張曉

【摘要】文章立足房地產(chǎn)企業(yè)后“營改增”時代稅務(wù)管理實務(wù)，對增值稅納稅遵從常見風(fēng)險點進(jìn)行了全面分析，并提出從風(fēng)險防范頂層設(shè)計入手，探索行業(yè)納稅遵從路徑；從組織流程體系完善入手，提升行業(yè)納稅遵從質(zhì)效；從具體業(yè)務(wù)操作規(guī)程入手，降低行業(yè)納稅遵從成本等具體應(yīng)對策略，以期能對房地產(chǎn)企業(yè)增值稅納稅遵從風(fēng)險管理提供參考。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)企業(yè)；營改增；增值稅；納稅遵從； 風(fēng)險管理

【中圖分類號】F812.42

房地產(chǎn)行業(yè)自2016年5月1日正式實施“營改增”以來已有近5年的時間。期間，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”政策幾經(jīng)更迭和不斷完善，對消除行業(yè)重復(fù)征稅、降低行業(yè)稅負(fù)起到了積極地推動作用，稅收政策紅利釋放效應(yīng)明顯。然而隨著稅制改革的深入推進(jìn)、國地稅合并的正式啟用和“金稅三期”征管系統(tǒng)的廣泛普及，房地產(chǎn)企業(yè)面臨的稅收征管環(huán)境越來越智能化和信息化，鑒于增值稅稅制設(shè)計的復(fù)雜性和監(jiān)管處罰的嚴(yán)厲性，行業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理的難度也在不斷加大，這對房地產(chǎn)企業(yè)增值稅納稅遵從提出了更高的要求，從某種意義上看，對房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的納稅遵從風(fēng)險管理研究相當(dāng)必要，它不僅是提升行業(yè)涉稅風(fēng)險應(yīng)對能力的重要手段，更是提升行業(yè)財務(wù)管理能力的有效途徑。

一、房地產(chǎn)企業(yè)納稅遵從風(fēng)險管理概述

納稅遵從風(fēng)險是指稅收行政相對人因為主觀故意或者過失，沒有履行法定涉稅義務(wù)或者未服從稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的合法管理，造成未來損失的可能性[1]。房地產(chǎn)企業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的重要支柱產(chǎn)業(yè)，從上下游產(chǎn)業(yè)鏈來看涉及的行業(yè)眾多，因其業(yè)務(wù)經(jīng)營的特殊性和會計處理模式的繁雜性，歷來是稅務(wù)主管部門稅源監(jiān)管的重點，尤其是在房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”以后，行業(yè)面臨的稅收征管環(huán)境發(fā)生重大變化、稅款計算方式發(fā)生重大變更、稅負(fù)影響因素顯著增多，這一系列的變化給行業(yè)發(fā)展帶來稅收政策利好的同時，也帶來了一些稅務(wù)管理方面的風(fēng)險和挑戰(zhàn)。基于此，在后“營改增”時代，房地產(chǎn)企業(yè)有必要持續(xù)、深入地研究“營改增”政策對行業(yè)的影響，借此構(gòu)建完善的房地產(chǎn)行業(yè)稅收風(fēng)險管理體系，進(jìn)一步提升納稅遵從，推動房地產(chǎn)行業(yè)向精細(xì)化管理轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)行業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。

二、房地產(chǎn)行業(yè)后“營改增”時代，增值稅納稅遵從風(fēng)險點分析

后“營改增”時代，隨著“金稅三期”大數(shù)據(jù)應(yīng)用平臺在稅務(wù)主管部門的廣泛應(yīng)用，房地產(chǎn)行業(yè)的經(jīng)營信息和稅收信息可以輕而易舉被稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取，并借此行業(yè)大數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)比對、分析、識別，預(yù)警企業(yè)可能存在的納稅遵從風(fēng)險，讓房地產(chǎn)企業(yè)主觀故意或過失逃避法定納稅履行義務(wù)的行為無處遁形。因此，為了歸納總結(jié)出房地產(chǎn)企業(yè)增值稅納稅遵從主要風(fēng)險所在，筆者結(jié)合工作實務(wù)，在充分研讀“營改增”配套稅收政策的基礎(chǔ)上，依據(jù)增值稅計稅原理對房地產(chǎn)開發(fā)主要涉稅環(huán)節(jié)進(jìn)行梳理，將房地產(chǎn)企業(yè)增值稅納稅遵從風(fēng)險細(xì)化為計稅銷售額虛假風(fēng)險、價外費(fèi)用未合并計稅風(fēng)險、土地計稅成本扣除不當(dāng)風(fēng)險、特殊業(yè)務(wù)未作視同銷售風(fēng)險和擅自擴(kuò)大進(jìn)項稅額抵扣范圍風(fēng)險等五個層面。

（一）計稅銷售額虛假風(fēng)險

增值稅價外稅的屬性與營業(yè)稅的價內(nèi)稅屬性顯著不同，應(yīng)稅銷售額中不包含增值稅本身，所以增值稅銷項稅額或應(yīng)納稅額的計算是合理且正確地確定計稅銷售額的關(guān)鍵。房地產(chǎn)行業(yè)銷售實行預(yù)售制，這種特殊的銷售模式給企業(yè)在預(yù)售環(huán)節(jié)隱匿銷售收入或者延遲歸集銷售收入提供了可乘之機(jī)，具體表現(xiàn)為銷售收入不確認(rèn)或延遲確認(rèn)。在銷售收入不確認(rèn)上，房地產(chǎn)企業(yè)一般通過預(yù)收業(yè)主按揭購房款掛賬短期借款，無產(chǎn)權(quán)會所或停車位等公共配套設(shè)施對外出售賬外循環(huán)等方式確認(rèn)收入；在延遲確認(rèn)收入上，房地產(chǎn)企業(yè)一般通過將預(yù)收業(yè)主購房款掛賬預(yù)收賬款或罰沒客戶違約保證金長期掛賬的方式，在符合增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點時不及時結(jié)轉(zhuǎn)為銷售收入，故意延遲銷售收入確認(rèn)時間。

（二）價外費(fèi)用未合并計稅風(fēng)險

價外費(fèi)用是指企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)過程中發(fā)生的除價款之外的各種性質(zhì)的收費(fèi)。具體到房地產(chǎn)銷售中，包括認(rèn)籌金、看房費(fèi)，以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房過程中代有關(guān)部門向購房者收取的一些費(fèi)用，如煤氣（天然氣）集資費(fèi)、暖氣集資費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)、電話初裝費(fèi)、辦理產(chǎn)權(quán)證費(fèi)用（房屋交易手續(xù)費(fèi)、產(chǎn)權(quán)登記費(fèi)、他項權(quán)利登記費(fèi)、權(quán)證工本費(fèi)、契稅、商品房購銷合同印花稅、房屋所有權(quán)證印花稅、土地使用證印花稅、住房維修基金）等[2]。對認(rèn)籌金、看房費(fèi)等性質(zhì)的收費(fèi)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，區(qū)分該類費(fèi)用是否歸屬于商品房銷售合同約定的構(gòu)成購房款的部分，如果該部分費(fèi)用的繳納是基于取得優(yōu)先選房權(quán)且最終會沖減購房總價，則構(gòu)成增值稅的價外費(fèi)用，需要合并計征增值稅，否則不作為增值稅價外費(fèi)用計征增值稅；對諸如代有關(guān)部門向購房者收取的費(fèi)用，如果同時滿足代行政單位收取的政府性基金或行政事業(yè)性收費(fèi)、取得省級以上財政部門印制的財政票據(jù)、所收款項全額上交財政等三個形式要件，不作為價外費(fèi)用征收增值稅；如果房地產(chǎn)企業(yè)以自身名義向業(yè)主收取且開具房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)票的費(fèi)用，則歸屬于增值稅價外費(fèi)用，并計入銷售額計算繳納增值稅。在價外費(fèi)用是否合并計征增值稅問題上，房地產(chǎn)企業(yè)易陷入政策適用混同的風(fēng)險，將原本屬于增值稅征收范圍的價外費(fèi)用選擇性少計銷售額、少繳納增值稅，進(jìn)而加大房地產(chǎn)企業(yè)增值稅納稅遵從風(fēng)險。

（三）土地計稅成本扣除不當(dāng)風(fēng)險

財稅[2016]36號文件規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額[3]。在實務(wù)工作中，地方政府出于招商引資、回遷房公租房建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等目的，對房地產(chǎn)企業(yè)通過招標(biāo)、拍賣或掛牌取得的土地繳納的出讓金，會按照一定的優(yōu)惠政策給予相應(yīng)比例或額度的返還。在這種情況下，政策允許扣除的地價款應(yīng)該是財政票據(jù)記載的金額扣減返還的土地出讓金的差額，因退還的土地出讓金不在財政票據(jù)列示，很多房地產(chǎn)企業(yè)在計算增值稅銷售額時易忽略該因素的影響，少繳納了稅款，可能導(dǎo)致出現(xiàn)補(bǔ)繳稅款和繳納滯納金的風(fēng)險。

（四）特殊業(yè)務(wù)未作視同銷售風(fēng)險

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條對增值稅視同銷售行為做出了明確的規(guī)定，對標(biāo)政策具體適用，房地產(chǎn)企業(yè)同樣存在一些特殊業(yè)務(wù)情形需要做視同銷售處理：一是房地產(chǎn)企業(yè)將建成后的公共配套設(shè)施無償移交給非政府單位使用的；二是房地產(chǎn)企業(yè)將建成后的公共配套設(shè)施無償移交給政府單位，但并非用于公益事業(yè)使用的；三是房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)間或關(guān)聯(lián)方間不屬于統(tǒng)借統(tǒng)還部分的拆解資金利息；四是棚改、拆遷等“拆一還一”方式安置給回遷用戶的等同面積房產(chǎn)；五是將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、職工福利、對外投資、分配給股東或投資人等。這五種情況均屬于房地產(chǎn)企業(yè)增值稅視同銷售行為，然而在具體實務(wù)工作中，房地產(chǎn)企業(yè)一般對無償移交非政府單位使用的公共配套設(shè)施和無償移交政府單位，但并非用于公益事業(yè)使用的公共配套設(shè)施不確認(rèn)收入，對頻繁資金往來帶來的利息收入未做增值稅收入納稅申報項，對“拆一還一”方式補(bǔ)償?shù)姆慨a(chǎn)做成本沖減處理不確認(rèn)收入；對“投、分、送”等房產(chǎn)直接將部分減少的產(chǎn)品沖減開發(fā)成本。這些不做視同銷售處理的特殊業(yè)務(wù)均隱含較大增值稅納稅遵從風(fēng)險。

（五）擅自擴(kuò)大進(jìn)項稅額抵扣范圍風(fēng)險

增值稅進(jìn)項稅額的抵扣對增值稅稅負(fù)起著重要的決定性作用，在房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)管理實務(wù)工作中，很多企業(yè)出于少繳稅款的目的故意混淆簡易計稅項目和一般計稅項目，將原屬于簡易計征項目所取得的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項稅額用于一般計稅項目抵扣，或?qū)σ话阌嫸愴椖恐蟹钦p失對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額不做轉(zhuǎn)出，依然進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣，擅自擴(kuò)大進(jìn)項稅額抵扣范圍，造成不該抵扣的進(jìn)項稅額做了抵扣，違反增值稅進(jìn)項稅額不予抵扣的特殊規(guī)定，加劇增值稅納稅遵從風(fēng)險。

三、后“營改增”時代，房地產(chǎn)行業(yè)增值稅納稅遵從風(fēng)險防范應(yīng)對

后“營改增”時代房地產(chǎn)企業(yè)面臨的稅控監(jiān)管環(huán)境正在逐步收緊，過往稅控風(fēng)險聚焦在納稅數(shù)據(jù)核算和納稅申報上的傳統(tǒng)粗放式管理模式，已經(jīng)不再適應(yīng)新常態(tài)下的監(jiān)管環(huán)境，這就促使房地產(chǎn)企業(yè)增值稅納稅遵從在風(fēng)險防范頂層設(shè)計、組織流程體系完善、具體業(yè)務(wù)操作規(guī)程等方面采取積極應(yīng)對策略。

（一）從風(fēng)險防范頂層設(shè)計入手，探索行業(yè)納稅遵從路徑

增值稅納稅遵從是房地產(chǎn)企業(yè)后“營改增”時代稅務(wù)實務(wù)管理面臨的共性問題，在“金稅三期”大數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)廣泛應(yīng)用的大環(huán)境下，個別企業(yè)的稅負(fù)在行業(yè)整體稅負(fù)中的偏離度、個別企業(yè)增值稅納稅申報的規(guī)范性和及時性等都能被大數(shù)據(jù)充分稽核比對出來，房地產(chǎn)企業(yè)面臨的稅控風(fēng)險越來越顯性化。據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)管理層一定要樹立納稅風(fēng)險意識和納稅遵從理念，做好增值稅納稅遵從頂層設(shè)計，以合規(guī)經(jīng)營和嚴(yán)防風(fēng)險為納稅實務(wù)管理總體目標(biāo)，構(gòu)建納稅風(fēng)險評估機(jī)制，將納稅遵從和企業(yè)品牌聲譽(yù)緊密聯(lián)系起來，全面排查業(yè)務(wù)鏈條中的每一個環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險點，探索事前風(fēng)險前置排查、事中風(fēng)險強(qiáng)化管控、事后風(fēng)險監(jiān)督總結(jié)的行業(yè)納稅遵從管理新路徑。

（二）從組織流程體系完善入手，提升行業(yè)納稅遵從質(zhì)效

房地產(chǎn)企業(yè)本身業(yè)務(wù)流程復(fù)雜、專業(yè)性極強(qiáng)，這就對行業(yè)增值稅納稅遵從提出了更高的質(zhì)量要求。完善的制度體系建設(shè)是應(yīng)對稅控風(fēng)險的根基，在納稅遵從管理上，房地產(chǎn)企業(yè)可以從組織體系和流程體系的架構(gòu)完善兩個方面著手。具體來說，一是設(shè)置不相容崗位相互分離的組織架構(gòu)，組建稅控風(fēng)險管理部門，引進(jìn)持有稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格的專業(yè)技術(shù)人才，進(jìn)一步厘清稅務(wù)人員崗位職責(zé)，加強(qiáng)技術(shù)培訓(xùn)，充分依托人才建設(shè)提升納稅遵從技能；二是全面梳理增值稅管控流程，積極與稅務(wù)主管部門對接，洞悉掌握最新稅收政策法規(guī)和最新稅收征管政策，確保不因政策理解偏差和操作失誤觸發(fā)納稅風(fēng)險，強(qiáng)化房地產(chǎn)項目增值稅專用發(fā)票領(lǐng)用、開具流程管理和檔案留存管理，嚴(yán)格按照“金稅三期”要求規(guī)范涉稅操作，謹(jǐn)防增值稅納稅申報風(fēng)險，全面提升行業(yè)納稅遵從質(zhì)效。

（三）從具體業(yè)務(wù)操作規(guī)程入手，降低行業(yè)納稅遵從成本

針對增值稅價外稅、流轉(zhuǎn)稅的屬性，按照增值稅征納要求，以有利于增值稅納稅申報和業(yè)務(wù)經(jīng)營數(shù)據(jù)分析為標(biāo)準(zhǔn)，重新調(diào)整確定房地產(chǎn)企業(yè)會計核算模式，認(rèn)真剖析后“營改增”時代增值稅納稅遵從常見的風(fēng)險點及其成因，從具體業(yè)務(wù)入手，本著實質(zhì)重于形式的原則，借鑒行業(yè)成熟的、可指導(dǎo)性的操作規(guī)程，對行業(yè)具體問題具體分析，對行業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形態(tài)一問題一研究、一情況一對策。對重點、難點、疑點等增值稅涉稅業(yè)務(wù)，通過借力行業(yè)專家外腦和尋求外部中介機(jī)構(gòu)幫助的方式尋求應(yīng)對策略；對有爭議的增值稅涉稅業(yè)務(wù)，積極征詢稅務(wù)主管部門的權(quán)威行政解釋，從有效降低增值稅稅負(fù)和納稅風(fēng)險兩個維度，切實降低納稅遵從成本。

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