祝 波

（北京印刷學(xué)院，北京 102600）

以審計(jì)計(jì)劃為基礎(chǔ)，內(nèi)部審計(jì)人員審計(jì)有關(guān)事項(xiàng)之后給出的相關(guān)審計(jì)意見、建議以及結(jié)論等書面性文件就是審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告代表了審計(jì)人員的智慧，同時(shí)也集中的體現(xiàn)出了審計(jì)本身的價(jià)值與成果。公司領(lǐng)導(dǎo)人員依據(jù)審計(jì)報(bào)告對(duì)公司出現(xiàn)的漏洞、內(nèi)控、管理水平以及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行及時(shí)的糾正。自2017年，A+H股上市公司領(lǐng)先將新審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用于其公司中，中國(guó)所有的上市公司自2018年開始全部引用新審計(jì)準(zhǔn)則。本文以此為背景，就審計(jì)報(bào)告的信息含量受審計(jì)事項(xiàng)因素的影響作出分析，希望在本行業(yè)內(nèi)部能夠?yàn)橥袑W(xué)者所參考和借鑒。

一、會(huì)計(jì)事務(wù)所項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核工作的相關(guān)要求

從范圍、時(shí)間以及人員等角度，會(huì)計(jì)事務(wù)所的項(xiàng)目質(zhì)量要求都相對(duì)較高。

1.復(fù)核時(shí)間

會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行其復(fù)核項(xiàng)目的過(guò)程也是其審計(jì)工作執(zhí)行的過(guò)程，但是有關(guān)復(fù)核人員為了使復(fù)核工作先于項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告工作完成，需要確定合理的工作時(shí)間。復(fù)核質(zhì)量的人員在復(fù)核過(guò)程中就出現(xiàn)的有關(guān)不足會(huì)給予相關(guān)人員合理化的指導(dǎo)，當(dāng)有關(guān)指導(dǎo)化建議不被審計(jì)人員采納或者有關(guān)事項(xiàng)無(wú)法再項(xiàng)目中得到合理化的解決時(shí)，項(xiàng)目最終的審計(jì)報(bào)告將無(wú)法出具。

2.復(fù)按范圍

第一，就業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜情況而言，被審計(jì)的單位從事的都是相對(duì)簡(jiǎn)單的業(yè)務(wù)，則其復(fù)核的范圍也會(huì)小一些。所以說(shuō)，復(fù)核的范圍隨著業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度的增加而增加。第二，從客戶的具體情況出發(fā)，當(dāng)客戶不屬于上市公司時(shí)，則其與公眾利益不相關(guān)，所以，在復(fù)核范圍方面也會(huì)比較小。而當(dāng)復(fù)核客戶屬于上市公司，則其復(fù)核的范圍會(huì)隨之變大。第三，從風(fēng)險(xiǎn)情況的角度，當(dāng)報(bào)告為不恰當(dāng)報(bào)道時(shí)，則表示其具有一定的風(fēng)險(xiǎn)性，風(fēng)險(xiǎn)性的大小決定了其復(fù)核范圍的大小。

3 復(fù)核人員

第一，會(huì)計(jì)事務(wù)所具備挑選復(fù)核人員的資格，而項(xiàng)目合伙人不具備。第二，參與復(fù)核的人員和項(xiàng)目參與人員不得重復(fù)。第三，復(fù)核人員復(fù)核的工作不包含項(xiàng)目組的全部工作，其決策與項(xiàng)目組的決策不能相互替代。所以，復(fù)核人員必須具備一定的客觀性，復(fù)核工作的相關(guān)人員在對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行復(fù)核時(shí)，必須具備對(duì)項(xiàng)目的客觀評(píng)價(jià)的能力。

二、質(zhì)量復(fù)核機(jī)構(gòu)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理體系中的地位

治理，是一個(gè)組織對(duì)機(jī)構(gòu)內(nèi)權(quán)利和責(zé)任如何進(jìn)行安排。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)與一般企業(yè)并無(wú)差異，特殊普通合伙所組織架構(gòu)通常由合伙人大會(huì)、合伙人管理委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層組成，分別行使涉及合伙人利益的最高權(quán)利、重大事項(xiàng)決策權(quán)利、監(jiān)督權(quán)和日常經(jīng)營(yíng)權(quán)。那么，質(zhì)量復(fù)核機(jī)構(gòu)處于什么地位？實(shí)務(wù)中，質(zhì)量復(fù)核機(jī)構(gòu)作為一個(gè)職能部門，往往在首席合伙人或授權(quán)其的合伙人領(lǐng)導(dǎo)下工作，服務(wù)于管理層，屬于日常經(jīng)營(yíng)管理組成部分。

IAASB最新制定的質(zhì)量控制準(zhǔn)則《國(guó)際質(zhì)量管理準(zhǔn)則第 1號(hào)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)或?qū)忛?、其他鑒證或相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量管理（征求意見稿）》借鑒COSO理念，非常強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理，并將其作為“八大”質(zhì)量管理要素之首。筆者認(rèn)為，從優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)和事務(wù)所執(zhí)業(yè)活動(dòng)的特殊性而言，質(zhì)量復(fù)核機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)行使治理體系中的監(jiān)督權(quán)，這與前述質(zhì)量復(fù)核的監(jiān)督目標(biāo)導(dǎo)向一致，也是大型事務(wù)所管理的內(nèi)在需要。這是因?yàn)椋汉匣镏破髽I(yè)通常由志同道合的個(gè)人共同組建，以相互信任為基礎(chǔ)，所以監(jiān)督機(jī)構(gòu)不如公司制企業(yè)重要，多數(shù)事務(wù)所不設(shè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，即使設(shè)立監(jiān)督機(jī)構(gòu)，實(shí)際運(yùn)行也流于形式。但是，特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同于合伙人較少的一般合伙企業(yè)，業(yè)務(wù)規(guī)模大，合伙人數(shù)量多（法規(guī)要求特殊普通合伙所不得低于15人，而現(xiàn)行合伙人最多的事務(wù)所超過(guò) 300人），工作于不同地點(diǎn)，相互之間并不甚了解，完全靠共同的理念經(jīng)營(yíng)難度極大，一個(gè)合伙人出現(xiàn)審計(jì)失敗，其他合伙人將承擔(dān)連帶（或有限）責(zé)任，即責(zé)任“連坐”。

事實(shí)上，《合伙企業(yè)法》的理論基礎(chǔ)并不適用于合伙人眾多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這時(shí)，產(chǎn)生一個(gè)能夠代表全體合伙人意志的機(jī)構(gòu)行使監(jiān)督權(quán)就很有必要。事務(wù)所機(jī)構(gòu)設(shè)置中，監(jiān)事會(huì)（若設(shè)置）、監(jiān)控機(jī)構(gòu)都屬于監(jiān)督機(jī)構(gòu)，但監(jiān)事會(huì)并不負(fù)責(zé)相關(guān)質(zhì)量監(jiān)督，監(jiān)控機(jī)構(gòu)則往往是一個(gè)臨時(shí)機(jī)構(gòu)，專業(yè)人員少，且以事后檢查為主，也難以擔(dān)當(dāng)維護(hù)全體合伙人利益的重任。只有質(zhì)量復(fù)核機(jī)構(gòu)，最有條件完成這個(gè)使命。在事務(wù)所架構(gòu)設(shè)置中，可考慮設(shè)置“監(jiān)督委員會(huì)”或類似機(jī)構(gòu)，與合伙人管委會(huì)平行，將監(jiān)事會(huì)、監(jiān)控和質(zhì)量復(fù)核職能均納入其中，各司其責(zé)，統(tǒng)一行使監(jiān)督權(quán)。其中，質(zhì)量復(fù)核機(jī)構(gòu)類似于公司制企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)（稽核）部門，直接對(duì)監(jiān)督委員會(huì)負(fù)責(zé)，提高其獨(dú)立性和權(quán)威性，更好地發(fā)揮增值服務(wù)的作用。

質(zhì)量復(fù)核機(jī)構(gòu)不是服務(wù)于某個(gè)合伙人，某個(gè)部門或分支機(jī)構(gòu)，而是對(duì)全體合伙人負(fù)責(zé)。在當(dāng)前事務(wù)所組織形式與合伙人機(jī)制和總分所一體化管理不匹配、客戶個(gè)人化現(xiàn)象嚴(yán)重、市場(chǎng)導(dǎo)向優(yōu)先的環(huán)境下，質(zhì)量復(fù)核機(jī)構(gòu)的合理定位十分重要。

三、基于審計(jì)報(bào)告信息披露與質(zhì)量復(fù)核的案例分析

為了進(jìn)一步研究審計(jì)報(bào)告信息披露與質(zhì)量復(fù)核的現(xiàn)狀，我們分析了2010年～2020年我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量與質(zhì)量復(fù)核現(xiàn)狀。所選擇的數(shù)據(jù)包括上市公司數(shù)量、上市公司信息披露數(shù)量、上市公司違規(guī)數(shù)量。具體如表1所示。

表1 滬深兩市上市公司合規(guī)性統(tǒng)計(jì)

表1中，從2010年～2020年，中國(guó)上市公司披露的會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)合規(guī)性的統(tǒng)計(jì)是逐漸遞增的，我國(guó)上市公司數(shù)量不斷增加，2010年～2020年，上市公司數(shù)量增加了1.10倍。通過(guò)上表1的數(shù)據(jù)可知，中國(guó)的不合規(guī)公司從2010年到2020年的統(tǒng)計(jì)數(shù)量逐漸遞減，其中違規(guī)高峰數(shù)據(jù)出現(xiàn)在2012年，隨著中國(guó)不斷增加監(jiān)管力度，上市公司不斷縮減其違規(guī)行為，自2010年至2020年違規(guī)公司的數(shù)量遞減。中國(guó)自執(zhí)行《上市公司信息披露管理辦法》之后，中國(guó)不斷提升上市公司所披露信息的合規(guī)程度，違規(guī)企業(yè)所占的比例不斷降低。至2020年，會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)數(shù)量占比降低至35.63%。

表2是對(duì)審計(jì)意見類型的進(jìn)一步分析。對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)鑒過(guò)程中的意見包含五種：無(wú)保留意見、保留意見、無(wú)保留意見加事項(xiàng)段、保留意見加事項(xiàng)段、無(wú)法發(fā)表意見。標(biāo)準(zhǔn)的意見報(bào)告為無(wú)保留意見，這一評(píng)鑒結(jié)論代表著其會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范合格、質(zhì)量合格。從數(shù)據(jù)來(lái)看2010年～2020期年間無(wú)保留意見的占比為10%左右。

表2 2010年～2020年滬深兩市上市公司違規(guī)披露會(huì)計(jì)信息的審計(jì)意見類型統(tǒng)計(jì)

表2數(shù)據(jù)表明：從2010年到2020年的平均數(shù)據(jù)分析，上市公司所披露的會(huì)計(jì)信息屬于違規(guī)情況的，其屬于非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計(jì)意見占比為38.87%，而其中合格的會(huì)計(jì)信息占比為61.13%；加上無(wú)保留意見加事項(xiàng)段的部分，其中的審計(jì)意見合格率占比為74.69%，這對(duì)上市公司的信息質(zhì)量給予了極高的肯定。

四、我國(guó)審計(jì)報(bào)告信息披露與質(zhì)量復(fù)核相關(guān)問題分析

審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量并不只是與其披露的重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)，還與重點(diǎn)注意事項(xiàng)有關(guān)。從當(dāng)前已經(jīng)具備的理論基礎(chǔ)出發(fā)，本文針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、披露重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)以及被審計(jì)單位和社會(huì)公眾等項(xiàng)目，給出下列總結(jié)意見。

1.制度問題

中國(guó)在審計(jì)上市公司方面實(shí)行國(guó)際慣例，其模式選擇商業(yè)化運(yùn)作結(jié)合市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的方法。以此為背景，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大離不開客戶的支持，需要與客戶共同發(fā)展壯大?？蛻衾媾c會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益在不沖突的前提下，客戶的要求通常都會(huì)被滿足。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立性方面缺乏一定的客觀性。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)水平的問題

第一，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在撰寫有關(guān)重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)的過(guò)程中，可能對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則還不夠熟悉，所以出現(xiàn)了不會(huì)寫、不敢寫、不能寫和不想寫等情況。第二，有關(guān)重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)的確定，管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間缺乏流暢的溝通。第三，在披露環(huán)節(jié)中，發(fā)揮關(guān)鍵作用的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，這對(duì)其職業(yè)道德也是一定的考驗(yàn)。第四，審計(jì)事項(xiàng)的多少與工作量有著直接的關(guān)系，同時(shí)對(duì)審計(jì)信息也有一定的影響，這也使得審計(jì)報(bào)告可能會(huì)出現(xiàn)信息量的超載，審計(jì)環(huán)節(jié)中，信息量大導(dǎo)致透明化的增加，這對(duì)于事務(wù)所自身的權(quán)益有一定的影響。

3.項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核缺乏實(shí)效性

在復(fù)核有關(guān)項(xiàng)目組的過(guò)程中，時(shí)效性的缺乏是大部分事務(wù)所的弊端，其表現(xiàn)主要包括以下三個(gè)方面。第一，項(xiàng)目管理板塊中，很多復(fù)核人員缺乏重視程度，在進(jìn)行有關(guān)項(xiàng)目的復(fù)核環(huán)節(jié)中，不能做到及時(shí)地去了解有關(guān)項(xiàng)目的基本情況。第二，在進(jìn)行有關(guān)復(fù)核項(xiàng)目的環(huán)節(jié)中，相關(guān)工作人員由于審計(jì)的問題可能會(huì)出現(xiàn)卡點(diǎn)，然后產(chǎn)生不同的處理意見，但是，有關(guān)人員在這一問題出現(xiàn)的過(guò)程中，他們并不會(huì)主動(dòng)去求助于專業(yè)人員，同時(shí)，分歧雙方在溝通方面也缺乏一定的有效性和順暢性，這也使得問題的解決產(chǎn)生了滯后和滯留。所以這對(duì)于審計(jì)報(bào)告的出具有很大的影響。第三，復(fù)核人員將工作中的復(fù)雜程度高和量大的部分選擇避開，文本的表達(dá)以及數(shù)據(jù)的鉤稽關(guān)系是他們工作中的關(guān)注重點(diǎn)，這使得審計(jì)項(xiàng)目的過(guò)程中，證據(jù)、意見和程序之間的矛盾十分明顯。這一問題出現(xiàn)的誘導(dǎo)因素主要有以下幾點(diǎn)：首先，受利益影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所所承擔(dān)的審計(jì)項(xiàng)目可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其自身能力；其次，受質(zhì)量主管部門以及三方混合管控的影響，使得復(fù)核工作無(wú)法獨(dú)立完成；再次，從人員、范圍、時(shí)間等角度，復(fù)核工作得安排都缺乏合理性，這使得相關(guān)復(fù)核工作的開展存在很大的難度。

五、提升審計(jì)報(bào)告信息披露質(zhì)量復(fù)核策略分析

1.完善內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)

近幾年，中國(guó)財(cái)政部門就會(huì)計(jì)審計(jì)工作方面的部門管控頒布了許多的準(zhǔn)則和指引，然而因?yàn)橹袊?guó)在內(nèi)部管控方面的發(fā)展不夠成熟，相關(guān)體制機(jī)制還不夠健全，并且，目前中國(guó)在內(nèi)控審計(jì)方面的準(zhǔn)則缺乏一定的獨(dú)立性（如美國(guó)現(xiàn)行的AS5準(zhǔn)則和AS2準(zhǔn)則），無(wú)法對(duì)內(nèi)控審計(jì)給出合理的指導(dǎo)。在內(nèi)部控制審計(jì)方面，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》具有一定的指導(dǎo)作用，但是在力度和執(zhí)行力方面，都不及準(zhǔn)則強(qiáng)，因此，執(zhí)行情況也成了許多公司自選的內(nèi)容，這也使得《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》沒有取得預(yù)期的執(zhí)行效果。而對(duì)比西方發(fā)達(dá)國(guó)家，他們的內(nèi)部控制審計(jì)在制度與理論方面都十分成熟，發(fā)展健全，在準(zhǔn)則方面也相對(duì)完善。所以，我們還需要學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外在內(nèi)部控制方面的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)從中國(guó)的具體國(guó)情出發(fā)，制定出與中國(guó)實(shí)際情況相符合的審計(jì)準(zhǔn)則，從而為內(nèi)部控制審計(jì)提供依據(jù)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作能夠更加準(zhǔn)確和客觀，審計(jì)工作更加成熟。

2.提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力

以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為出發(fā)點(diǎn)，在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)過(guò)程中，我們的結(jié)果是“不敢寫”“不會(huì)寫”“不能寫”“不想寫”等，這是目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師中的普遍現(xiàn)象，究其根本是缺乏專業(yè)能力。除此之外，修訂新準(zhǔn)則的目標(biāo)是提升審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量水平，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平?jīng)Q定了審計(jì)質(zhì)量的高低。增加的內(nèi)容也需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提升其自身能力來(lái)滿足，提升的能力包含綜合素質(zhì)、專業(yè)水平、專業(yè)判斷以及職業(yè)道德等方面的能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要全方面地提升自己的能力，從而使其披露與識(shí)別的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)更加的準(zhǔn)確和合理。

3.對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員進(jìn)行問責(zé)

如果審計(jì)工作失敗，審計(jì)工作人員的疏漏是首先被想到的原因之一，然后有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師便會(huì)受到處罰，而負(fù)責(zé)簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)被當(dāng)作第一責(zé)任人進(jìn)行追責(zé)。除此之外，審計(jì)項(xiàng)目工作的成敗還受項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核工作的影響。有關(guān)復(fù)核工作者如果在復(fù)核環(huán)節(jié)中采取違規(guī)操作，則會(huì)影響審計(jì)項(xiàng)目，因此，復(fù)核人員也應(yīng)該是審計(jì)失敗的責(zé)任人，也應(yīng)該受到相應(yīng)的處罰。因此，責(zé)任問責(zé)制度也應(yīng)該建立健全，重點(diǎn)管理和監(jiān)督執(zhí)業(yè)的質(zhì)量水平，要監(jiān)控項(xiàng)目組工作的整個(gè)環(huán)節(jié)，同時(shí)認(rèn)真考察有關(guān)項(xiàng)目復(fù)核人員，當(dāng)重大缺陷發(fā)生時(shí)，可以盡快追責(zé)到直接負(fù)責(zé)人，然后給出相應(yīng)的處罰。

六、結(jié)語(yǔ)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)報(bào)告與使用報(bào)表人員進(jìn)行溝通交流，因此審計(jì)報(bào)告有著重要的意義。當(dāng)前，中國(guó)在披露關(guān)鍵設(shè)計(jì)事項(xiàng)環(huán)節(jié)還不夠成熟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在描述審計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)措施與確認(rèn)原因時(shí)，其模式一般是固定不變的，這使得信息使用者對(duì)信息的利用程度不高，所以，通過(guò)分析本文，我們可以增加披露的審計(jì)事項(xiàng)中關(guān)鍵信息的質(zhì)量，在對(duì)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行描述的環(huán)節(jié)中，結(jié)合公司的實(shí)際情況，從實(shí)際出發(fā)，提升公司在信息方面的對(duì)稱性。從使用信息人員的角度出發(fā)，從而使審計(jì)報(bào)告能夠真正意義上提升其含金量，審計(jì)報(bào)告的可持續(xù)性得到提升。