占夢婷， 程志兵

(1.暨南大學(xué) 管理學(xué)院， 廣州 510632； 2.德勤華永會計師事務(wù)所， 廣東 深圳 518010)

據(jù)美國商務(wù)部官方網(wǎng)站顯示，被美方以“為了保護美國的知識產(chǎn)權(quán)和私人信息”實施制裁的實體清單中中國機構(gòu)、企業(yè)和個人達兩百之多，諸如華為、奇虎360、科大訊飛等一連串中國明星公司的名字都位列其中，被制裁的甚至還有諸如哈爾濱工業(yè)大學(xué)、國防科技大學(xué)、北京航空航天大學(xué)等高校，其中主要涵蓋中國從事基礎(chǔ)研究的命脈型企業(yè)與科研院所、安防和互聯(lián)網(wǎng)安全企業(yè)、科技龍頭企業(yè)(如華為)等。2020年7月中旬，臺積電正式宣布，2020年9月14日之后，將不再給華為供應(yīng)芯片，華為生產(chǎn)P40需要用到的5 nm工藝，只有臺積電才能滿足，但前段時間上市的中國大陸芯片產(chǎn)業(yè)龍頭中芯國際的技術(shù)僅能達到15 nm，想要實現(xiàn)5 nm量產(chǎn)技術(shù)還要10年以上?；诿绹鴮χ袊呖萍肌⒒ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)和研究機構(gòu)的狙擊式制裁，中國加強國內(nèi)“自研”能力，出臺加強研發(fā)人才激勵的政策迫在眉睫。

黨的十八大提出實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，指出科技創(chuàng)新是提高社會生產(chǎn)力和綜合國力的戰(zhàn)略支撐，同時，研發(fā)在很大程度上決定了一個企業(yè)的興衰成敗，企業(yè)“或者創(chuàng)新,或者消亡”[1]。據(jù)近期報道，華為“天才少年”張霽以年薪201萬登上熱搜，中國聯(lián)通、中國移動和騰訊等企業(yè)紛紛給予本企業(yè)內(nèi)部核心管理層、技術(shù)人才股權(quán)激勵以激勵企業(yè)創(chuàng)新。國務(wù)院于2020年8月4日印發(fā)《新時期促進集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展若干政策》中提到對于此類企業(yè)免征10年企業(yè)所得稅?？梢妱?chuàng)新研發(fā)對于國家和企業(yè)，無論是現(xiàn)在還是將來，都是至關(guān)重要的任務(wù)。

盡管如此，中國對創(chuàng)新的激勵政策主要體現(xiàn)為政府對高新技術(shù)行業(yè)給予補貼、對企業(yè)的研發(fā)活動給予稅收優(yōu)惠，企業(yè)增加研發(fā)投入、對本企業(yè)核心研發(fā)人才的激勵，尚沒有關(guān)于國家直接給予企業(yè)研發(fā)人才普適性的政策傾斜。研究定位就在于此，通過總結(jié)相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)政府和企業(yè)相關(guān)政策對企業(yè)創(chuàng)新的影響及不足，對比美國、中國香港、中國臺灣及中國大陸四地的個人所得稅政策，基于個人所得稅提出創(chuàng)新研發(fā)人才激勵的政策建議，就已有政策提供可能的完善方向，以期增加對研發(fā)人才的激勵。

主要研究貢獻：一方面，為激勵企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新提供新的視角。首次基于個人所得稅的視角提出激勵企業(yè)研發(fā)人才創(chuàng)新的方向，打破以往“國家-企業(yè)-研發(fā)人才”的激勵框架，建立“國家-研發(fā)人才”的新思路，可能會帶來企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新投入與產(chǎn)出的迅速提升，加速科技興國的步伐，更好地應(yīng)對美國對中國科技研發(fā)的狙擊式制裁；另一方面，對提高政策效率具有實踐和參考價值，除了創(chuàng)新性地提出直接給予研發(fā)人才個人所得稅的稅收優(yōu)惠建議，在完善政府研發(fā)補貼及企業(yè)所得稅政策上同樣提出可能的完善方向，對于鼓勵創(chuàng)新研發(fā)不僅要加大政策傾斜，也要注重政策效率的考核，防止利用制度漏洞的現(xiàn)象產(chǎn)生。

1 國家及企業(yè)激勵研發(fā)創(chuàng)新

為更好地激勵企業(yè)進行創(chuàng)新和研發(fā)，國家和企業(yè)都做出了巨大的努力。在國家層面上，國家通過在財政政策及稅收政策的傾斜進行激勵，給予特定企業(yè)政府研發(fā)補貼和企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策；在企業(yè)層面上，則著力于加大對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)人員的薪酬激勵。

1.1 政府研發(fā)補貼

政府通過863 計劃、星火計劃、國家科技重大專項、科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金等多個財政科技計劃，對企業(yè)的研發(fā)活動進行補貼，以促進企業(yè)的自主研發(fā)能力[2]。但從以往實證研究中發(fā)現(xiàn)，國家為了鼓勵研發(fā)而做的這方面的努力的政策效果未如預(yù)期。

對于政府研發(fā)補貼對企業(yè)創(chuàng)新的影響，無論是國內(nèi)還是國外的結(jié)論均不統(tǒng)一。一方面，政府補貼有助于提高企業(yè)創(chuàng)新。周亞虹等[3]研究發(fā)現(xiàn)在產(chǎn)業(yè)起步階段，政府補貼等扶持能夠提供企業(yè)發(fā)展初期的資產(chǎn)，降低產(chǎn)能成本，使其具有更大的盈利優(yōu)勢，投資回報率的提高會改善企業(yè)創(chuàng)新激勵不足的問題，楊洋等[4]、白俊紅和李婧[5]、解維敏等[6]研究都發(fā)現(xiàn)政府補貼能夠緩解企業(yè)創(chuàng)新面臨的資源約束，降低企業(yè)自身創(chuàng)新活動的邊際成本，分散企業(yè)創(chuàng)新活動的風(fēng)險。但另一方面，肖文和林高榜[7]發(fā)現(xiàn)，政府的直接和間接支持不利于提升技術(shù)創(chuàng)新效率。黎文靖和鄭曼妮[8]研究發(fā)現(xiàn)選擇性產(chǎn)業(yè)政策可能導(dǎo)致進行“策略性”創(chuàng)新，向政府釋放虛假創(chuàng)新信號來獲取政府補貼，當公司預(yù)期將獲得更多的政府補貼和稅收優(yōu)惠時，其專利申請?zhí)貏e是非發(fā)明專利申請顯著增加，選擇性產(chǎn)業(yè)政策的財稅手段使企業(yè)為“尋扶持”而創(chuàng)新，另外，張杰等[9]研究在中國情景下政府創(chuàng)新補貼對中小企業(yè)私人研發(fā)并未表現(xiàn)出顯著的效應(yīng)，對于貸款貼息類型的政府創(chuàng)新補貼政策對企業(yè)私人研發(fā)造成了顯著擠入效應(yīng)，金融發(fā)展越是滯后的地區(qū)擠出效應(yīng)越強。因此，政策研發(fā)補貼對于企業(yè)而言，可能會帶來創(chuàng)新激勵作用，但也可能會伴隨著企業(yè)為了補貼而創(chuàng)新甚至擠出私人研發(fā)的消極作用。

1.2 企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十八條第二款規(guī)定國家重點扶持的高新技術(shù)行業(yè)所得稅率為減按15%繳納；《新時期促進集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展若干政策》提到對于符合條件的集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)給予10年免征企業(yè)所得稅；《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》(財稅〔2017〕34號)，將科技型中小企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除比例由50%提高到75%。同樣，從實證檢驗中發(fā)現(xiàn)，國家為了鼓勵研發(fā)給予稅收優(yōu)惠的努力也未如預(yù)期。

關(guān)于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠對企業(yè)創(chuàng)新的研究，一方面，曲婉等[10]研究發(fā)現(xiàn)高企稅收優(yōu)惠政策顯著提升了產(chǎn)業(yè)的創(chuàng)新能力和發(fā)展能力，陳遠燕等[11]研究發(fā)現(xiàn)財政補貼與稅收優(yōu)惠對企業(yè)專利授權(quán)數(shù)量產(chǎn)生正面影響且稅收優(yōu)惠對專利產(chǎn)出的正面影響更大，但是對于發(fā)明授權(quán)數(shù)量影響并不顯著。另一方面，李維安等[12]則發(fā)現(xiàn)稅收優(yōu)惠在一定程度上提升了企業(yè)的創(chuàng)新績效，但創(chuàng)新投入在其中起到完全中介作用，高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策在很大程度上成了這些企業(yè)規(guī)避稅收的“稅盾”，袁建國等[13]認為稅收優(yōu)惠對企業(yè)對創(chuàng)新產(chǎn)出的激勵作用則不明顯。同時，鄭春美和李佩[14]研究發(fā)現(xiàn)稅收優(yōu)惠不僅不能增加企業(yè)創(chuàng)新績效，有時還會對其創(chuàng)新利潤產(chǎn)生消極影響。因此，企業(yè)所得稅收優(yōu)惠政策，可能會導(dǎo)致企業(yè)創(chuàng)新投入的增加，但對于創(chuàng)新產(chǎn)出和創(chuàng)新效率的提升作用并不明顯。

1.3 企業(yè)激勵研發(fā)人才

企業(yè)激勵研發(fā)人才手段主要通過提高研發(fā)人員的稅前貨幣薪酬和給予股權(quán)激勵，公司是否會為了激勵研發(fā)人員而增加研發(fā)人員的工資和股權(quán)激勵呢？這中間取決于企業(yè)管理層的自主決策權(quán)，Sullivan[15]和Belloc[16]發(fā)現(xiàn)，作為企業(yè)的戰(zhàn)略決策者，管理層對研發(fā)資源的有效配置是提高企業(yè)研發(fā)水平的重要決定因素，諸如管理層任期[17]、管理層過度自信[18]、管理層激勵[17，19]、是否海外高管[20]等這些都會影響企業(yè)的研發(fā)投入。

圖1所示為國家和企業(yè)政策對研發(fā)人才激勵的激勵路徑框架?；谝陨戏治觯赡軙嬖谝韵聨讉€問題：①公司可能利用國家補貼和優(yōu)惠增加而進行“策略型”創(chuàng)新，比如利用在研發(fā)人員數(shù)量和費用上進行操縱安排而虛增研發(fā)費用的加計扣除，為獲得更高的補貼而增加研發(fā)投入，損害國家利益，并不會真正帶來創(chuàng)新效率的提升；②國家政策對特定行業(yè)和企業(yè)進行激勵，對研發(fā)人才的激勵上國家鼓勵政策的間接影響甚微，企業(yè)層面又受到諸多企業(yè)決策層的主觀因素的影響，可能難以落實到研發(fā)人員的激勵上，導(dǎo)致對研發(fā)人才的激勵不足；③就現(xiàn)實而言，華為天才少女姚婷回應(yīng)電話采訪道，“156萬放在房價都要10萬一平的深圳市來說，感覺也很難做些什么”，企業(yè)研發(fā)人才占據(jù)管理層的席位少之又少，可見研發(fā)人員工資的購買力、在企業(yè)的地位和話語權(quán)尚存在不足。

圖1 “國家-企業(yè)-研發(fā)人才”激勵框架

2 四地個人所得稅政策對比

中國減費降稅卓有成效，據(jù)中國稅務(wù)學(xué)會聯(lián)合中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院發(fā)布的《2019年減稅降費政策效應(yīng)評估報告》顯示，2019年實施的更大規(guī)模減稅降費政策取得成效，全年累計減稅降費2.36萬億元，占GDP的比重為2.39%。雖然中國大陸的增值稅率一降再降，個人所所得稅的增加6項專向附加扣除，但根據(jù)世界各國的個人所得稅納稅規(guī)則的對比[21]，結(jié)果發(fā)現(xiàn)中國個人所得稅稅負依舊處于很高水平且6項專項附加扣除的力度還不夠，以華為“天才少年”張霽年薪201萬為例，粗略利用現(xiàn)行個人所得稅率計算，全年應(yīng)交稅費為將近70萬，稅負約達34.6%，稅后收入僅剩131萬；“天才少年”姚婷年薪165萬，稅費約為53萬，稅負為32.1%，稅后收入112萬，雖然對于普通的應(yīng)屆畢業(yè)生來說，即使是稅后，工資依舊很高，但是畢竟這樣的天才少年屈指可數(shù)，大半部分的研發(fā)人員仍然拿著普通的工資，這樣看來對于高端研發(fā)人才的激勵還未能達到其相應(yīng)的需求層級。四地個人所得稅政策對比見表1。

表1 四地個人所得稅政策對比

由表1可見，其他三地相比于中國大陸的個人所得稅政策存在以下特點：①個人所得稅政策更加細致和人性化。例如中國香港根據(jù)老人的年齡段不同，設(shè)置不同的贍養(yǎng)老人的扣除標準。②稅負更低。一方面體現(xiàn)在更多的扣除額項目、更高額度和更高的免征額，其他三地都含有類似企業(yè)所得稅的可減免項目-慈善捐贈，但中國大陸還沒有類似的規(guī)定；對于大病醫(yī)療，美國可扣除在醫(yī)保以外的合理各項就醫(yī)費用；中國臺灣在2018年子女教育扣除上，幼兒學(xué)前每人可扣12萬新臺幣，中國大陸每人每月僅1 000人民幣，中國香港每個子女可每年增加7萬港幣的免稅額；另一方面體現(xiàn)在更低的稅率和納稅比例，根據(jù)全美納稅人聯(lián)盟基金會的統(tǒng)計，2017年共有1.52億人提交了聯(lián)邦稅表，合計所得11.17萬億美元；其中1.03億人需要繳納個人所得稅，意味著在提交稅表的1.52億人中約1/3的人不必交稅。據(jù)統(tǒng)計，1.03億人合計交稅1.6萬億美元，與所得11.17萬億相比較，平均稅率為14.32%，并且從最高稅率上看，中國個人所得稅率最高達45%，是四地區(qū)中最高的。

基于此背景，國內(nèi)研發(fā)人才可能會選擇在其他個人稅收政策更為人性化和稅負更低的地區(qū)就業(yè)，國外研發(fā)人才也可能缺少來中國大陸就業(yè)的動力。中國大陸針對非營利機構(gòu)、海南自由貿(mào)易港的高端人才和緊缺型人才、粵港澳大灣區(qū)的境外高端人才給予了稅收優(yōu)惠政策。具體政策如下：根據(jù)《中華人民共和國促進科技成果轉(zhuǎn)化法》規(guī)定，對于依法批準設(shè)立的非營利性研究開發(fā)機構(gòu)和高等學(xué)校，從職務(wù)科技成果轉(zhuǎn)化收入中給予科技人員的現(xiàn)金獎勵，可減按50%計入科技人員當月“工資、薪金所得”，依法繳納個人所得稅，但對于營利機構(gòu)的研發(fā)人才尚沒有相關(guān)的政策；《財政部稅務(wù)總局關(guān)于粵港澳大灣區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2019〕31號)，2019年在廣州市行政區(qū)域內(nèi)工作、創(chuàng)業(yè)，并在廣州市依法繳納個人所得稅、符合相關(guān)條件的境外高端人才，可申請廣州市關(guān)于粵港澳大灣區(qū)個稅優(yōu)惠政策財政補貼，補貼標準為申請人2019納稅年度在廣州市繳納的個人所得稅中已繳稅額超過按應(yīng)納稅所得額15%計算的稅額部分；在2020年6月23日由財政部和稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個人所得稅政策的通知》中規(guī)定對在海南自由貿(mào)易港工作的高端人才和緊缺人才，其個人所得稅實際稅負超過15%的部分，予以免征。 盡管如此，目前還沒有任何國家或地區(qū)選擇在個人所得稅上直接給予研發(fā)人才的普適性的優(yōu)惠政策，未來可以考慮擴大享受個人所得稅稅收優(yōu)惠的范圍，加大稅收優(yōu)惠在稅基、稅率和稅額上的優(yōu)惠力度，這將有利于吸引境外世界各地研發(fā)人才流入和留住境內(nèi)高端研發(fā)人才，擴大全球科技人才引進規(guī)模。

3 研究啟示

為了更好踐行加快建設(shè)創(chuàng)新型國家的目標，一方面，國家可以考慮加大對研發(fā)人才的直接激勵，以起到“立竿見影”的效果；另一方面，考慮在限制政府補貼和所得稅優(yōu)惠的負面效果進行努力，避免“杯水車薪”的后果。

1)考慮在研發(fā)人才所繳納個人所得稅上直接給予稅收優(yōu)惠，如提高免征額、提高專項扣除項目、改變稅率、增加稅收返還等措施，并針對不同級別的研發(fā)人才給予不同級別的稅收優(yōu)惠力度。如圖2所示，類似企業(yè)所得稅，首先，可以按照研發(fā)人才工資的一定比例扣除應(yīng)納稅所得額，這樣并不會增加企業(yè)的負擔(dān)，而是國家直接給予研發(fā)人才的稅收優(yōu)惠，能更好地幫助中國引入和留住研發(fā)人員，并促使研發(fā)人才更加努力地工作，同時，也能縮小企業(yè)利用國家政策而進行操縱的空間。其次，進一步增加個人所得稅的減免項目，類似其他三地，可以考慮增加對于合理慈善捐贈的免稅優(yōu)惠政策。再次，擴大享受稅收優(yōu)惠的研發(fā)人才的范圍，不僅僅限于特定地區(qū)和境外的高端人才，使得中國大陸土生土長的研發(fā)人才更愿意留在本地并發(fā)揮創(chuàng)新研發(fā)的主觀能動性。

圖2 “國家-研發(fā)人才”激勵框架

在此過程中，基于個人所得稅由就職單位代扣代繳，因此可以考慮與所在企業(yè)研發(fā)費用和研發(fā)人員的實際研發(fā)成果掛鉤，為了防止利用制度漏洞的現(xiàn)象，在此過程中需要做好研發(fā)人員和研發(fā)成果的識別及認證標簽，加大第三方機構(gòu)諸如聘請會計師事務(wù)所對企業(yè)研發(fā)活動所需的資源和所獲得成果進行客觀評價，避免冒充研發(fā)人才而獲取稅收優(yōu)惠的不公平現(xiàn)象的產(chǎn)生。

2)考慮借鑒中國香港的做法，對可提高本人工作技能或工作效益的創(chuàng)新型繼續(xù)教育費用給予較大比例的扣除等，給納稅人帶來實際技能增長的支出允許扣除，提高從業(yè)人員加強自身技能和創(chuàng)新的動力。

3)考慮完整政府補貼在發(fā)放前、使用中和使用后的評價機制。注重領(lǐng)取資格審查、補貼用途限制和跟蹤、補貼的績效考核機制，資格不符合不發(fā)放補貼，隨意改變補貼用途給予收回及增加再申請難度、成果不佳縮減補貼，對違反相關(guān)規(guī)定及有意操縱行為進行嚴格懲罰，加大違法成本，有利于減少企業(yè)“策略性”創(chuàng)新。同時，鼓勵企業(yè)加強研發(fā)人才在企業(yè)的話語權(quán)、精神激勵及情感激勵，國家和企業(yè)聯(lián)合發(fā)力，提高科技研發(fā)人才的創(chuàng)新能動性。

4)完善企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策機制。利用客觀第三方，重視對企業(yè)真實性質(zhì)及業(yè)務(wù)范圍的社會調(diào)查，是否符合稅收優(yōu)惠范圍的審查，對企業(yè)研發(fā)費用大小及資源配置的合理性進行評價，試圖發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存在惡意操縱以騙取稅收優(yōu)惠的行為。

目前《企業(yè)所得稅》關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)的認定方法中，主要為地域范圍為境內(nèi)、產(chǎn)業(yè)要求、技術(shù)要求為獲得對其主要產(chǎn)品發(fā)揮核心支持作用的知識產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)、研發(fā)人員比例占全部職工10%以上、研發(fā)費用總額占銷售收入的比重、研發(fā)費用60%以上在境內(nèi)、高新技術(shù)產(chǎn)品收入占比等要求。這些要求都集中于近一年或者說前一年的數(shù)據(jù)，未考慮前幾年的數(shù)據(jù)以及獲取資質(zhì)之后的變化。比如說一家高新技術(shù)企業(yè)在剛剛過去的財報年度達到了相關(guān)的認定標準，則可以申請所得稅上的優(yōu)惠，應(yīng)當在其獲取高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)之后進行持續(xù)監(jiān)督和考察，倘若發(fā)現(xiàn)以前認定出錯或現(xiàn)在不符合要求，那么是否可以考慮撤銷資質(zhì)并追溯調(diào)整補繳企業(yè)所得稅。另外，考慮分級別設(shè)置稅收優(yōu)惠力度，根據(jù)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)投入和產(chǎn)出的比重，劃分稅收優(yōu)惠的等級，使更加合理化“能者多得”的錦標賽創(chuàng)新競爭機制。