修訂中表示若投資性房地產(chǎn)要進行改建或擴建，應該確認為投資性房地產(chǎn)-在建。SSAP19在對其下定義時，清楚地指出投資性房地產(chǎn)應該是已完成的在建工程和開發(fā)項目，因此不包括在建的投資性房地產(chǎn)。AASB140和HKAS40對在建的投資性房地產(chǎn)定義上與IAS40趨同。CAS3中始終沒有對初始建造目的為出租的建筑物進行定義，但是隨著準則應用幾年后，財政部會計司頒布了《企業(yè)會計準則講解 2010》，講解中表示改建或者擴建的投資性房地產(chǎn)應該在投資性房地產(chǎn)-在建中進行會計核算，但是對于以出租或增值為目的而現(xiàn)在正在建造的房地產(chǎn)仍在在建工程中反映?！吨v解2010》雖不是準則規(guī)范，但也是財政部頒布的正式文件，應被認為具有一定的權(quán)威（見表3）。

表3 出租或增值為目的而正在建造的房地產(chǎn)國內(nèi)外準則差異表

二、我國投資性房地產(chǎn)會計確認存在的問題及分析

（一）將融資租入又出租的建筑物未納入確認范圍與CAS21相悖

隨著經(jīng)濟市場的活躍，融資租賃在房地產(chǎn)市場也逐步活躍起來。2017年鐵流股份（603926）、美凱龍（601828）均將其融資租入并出租的建筑物劃分為投資性房地產(chǎn)?？梢?，實務中已有相關(guān)做法。

CAS21認為融資租賃是出租人實質(zhì)上將該租賃資產(chǎn)所有權(quán)及其相關(guān)的全部風險和報酬都已經(jīng)轉(zhuǎn)移了的租賃，可見從出租人的角度出發(fā)，已經(jīng)完全終止確認了該項資產(chǎn)，因此承租人應該對其認定為自己的資產(chǎn)，比照自己的資產(chǎn)進行會計處理。可見，從CAS21的角度講，企業(yè)融資租入的資產(chǎn)在會計確認及權(quán)利歸屬方面與自有資產(chǎn)并沒有太大的不同，若企業(yè)再將其對外出租，持有目的也就是賺取租金，且取得成本能夠可靠計量，符合投資性房地產(chǎn)的確認條件，若不將其納入確認范圍不妥。

（二）將持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)納入確認范圍與法律背離

CAS3沒有對持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)持有的期限進行明確規(guī)定，如若短期的持有土地使用權(quán)并轉(zhuǎn)讓存在炒地，投機動機，而長期持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓從我國土地管理法角度來看，又存在違法嫌疑?！吨腥A人民共和國土地管理法》在其第四條中指出我國對土地施行用途管制的制度，在國家層面上將土地劃分為農(nóng)用地，建設用地，教育用地等，而針對作為建設開發(fā)的土地，企業(yè)必須按照法律規(guī)定的用途開發(fā)，禁止“囤地”“捂地”“捂盤惜售”等，因此我國企業(yè)頂著違背法律的風險在一經(jīng)拿地，就將其劃分為持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)的可能性幾乎為零。另外，我國《閑置土地處置辦法》（中華人民共和國國土資源部令第 5 號）在其第二條中明確提出閑置土地的概念，即企業(yè)如若取得土地使用權(quán)在有償使用合同或者劃撥決定書約定、規(guī)定的動工開發(fā)日期已經(jīng)滿一年沒有動工開發(fā)的國有建設用地，或雖然已經(jīng)動工開發(fā)，但已開發(fā)的面積占比需開發(fā)的總面積沒有達到三分之一或者已經(jīng)投資的投資額占比不夠25%，中止開發(fā)建設滿一年的國有建設用地。CAS3中清晰表達閑置土地不是投資性房地產(chǎn)。在實務操作中，企業(yè)常常在認定閑置土地的各種數(shù)量標準上苦做文章，使其略超過開發(fā)標準，進而將其確認為投資性房地產(chǎn)，可見CAS3將持有以備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)認定為投資性房地產(chǎn)，不但違背土地管理法還使得某些企業(yè)有機可乘。

（三）將來出租或增值為目的而正在建造的房地產(chǎn)準則或指南中規(guī)定模糊

CAS3沒有提及將來作為投資性房地產(chǎn)而正在建造的房地產(chǎn)的確認歸屬，只是在《講解 2010》中表示，已出租的建筑物包括“將來作為投資性房地產(chǎn)而正在建造的房地產(chǎn)”，且規(guī)定在建造的過程中將其歸類為“在建工程”，等待建造完成后再結(jié)轉(zhuǎn)至“投資性房地產(chǎn)”，但是對于改擴建的投資性房地產(chǎn)卻直接認定為投資性房地產(chǎn)的范疇，計入“投資性房地產(chǎn)-在建”[6]。可見在《講解2010》中將此類認定為投資性房地產(chǎn)，但是卻在“在建工程”中列報，另外講解明顯與準則的法律效力不同，這就給實務工作者帶來了很大的困擾。新華聯(lián)和陽光股份在建造過程中在“投資性房地產(chǎn)-在建”核算列報也歸屬于投資性房地產(chǎn)項目下，而華業(yè)資本、凱嘉誠等均在“在建工程”中核算，但是列報歸屬于投資性房地產(chǎn)，茂業(yè)股份和藍光發(fā)展核算與列報均歸屬于“在建工程”。由于CAS3的缺失導致實務處理無法統(tǒng)一，使得會計信息的可比性也大大削弱。

三、我國投資性房地產(chǎn)會計確認改進建議

（一）融資租入又出租的建筑物應作為投資性房地產(chǎn)確認

CAS21將融資租入的建筑物比照自有資產(chǎn)進行處理，而CAS3卻將融資租入的建筑物不視為自有資產(chǎn)處理，這樣就會造成準則之間的矛盾。另外，我國在2017年中央經(jīng)濟工作會議中提出，要重點發(fā)展房屋租賃市場，側(cè)重于長期租賃，可見在今后的市場上房屋建筑物的融資業(yè)務會不斷增多，融資租入又出租的業(yè)務也會不斷顯現(xiàn)，因此建議CAS3比照 IAS40，將融資租入又出租的建筑物納入投資性房地產(chǎn)的確認范圍。

（二）持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)不應納入確認范圍

根據(jù)我國土地管理法的相關(guān)規(guī)定，我國無法出現(xiàn)持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。若企業(yè)拿地不開發(fā)則會被認定為閑置土地且影響土地使用效率，若其拿地打政策的擦邊球，則CAS3又會使違法行為得到了合法認證，雖然目前我國企業(yè)會計準則大環(huán)境下在與國際會計準則趨同，但是在我國特殊的土地管理法背景下，CAS3應該具有中國特色，其確認范圍應不包括持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。

（三）將來出租或增值為目的而正在建造的房地產(chǎn)應當納入確定范圍

CAS3應該把將來出租或增值為目的而正在建造的房地產(chǎn)納入確認范圍，與“已出租的建筑物”和“已出租的土地使用權(quán)”并列列報。在實務操作過程中，建筑物在建造前需要經(jīng)過董事會決議等確定其建造目的，建成后對外出租，可見其就是為了賺取租金收入而建造，已經(jīng)符合投資性房地產(chǎn)的確認條件。進一步是來說，企業(yè)往往在建造過程中已經(jīng)運用專業(yè)的營銷團隊進行招商引資等，從未來現(xiàn)金流入的確定性來說可能勝過已經(jīng)出租的建筑物。因此應將其納入確認范圍。