艾靜文（陽(yáng)光學(xué)院商學(xué)院 福建福州 350015）

黨的十九大以來(lái)，中央著力解決突出環(huán)境問(wèn)題，加快推進(jìn)生態(tài)文明體制改革，構(gòu)建人與自然和諧共生的現(xiàn)代化建設(shè)?！端ā贰端帘３址ā返确煞ㄒ?guī)為工業(yè)企業(yè)節(jié)水、治水提供了基本的行為指南，但是水資源信息的缺乏影響了水資源分配、水價(jià)制定、水權(quán)交易等決策的制定。目前，我國(guó)尚未建立統(tǒng)一完整的水資源核算體系，通過(guò)研究和借鑒國(guó)際水會(huì)計(jì)核算理論和方法，結(jié)合我國(guó)基本國(guó)情和水情，開(kāi)展水資源核算研究，對(duì)綠色發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)具有重要意義。

一、綠色供應(yīng)鏈及水資源會(huì)計(jì)概述

（一）綠色供應(yīng)鏈。綠色供應(yīng)鏈?zhǔn)侵赴ㄉ舷掠纹髽I(yè)、企業(yè)內(nèi)部及用戶在內(nèi)的，將環(huán)境影響納入到供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售、消費(fèi)、報(bào)廢處理的過(guò)程中，提高資源利用率，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)綠色發(fā)展的系統(tǒng)。綠色供應(yīng)鏈涉及到各個(gè)環(huán)節(jié)，其主要內(nèi)容有綠色采購(gòu)、綠色設(shè)計(jì)、綠色生產(chǎn)、綠色包裝、綠色營(yíng)銷、綠色消費(fèi)、綠色回收以及綠色物流等方面。對(duì)于綠色供應(yīng)鏈的研究目前尚處于起步階段，通過(guò)研究綠色供應(yīng)鏈水資源的核算，能夠提高水資源的利用效率，為水資源管理提供決策依據(jù)。

（二）水資源會(huì)計(jì)。綜觀國(guó)內(nèi)關(guān)于水資源會(huì)計(jì)的研究，對(duì)于水資源會(huì)計(jì)的定義主要包含信息系統(tǒng)和管理活動(dòng)兩個(gè)方面：（1）水資源會(huì)計(jì)是根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)基本理論，對(duì)涉水活動(dòng)采用會(huì)計(jì)學(xué)、水文水資源學(xué)等核算方法進(jìn)行核算，確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告水資源資產(chǎn)和水資源權(quán)益狀況，從而建立提供水資源統(tǒng)計(jì)核算的信息系統(tǒng)。（2）水資源會(huì)計(jì)可以對(duì)水資源在循環(huán)利用中的結(jié)果進(jìn)行反映，促進(jìn)水資源開(kāi)發(fā)、利用、節(jié)約、保護(hù)等管理活動(dòng)的開(kāi)展，從而促進(jìn)水資源可持續(xù)發(fā)展。水資源會(huì)計(jì)核算有助于信息使用者及時(shí)掌握水資源開(kāi)發(fā)、使用、消耗和增值等信息，反映涉水活動(dòng)產(chǎn)生的影響，幫助管理部門(mén)完善水價(jià)形成機(jī)制，從而提高對(duì)水資源的管理水平。

二、綠色供應(yīng)鏈視角下水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)分析

（一）水資源價(jià)值。要想對(duì)水資源進(jìn)行核算，對(duì)水資源的價(jià)值進(jìn)行分析就顯得尤為重要。目前水資源研究的主要價(jià)值理論有：馬克思勞動(dòng)價(jià)值論、環(huán)境價(jià)值論、使用價(jià)值決定論、雙重價(jià)值論、邊際效用價(jià)值論、生態(tài)價(jià)值論等。水資源價(jià)值包含經(jīng)濟(jì)價(jià)值、社會(huì)價(jià)值和生態(tài)環(huán)境價(jià)值［1］。經(jīng)濟(jì)價(jià)值是指水資源為了滿足工業(yè)、農(nóng)業(yè)和居民生活的需求而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益。社會(huì)價(jià)值是指與水資源相關(guān)的旅游、科教、文化等活動(dòng)為滿足人類精神追求而創(chuàng)造的效益。生態(tài)環(huán)境價(jià)值是指水資源在生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中發(fā)揮的效益所產(chǎn)生的價(jià)值，如調(diào)節(jié)氣候、蓄養(yǎng)水分等。

（二）綠色供應(yīng)鏈視角下水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)。由于我國(guó)水資源較為緊缺，再加上工業(yè)企業(yè)的水資源利用效率較低，對(duì)企業(yè)水資源管理活動(dòng)進(jìn)行精確計(jì)量、確認(rèn)水資源的貨幣價(jià)值、運(yùn)用會(huì)計(jì)核算進(jìn)行水資源管理至關(guān)重要。綠色供應(yīng)鏈融合了供應(yīng)鏈管理（SCM）技術(shù)和綠色制造理論，將環(huán)境納入其中，從產(chǎn)品生命周期角度考慮資源利用效率和對(duì)環(huán)境的損害程度，從而達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益與生態(tài)環(huán)境效益相協(xié)調(diào)［2］。在綠色供應(yīng)鏈中，通過(guò)對(duì)水資源的輸入、儲(chǔ)存和輸出進(jìn)行分析，核算各個(gè)企業(yè)乃至生產(chǎn)車(chē)間的水資源利用價(jià)值和廢水損失成本，并按照水資源價(jià)值實(shí)現(xiàn)的先后順序進(jìn)行水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)分析，包括水資源的投入成本、能源成本、人工成本、水資源流轉(zhuǎn)的附加成本、產(chǎn)品總成本以及外部環(huán)境損害價(jià)值，挖掘需要進(jìn)行改進(jìn)的節(jié)點(diǎn)，從而提高水資源的使用效率和減少?gòu)U水輸出。

三、綠色供應(yīng)鏈視角下水資源核算框架的構(gòu)建

（一）水資源核算的目標(biāo)。水資源核算目標(biāo)是指企業(yè)從事水資源會(huì)計(jì)活動(dòng)所要達(dá)到的目的和結(jié)果，要與會(huì)計(jì)工作的目標(biāo)相一致，同時(shí)也是企業(yè)作出環(huán)境決策的依據(jù)。水資源核算目標(biāo)既包括宏觀目標(biāo)又包括微觀目標(biāo)，具體如下頁(yè)表1所示。

表1 水資源核算的目標(biāo)

（二）水資源核算的原則。水資源核算既要堅(jiān)持傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本原則，還要遵循以下特有原則：（1）社會(huì)性原則：是指企業(yè)應(yīng)站在社會(huì)的角度衡量業(yè)績(jī)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)環(huán)境效益相協(xié)調(diào)，為社會(huì)各方面提供水資源保護(hù)的社會(huì)責(zé)任等相關(guān)信息。（2）政策性原則：企業(yè)開(kāi)展的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、水資源活動(dòng)以及披露的水資源會(huì)計(jì)信息都要嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家頒布的有關(guān)會(huì)計(jì)法律制度和環(huán)境保護(hù)法律制度，體現(xiàn)國(guó)家有關(guān)方針、政策和法律的要求。（3）兼顧環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益原則：是指企業(yè)在開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，既要考慮所獲得的經(jīng)濟(jì)效益，還要考慮對(duì)水資源生態(tài)環(huán)境的影響，開(kāi)展水資源環(huán)境污染的治理和保護(hù)活動(dòng)，兼顧環(huán)境效益，使兩者能夠有機(jī)地融合，滿足報(bào)表使用者的決策需求。（4）外部影響的內(nèi)部化原則：是指企業(yè)在進(jìn)行水資源會(huì)計(jì)核算時(shí)，不僅要考慮內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的影響，還要考慮外部水資源環(huán)境問(wèn)題產(chǎn)生的影響，確認(rèn)和計(jì)量其對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生的影響。（5）充分披露原則：是指企業(yè)在進(jìn)行水資源會(huì)計(jì)信息披露時(shí)，除了遵守相關(guān)法律法規(guī)與制度的要求外，還要提供水資源使用報(bào)表及其相關(guān)信息，從而及時(shí)披露水資源的使用情況、受污染情況及耗能情況等。

（三）水資源核算的基本假設(shè)。水資源核算的基本假設(shè)除了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)外，還應(yīng)包括多重計(jì)量假設(shè)、外部成本內(nèi)部化假設(shè)和可持續(xù)發(fā)展假設(shè)，具體如表2所示。

表2 水資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)對(duì)照表

1.多重計(jì)量假設(shè)。是指水資源會(huì)計(jì)在對(duì)水資源輸入、儲(chǔ)存、輸出等進(jìn)行核算時(shí)，除了用貨幣計(jì)量外，還要用非貨幣計(jì)量。有些涉水活動(dòng)用貨幣無(wú)法完全衡量其使用價(jià)值或者無(wú)法用貨幣進(jìn)行衡量，就需要采用實(shí)物指標(biāo)、技術(shù)指標(biāo)甚至文字說(shuō)明等多種形式。因此，水資源會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)采用多重計(jì)量假設(shè)作為其核算的基本前提。

2.外部成本內(nèi)部化假設(shè)。是指企業(yè)要將產(chǎn)生的外部水資源環(huán)境成本并入到內(nèi)部核算的范圍內(nèi)，而不應(yīng)由社會(huì)承擔(dān)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，企業(yè)按照MC=MR決定的水資源污染物排放量會(huì)超過(guò)社會(huì)按照MC=MR決定的水資源污染物排放量，從而造成生產(chǎn)的外部不經(jīng)濟(jì)。同樣地，水資源的消耗也會(huì)產(chǎn)生外部不經(jīng)濟(jì)。這些都應(yīng)計(jì)入企業(yè)內(nèi)部核算成本中去。

3.可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。是指水資源會(huì)計(jì)核算以會(huì)計(jì)主體在水資源不枯竭、生態(tài)資源不降級(jí)的基礎(chǔ)上，在有利于社會(huì)、經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的前提下，追求企業(yè)自身的發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展假設(shè)是水資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)。

（四）水資源核算要素的確認(rèn)與計(jì)量。由于我國(guó)的水權(quán)制度正在建立，水市場(chǎng)尚未成型，對(duì)于水資源形成的損益不能可靠地計(jì)量，因此，可以按照性質(zhì)將水資源核算體系分為水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債、水資源權(quán)益。

1.水資源資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。水資源資產(chǎn)是指由權(quán)益實(shí)體擁有或者負(fù)責(zé)管理的，以特定形式存在的，能夠可靠計(jì)量，預(yù)期能夠給權(quán)益實(shí)體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益和生態(tài)環(huán)境效益的稀缺性和可再生性的水資源。水資源資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有以下幾方面：第一，水資源資產(chǎn)未來(lái)效益的可能性。第二，水資源資產(chǎn)計(jì)量的可靠性。第三，水資源資產(chǎn)的地域范圍，冰川、雪等難以進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的水資源不納入范圍。水資源資產(chǎn)包括地表水資源、地下水資源、河流水資源、湖泊水資源、水庫(kù)水資源、其他水資源等。

水資源資產(chǎn)的計(jì)量方式分別有按存量、質(zhì)量和價(jià)值量計(jì)量三種［3］。存量計(jì)量是指核算水資源流入和流出的數(shù)量，如降水會(huì)使水資源存量增加，進(jìn)行生產(chǎn)則會(huì)使水資源存量減少。質(zhì)量計(jì)量是指按照水資源質(zhì)量進(jìn)行核算，水質(zhì)決定了生產(chǎn)活動(dòng)的效率和質(zhì)量。價(jià)值量計(jì)量是指核算水資源的使用價(jià)值，目前主要按照政府主導(dǎo)的定價(jià)來(lái)評(píng)估。

2.水資源負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。水資源負(fù)債是指權(quán)益實(shí)體過(guò)去的涉水活動(dòng)或其他交易、事項(xiàng)對(duì)水資源或水生態(tài)環(huán)境造成破壞或影響，應(yīng)當(dāng)由其承擔(dān)的或者要以資產(chǎn)、勞務(wù)償付的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，而履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致未來(lái)現(xiàn)金流出。水資源負(fù)債可以分為確定性水資源負(fù)債和或有水資源負(fù)債。或有水資源負(fù)債，是指由于目前或?qū)?lái)過(guò)度使用水資源、排放污水對(duì)其他環(huán)境資源產(chǎn)生不良影響的活動(dòng)引起的在將來(lái)發(fā)生支出的潛在法定義務(wù)。水資源負(fù)債的確認(rèn)除了要滿足重要性原則之外，還應(yīng)滿足以下兩個(gè)條件：（1）導(dǎo)致水資源負(fù)債的交易或事項(xiàng)很可能發(fā)生；（2）金額能夠合理計(jì)量（或合理估計(jì)）。水資源負(fù)債包括地表水資源負(fù)債、地下水資源負(fù)債、其他水資源負(fù)債、應(yīng)付水資源補(bǔ)償費(fèi)、應(yīng)付水資源維護(hù)費(fèi)、應(yīng)付水資源降級(jí)費(fèi)、預(yù)計(jì)水資源負(fù)債等。

水資源負(fù)債的計(jì)量方式分別有按實(shí)物量和價(jià)值量計(jì)量?jī)煞N。按實(shí)物量計(jì)量是指核算因過(guò)度使用水資源導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境損壞預(yù)期要投入的治理費(fèi)用或者形成的治理體積。按價(jià)值量計(jì)量是指用貨幣計(jì)量權(quán)益實(shí)體承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，可以采用市場(chǎng)價(jià)格法、恢復(fù)支出法、機(jī)構(gòu)認(rèn)定法、影子價(jià)格法［4］、防護(hù)支出法等進(jìn)行核算。

3.水資源權(quán)益的確認(rèn)與計(jì)量。水資源權(quán)益是指水資源使用者在水資源資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，按照“水資源資產(chǎn)=水資源負(fù)債+水資源權(quán)益”這一會(huì)計(jì)等式進(jìn)行確認(rèn)，包括地表水權(quán)益、地下水權(quán)益等，其計(jì)量方法同水資源資產(chǎn)。

四、綠色供應(yīng)鏈視角下水資源核算的應(yīng)用對(duì)策

在綠色供應(yīng)鏈背景下，水資源會(huì)計(jì)可以幫助企業(yè)采集、處理和分析有關(guān)的水資源信息，提供決策依據(jù)。企業(yè)應(yīng)具備較強(qiáng)的環(huán)保意識(shí)，加大水資源環(huán)境保護(hù)投入，減少水資源環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，減少排放污水對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的破壞，不能一味地追求生產(chǎn)，應(yīng)在產(chǎn)品質(zhì)量和環(huán)境保護(hù)之間達(dá)到平衡。水資源會(huì)計(jì)是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要保障，也是保證企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)和環(huán)境目標(biāo)共同實(shí)現(xiàn)的方法。

（一）建立健全水資源會(huì)計(jì)核算制度。我國(guó)應(yīng)汲取國(guó)外對(duì)于水資源會(huì)計(jì)進(jìn)行處罰的經(jīng)驗(yàn)和案例，加大對(duì)違規(guī)企業(yè)的處罰力度，使企業(yè)忌憚環(huán)境違規(guī)的后果。政府應(yīng)建立健全水資源會(huì)計(jì)核算制度，同時(shí)建立相應(yīng)的監(jiān)管模式和制度，加強(qiáng)對(duì)水資源交易方式、用途和價(jià)格等方面的審批、監(jiān)管和違規(guī)處罰，從而規(guī)范企業(yè)行為，營(yíng)造良好的實(shí)施環(huán)境。以法律制度外力的約束，促進(jìn)企業(yè)實(shí)施水資源會(huì)計(jì)，使水資源實(shí)踐走上正軌。另外，政府還要重視和鼓勵(lì)社會(huì)公眾參與，充分發(fā)揮第三方組織的重要作用，建立第三方和生態(tài)環(huán)境影響評(píng)估及補(bǔ)償機(jī)制，保障水權(quán)交易的公平公正。

（二）注重水資源核算理論與方法的應(yīng)用。當(dāng)企業(yè)管理者關(guān)注水資源管理時(shí)，應(yīng)認(rèn)識(shí)到實(shí)施水資源會(huì)計(jì)帶來(lái)的長(zhǎng)期利益不可估量。企業(yè)管理者應(yīng)自覺(jué)主動(dòng)地接納水資源會(huì)計(jì)，將其融入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，使其成為一種企業(yè)文化。在互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)時(shí)代，信息技術(shù)飛速發(fā)展，收集信息也變得更加便捷，企業(yè)管理者應(yīng)主動(dòng)收集信息，根據(jù)企業(yè)具體情況應(yīng)用水資源會(huì)計(jì)。在實(shí)施水資源會(huì)計(jì)時(shí)，作為企業(yè)管理者要從整體考慮，從綠色供應(yīng)鏈角度入手，開(kāi)展水資源管理，有效應(yīng)用水資源會(huì)計(jì)的理論和方法，挖掘需要改進(jìn)之處，提高水資源的利用效率。同時(shí)還應(yīng)提高企業(yè)內(nèi)部人員的環(huán)保意識(shí)，定期安排管理會(huì)計(jì)人員和相關(guān)的人員進(jìn)行水資源會(huì)計(jì)理論學(xué)習(xí)，完善知識(shí)體系，并將理論與實(shí)際聯(lián)系起來(lái)，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行水資源核算。

（三）建立水資源資產(chǎn)負(fù)債核算系統(tǒng)。目前已明確將編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表納入到國(guó)家戰(zhàn)略任務(wù)中來(lái)，而編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表需要耗費(fèi)大量的人力物力，對(duì)數(shù)據(jù)的確認(rèn)是一項(xiàng)復(fù)雜的任務(wù)。對(duì)于經(jīng)營(yíng)性水企業(yè)而言，應(yīng)在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)核算系統(tǒng)中融入水資源資產(chǎn)負(fù)債核算因素，體現(xiàn)企業(yè)受托責(zé)任的履行情況，同時(shí)可以幫助投資者了解企業(yè)的水資源配置和使用情況以及水資源利用和管理信息。建立水資源資產(chǎn)負(fù)債核算系統(tǒng)，一方面需要按照會(huì)計(jì)核算方法和程序全面、系統(tǒng)、連續(xù)、綜合地反映和報(bào)告水資源財(cái)務(wù)狀況，另一方面需要確立合適的水資源價(jià)值核算方式，將水資源的實(shí)物量和價(jià)值量核算相結(jié)合，并對(duì)水資源生態(tài)進(jìn)行科學(xué)評(píng)價(jià)考核。經(jīng)營(yíng)性水企業(yè)需要在實(shí)踐中不斷探索，不斷實(shí)踐，從而建立更符合實(shí)際的水資源資產(chǎn)負(fù)債核算系統(tǒng)。

（四）采用多元化方式披露水資源信息。水資源會(huì)計(jì)信息披露是指通過(guò)報(bào)告或其他形式披露影響水資源、生態(tài)環(huán)境、財(cái)務(wù)等方面的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息，包括水資源財(cái)務(wù)信息和水資源環(huán)境績(jī)效信息。目前企業(yè)主要采用補(bǔ)充報(bào)告模式披露水資源會(huì)計(jì)信息。經(jīng)營(yíng)性水企業(yè)應(yīng)采用多元化方式，既可以披露定性方面的信息，也可以披露定量方面的信息；既可以披露貨幣計(jì)量的信息，也可以披露實(shí)物、技術(shù)等計(jì)量的信息。同時(shí)可以采用文字說(shuō)明、水資源相關(guān)會(huì)計(jì)賬戶金額增減變化以及專題報(bào)告等形式披露水資源會(huì)計(jì)信息［5］，反映經(jīng)營(yíng)性水企業(yè)水資源的開(kāi)發(fā)、利用和保護(hù)等方面的情況以及水資源管理引起的相關(guān)財(cái)務(wù)影響。

（五）注重水資源會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)。水資源會(huì)計(jì)是一門(mén)新興學(xué)科，因此需大力推行水資源會(huì)計(jì)教育，結(jié)合國(guó)外在水資源會(huì)計(jì)方面已取得的經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)水資源會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的研究，開(kāi)發(fā)相應(yīng)課程，在本科、?？齐A段設(shè)置環(huán)境管理會(huì)計(jì)專業(yè)，通過(guò)職業(yè)機(jī)構(gòu)、教育機(jī)構(gòu)等多渠道、多方面加快培養(yǎng)專業(yè)人才。還可以參考注冊(cè)會(huì)計(jì)師等的選拔形式，通過(guò)考取資格的形式將水資源會(huì)計(jì)這一門(mén)學(xué)科職業(yè)化。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，從綠色供應(yīng)鏈角度出發(fā)對(duì)水資源核算進(jìn)行研究并進(jìn)行應(yīng)用為企業(yè)進(jìn)行水資源核算和管理提供了新的視角和思路。建立水資源資產(chǎn)負(fù)債核算系統(tǒng)，采取多元化方式披露水資源信息，可以幫助外部信息使用者更好地了解企業(yè)的水資源相關(guān)信息，從而作出有效決策，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展，促進(jìn)水資源可持續(xù)發(fā)展。