孫彥輝

【摘要】隨著中國對外開放的步伐加快，赴境外上市的中國企業(yè)日漸增多，我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）接軌成為一個重要趨勢，但在我國國情和法律框架下，中國會計準(zhǔn)則完全與IFRS趨同面臨不小挑戰(zhàn)。文章通過分析財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（ASBE）關(guān)于中國土地報告方法及對財務(wù)報表的影響，與IFRS下相關(guān)的處理相比較，探討了會計準(zhǔn)則趨同面臨的挑戰(zhàn)，并提示使用者在比較不同財務(wù)報表時應(yīng)考慮財務(wù)報表編制的政治和法律環(huán)境，關(guān)注財務(wù)報告科目的實(shí)質(zhì)，而非科目的直觀定義。

【關(guān)鍵詞】國際財務(wù)報告準(zhǔn)則；國際趨同；土地報告

【中圖分類號】F274

一、引言

會計準(zhǔn)則趨同一直是全球會計界討論最廣泛的問題之一。會計準(zhǔn)則的趨同旨在為增強(qiáng)會計報表信息可比性提供解決方案，并促進(jìn)在日益全球化的市場中增強(qiáng)財務(wù)報表的信息有用性（Zhang和Andrew， 2010）。因此，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）的引入被認(rèn)為是實(shí)現(xiàn)趨同過程中的一個重要標(biāo)志，該標(biāo)準(zhǔn)已被全世界120多個國家采用。

由于中國企業(yè)全球投資的穩(wěn)步發(fā)展，政府部門一直積極參與中國會計準(zhǔn)則（CAS）與IFRS的融合，為此，財政部于2006年頒布了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（ASBE），要求2007年1月1日起在全國范圍內(nèi)的所有公司上市公司執(zhí)行。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》被認(rèn)為是中國實(shí)現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的重要里程碑，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的制定受到中國會計準(zhǔn)則委員會（CASB）的監(jiān)督，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）也參與其中，以確認(rèn)這些新準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的融合程度。CASB與IASB的聯(lián)合聲明得出結(jié)論，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》已“實(shí)質(zhì)上”與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，但未完全融合。

本文通過對比土地會計處理的國內(nèi)外差異，來分析《企業(yè)會計準(zhǔn)則》能否提供中國企業(yè)財務(wù)報告所需的透明度和可比性，以衡量《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與IFRS趨同程度。

二、中國土地報告與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的區(qū)別

土地報告作為我國會計準(zhǔn)則的重要組成部分，仍保留在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的條款中?；贑AS的土地報告方法可以作為證據(jù)來驗(yàn)證實(shí)現(xiàn)完全的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同是不現(xiàn)實(shí)的。這種情況可以引出關(guān)于實(shí)施IFRS的討論：不同的語言、當(dāng)?shù)貧v史、法律和監(jiān)管系統(tǒng)的差異、經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度和社會政治差異等，阻礙了統(tǒng)一的報告標(biāo)準(zhǔn)的制定和實(shí)施。

與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比，中國土地報告方法的差異在于，中國在土地所有權(quán)方面存在著根本不同的監(jiān)管框架。根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》第二條規(guī)定，土地私有制不合法，土地在中國被認(rèn)為是國有資產(chǎn)?！锻恋毓芾矸ā返诎藯l的展望明確強(qiáng)調(diào)了土地的國家所有權(quán)，指出在中國法律的基礎(chǔ)上，中國公司對取得的土地只擁有“使用權(quán)”，而不擁有所有權(quán)。這種法律框架不同于采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的大多數(shù)國家，在這些國家，私人土地所有權(quán)是政府所允許的。此外，這也表明與西方公司基于IFRS編制的財務(wù)報表相比，中國財務(wù)報告在資產(chǎn)確認(rèn)方面存在內(nèi)在差異，例如美國公司將土地列為固定資產(chǎn)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將把土地使用權(quán)歸類為無形資產(chǎn)。

我國土地使用權(quán)可以被列為投資性房地產(chǎn)，可以采用成本模型或公允價值模型核算。只要土地使用權(quán)被歸類為投資性房地產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，其核算就不限于國際會計準(zhǔn)則IAS-40中規(guī)定的只能使用公允價值模型，而是允許使用成本模型。在我國，作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)應(yīng)該攤銷，這是為了強(qiáng)調(diào)土地權(quán)利人如何消費(fèi)土地未來的經(jīng)濟(jì)利益。

在報告土地使用權(quán)方面，土地報告標(biāo)準(zhǔn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定有很大不同。國際會計準(zhǔn)則IAS第17號規(guī)定，土地的租賃權(quán)益應(yīng)被歸類為經(jīng)營性租賃，除非《土地租賃契約》符合各種標(biāo)準(zhǔn)，允許將其列為投資性房地產(chǎn)。符合經(jīng)營租賃的，與租賃有關(guān)的付款應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，并在租賃期間作為損益采用直線法進(jìn)行攤銷，除非公司可以證明其他攤銷方法更能符合實(shí)際情況。

三、對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）應(yīng)用的影響

考慮到國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在實(shí)現(xiàn)可比性和一致性方面的趨同目標(biāo)，財務(wù)報告的編制過程將要求會計在不同的背景下以類似的方式報告經(jīng)濟(jì)情況。因此，試圖將中國公司的財務(wù)報告與非中國公司的財務(wù)報告進(jìn)行比較的財務(wù)報表使用者將面臨獲取可比資產(chǎn)表示法的巨大挑戰(zhàn)。土地是企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，中國土地的法律地位與國外公司同等資產(chǎn)相比存在較大差異，這將導(dǎo)致公司資產(chǎn)的顯著差異，Liu （2013）的比率分析證明了這一點(diǎn)。

雖然，國際會計準(zhǔn)則應(yīng)承認(rèn)不同的社會和法律環(huán)境方面具有靈活性，但中國的土地報告案例和土地作為資產(chǎn)的重要作用將對財務(wù)報表的可比性產(chǎn)生重大影響。中國土地報告差異的問題實(shí)際上會加強(qiáng)關(guān)于國際會計準(zhǔn)則可比性問題的論點(diǎn)，國際會計準(zhǔn)則可能不適合報告在不同社會經(jīng)濟(jì)、文化和法律背景下出現(xiàn)的意外情況（Ball 2006）?？梢哉J(rèn)為，土地所有權(quán)法律地位的差異是社會經(jīng)濟(jì)和法律背景差異存在的一個很好的例子，這些差異是由環(huán)境造成的，進(jìn)而影響會計實(shí)踐。

首先，關(guān)于IAS 40投資性房地產(chǎn)，需要注意的是，在我國沒有經(jīng)過政府批準(zhǔn)而持有土地是違法的；此外，中國政府在土地流轉(zhuǎn)方面也實(shí)行嚴(yán)格的法律控制，任何已經(jīng)被分配給政府使用計劃的土地都不能輕易改變用途；變更土地用途，應(yīng)先經(jīng)各轄區(qū)有關(guān)部門批準(zhǔn)。中國的主要土地市場完全由國家控制，這本質(zhì)上說明IFRS定義的以土地為基礎(chǔ)的投資性地產(chǎn)類型在中國基本不存在，這將直接影響IAS 40關(guān)于投資性房地產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。

其次，根據(jù)國際會計準(zhǔn)則IAS 17租賃的規(guī)定，在某些情況下，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則允許承租人在經(jīng)營租賃下持有的財產(chǎn)權(quán)益被歸類為投資性資產(chǎn)。如果存在與土地有關(guān)的交易，中國企業(yè)就不可能做到這一點(diǎn)，因?yàn)橹袊壳暗姆煽蚣懿辉试S向中國企業(yè)提供土地租賃融資。IFRS 16依然保留IAS 17的規(guī)定：租賃應(yīng)分為融資租賃和經(jīng)營租賃——這取決于與租賃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和回報與出租人或承租人相關(guān)的程度。

IFRS假設(shè)土地具有無限的經(jīng)濟(jì)壽命，在租賃結(jié)束時所有權(quán)不預(yù)期轉(zhuǎn)移給承租人的情況下，承租人將不會收到與所有權(quán)相關(guān)的任何實(shí)質(zhì)性風(fēng)險和回報。在這種情況下，土地租賃將被確認(rèn)為經(jīng)營租賃。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則還指出，與收購經(jīng)營租賃有關(guān)的付款應(yīng)根據(jù)利益模式在租賃期內(nèi)攤銷。此外，就土地和建筑物的租賃而言，土地和建筑物應(yīng)分別考慮，以作租賃分類之用。

中國土地的國家所有權(quán)基本上意味著出租人和承租人不能通過租賃獲得土地所有權(quán)。因此，國家的土地所有權(quán)會立即消除將租賃土地歸類為融資租賃的可能性，而融資租賃是計入財產(chǎn)利益的前提條件。這基本上意味著中國企業(yè)不能把土地租賃合同轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)，而不像其他非中國公司（陳亮，2012）。

四、對財務(wù)報告的影響

法律地位和土地所有權(quán)處理方式的差異也會對資產(chǎn)確認(rèn)的假設(shè)產(chǎn)生重大影響。《中華人民共和國土地管理法》規(guī)定不允許公司獲取土地所有權(quán)，它只允許對作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)進(jìn)行計量和報告。在我國土地使用權(quán)界定了土地的價值，即使用權(quán)產(chǎn)生資產(chǎn)（土地）的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。從本質(zhì)上講，中國土地使用權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)概念與西方國家實(shí)物土地所有權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)概念是相似的。如果這種經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)必須以不同的方式計量和披露，那么就不能說財務(wù)報表已經(jīng)達(dá)到真正的可比性。

一個明顯的區(qū)別是，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）如何定義資產(chǎn)。IASB的定義指出，資產(chǎn)是一種由實(shí)體作為過去事件的結(jié)果而控制的資源，該實(shí)體有望從中獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益（Nobes，2005）。因此，西方公司會在財務(wù)報表中以非流動資產(chǎn)的形式來衡量和報告土地。而中國公司對自己的土地沒有控制權(quán)，只持有“土地使用權(quán)”，中國公司不會在財務(wù)報告中報告土地，而是在無形資產(chǎn)中列示土地使用權(quán)。這種差異會引發(fā)對中國企業(yè)財務(wù)報告可比性的質(zhì)疑，通過對可比性的理論論證的反思，一項(xiàng)重要的實(shí)際資產(chǎn)被排除在財務(wù)報表之外——盡管事實(shí)上土地的“所有權(quán)”和“控制權(quán)”在提供經(jīng)濟(jì)實(shí)體方面有著相似的作用。

另一個不同之處在于披露方法。中國企業(yè)將土地使用權(quán)作為無形賬戶進(jìn)行披露，這與國外企業(yè)財務(wù)報告中土地賬戶的會計方法不同。盡管“所有權(quán)”和“控制”土地的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一般是相似的，但對報告的財務(wù)狀況和由此產(chǎn)生的業(yè)績的審查顯示出另一個可比性問題。西方公司將獲取土地的征用成本以及為預(yù)定用途準(zhǔn)備土地的成本作為土地成本的增加項(xiàng)計入土地科目賬戶，這個賬戶在資產(chǎn)負(fù)債表的財產(chǎn)、廠房和設(shè)備賬戶中進(jìn)行報告，公司可以選擇成本法或重估法來評估土地價值。因?yàn)橥恋夭槐灰暈榭烧叟f資產(chǎn)，因此，公司不需要確認(rèn)與土地有關(guān)的折舊或攤銷。

另一方面，由于土地使用權(quán)在中國企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中屬于無形資產(chǎn)，如果采用IFRS標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計量就會產(chǎn)生問題，IFRS規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)在成本基礎(chǔ)上確認(rèn)，且在隨后的計量中一般不使用公允價值，除非該資產(chǎn)存在活躍交易市場。Kimmel等人（2006）證明，大多數(shù)無形資產(chǎn)可能沒有活躍的市場。

采用成本計量模式的，應(yīng)按無形資產(chǎn)的成本計入，減去累計攤銷及現(xiàn)有減值損失。然而中國的土地使用權(quán)是有限的，使用權(quán)區(qū)間為40年到70年。因此中國公司將不得不在權(quán)益的有效期內(nèi)系統(tǒng)攤銷該項(xiàng)資產(chǎn)，并在各報告期的損益表中進(jìn)行報告?？紤]到公司在中國獲得土地使用權(quán)利的成本越來越高，這意味著需要在一個周期內(nèi)將成本攤銷到期間費(fèi)用，將對中國公司的損益表產(chǎn)生不利影響。

五、結(jié)論

通過對《中華人民共和國土地管理法》相關(guān)條款的分析，并將《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則IFRS進(jìn)行比較，可以看出我國關(guān)于土地使用的法律定義是獨(dú)特的。這也體現(xiàn)在中國繼續(xù)堅(jiān)持的土地會計處理的方法上，該方法是作為中國會計準(zhǔn)則CAS相關(guān)條款的延續(xù)而不是整合參考IFRS產(chǎn)生的。特別是沒有所有權(quán)意味著中國公司不會報告土地的實(shí)物資產(chǎn)，相反土地被認(rèn)定為無形資產(chǎn)，這是基于中國企業(yè)只獲得使用權(quán)這一事實(shí)。這與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和其他以西方為基礎(chǔ)的財務(wù)報告相比有所不同，在這些報告中土地通常被歸類為固定資產(chǎn)。

我國關(guān)于土地的會計處理方法是基于我國獨(dú)特的法律框架產(chǎn)生的，然而正如在討論其對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則適用性和財務(wù)報告的影響時所展示的那樣，法律框架的差異對中國公司財務(wù)報告的業(yè)績產(chǎn)生重大影響。本文進(jìn)而表明法律和報告的差異會對中國財務(wù)報表的可比性產(chǎn)生較大影響，國際財務(wù)報表使用者面臨可比性的挑戰(zhàn)。所以筆者認(rèn)為，IFRS在中國的趨同仍面臨不小挑戰(zhàn)。這應(yīng)該成為在其他國家考慮國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的局限性的一個關(guān)鍵因素，特別是與不同國家的法律和監(jiān)管環(huán)境的差異相關(guān)時；同時筆者提示國際財務(wù)報表使用者在比較不同財務(wù)報表時，應(yīng)考慮財務(wù)報表編制的政治和法律環(huán)境，關(guān)注財務(wù)報告科目的實(shí)質(zhì)，而非科目的直觀定義。

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