【摘要】從本質(zhì)上說， 管理會(huì)計(jì)就是一個(gè)提供相關(guān)信息的決策支持系統(tǒng)， 其提供的信息包括貨幣性信息與非貨幣性信息。 內(nèi)部管理報(bào)告或績(jī)效報(bào)告是管理會(huì)計(jì)信息的載體。 管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)界定了管理會(huì)計(jì)的邊界。 從理論上說， 管理會(huì)計(jì)具有明確的邊界， 但從實(shí)踐上說， 管理會(huì)計(jì)卻沒有明確的邊界。 基于中國(guó)情境和語(yǔ)境， 管理會(huì)計(jì)理論、管理會(huì)計(jì)實(shí)踐和管理會(huì)計(jì)教學(xué)“三位一體”， 但“各有千秋”， 理應(yīng)沿著各自“賽道”邁進(jìn)。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì);本質(zhì);邊界;業(yè)財(cái)融合;信息技術(shù)

【中圖分類號(hào)】 F234? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）19-0016-9

在中國(guó)， 管理會(huì)計(jì)曾經(jīng)相當(dāng)“寂靜”， 且“命運(yùn)多舛”“一路坎坷”。 2014年之后， “峰回路轉(zhuǎn)”， 中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界與業(yè)界不斷掀起管理會(huì)計(jì)“新高潮”。 筆者剛剛“出道”時(shí)就開始關(guān)注管理會(huì)計(jì)理論與方法及其在中國(guó)的實(shí)踐， 且“矢志不渝”， 見證了管理會(huì)計(jì)的“潮落潮起”。 有鑒于此， 本文以管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)為起點(diǎn)， 探究備受爭(zhēng)議的管理會(huì)計(jì)邊界， 以期“破解”圍繞管理會(huì)計(jì)的各種貌似“說不清、道不明”的困惑， 說明管理會(huì)計(jì)并非“就是個(gè)筐， 什么都能往里裝”。

一、管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)

在中國(guó)， 許多人存在“望文生義”或“顧名思義”的思維定式。 因此， 就“圈外人”而言， 20世紀(jì)70年代末， 中國(guó)學(xué)者將management accounting或managerial accounting翻譯為“管理會(huì)計(jì)”可能讓其產(chǎn)生誤解。 李心合[1] 和趙錫禹[2] 曾經(jīng)質(zhì)疑過這種譯法①。 20世紀(jì)80年代中期， 一個(gè)本科讀會(huì)計(jì)專業(yè)、后來研究生讀管理會(huì)計(jì)研究方向的學(xué)生偶遇一件有趣的事情： 他假期回家， 鄉(xiāng)親們都以為他“升官”了， 紛紛祝賀他。 他感到莫名其妙， 他還是一個(gè)學(xué)生， 怎么就升官了呢？原來鄉(xiāng)親們把“管理會(huì)計(jì)”的“管理”兩個(gè)字誤解為動(dòng)詞， 以為“管理會(huì)計(jì)”就是“管理”會(huì)計(jì)， 覺得他過去讀的是“會(huì)計(jì)”， 現(xiàn)在讀的是“管理”會(huì)計(jì)， “管理”會(huì)計(jì)的人可不就是一個(gè)“官”嗎？ 也許， 這只是特殊時(shí)期的特殊個(gè)案， 但這卻說明了一個(gè)問題： 明確“管理會(huì)計(jì)是什么”是理解和運(yùn)用管理會(huì)計(jì)基本理念的基礎(chǔ)。

就“圈內(nèi)人”而言， 會(huì)計(jì)“同源分流”為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)已達(dá)成的共識(shí)。 從本源來看， 管理會(huì)計(jì)就是會(huì)計(jì)[3] 。 因此， 討論管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)自然無法繞開會(huì)計(jì)的本質(zhì)。 盡管中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界曾經(jīng)就會(huì)計(jì)的本質(zhì)展開過激烈的爭(zhēng)論②， 但會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)已是會(huì)計(jì)界的基本共識(shí)[4] ， “會(huì)計(jì)本身只是提供控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所需要的信息。 這一點(diǎn)， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是如此， 管理會(huì)計(jì)也是如此”[5，6] ， 而且“管理會(huì)計(jì)的出現(xiàn)， 并沒有改變會(huì)計(jì)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的性質(zhì)”[7] 。 筆者認(rèn)為， 葛家澍[7] 的觀點(diǎn)就極具前瞻性， 時(shí)至今日， 依然“閃爍著光芒”， 堪稱會(huì)計(jì)基本理論研究的“燈塔”。

既然管理會(huì)計(jì)是“會(huì)計(jì)的重要分支”[8] ， 那么， 管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)自然就是一個(gè)信息系統(tǒng)。 更具體地說， 管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)就是提供相關(guān)信息的決策支持系統(tǒng)（Decision Support System，DSS）。 筆者認(rèn)為， 或許用英文表述可以更清晰地描述管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)： management accounting means accounting for management by providing relevant information （管理會(huì)計(jì)就是通過提供相關(guān)信息為管理服務(wù)的會(huì)計(jì)）或managerial accounting means accounting for managers by providing relevant information（管理會(huì)計(jì)就是通過提供相關(guān)信息為管理人員服務(wù)的會(huì)計(jì)）。 與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同， 管理會(huì)計(jì)的相關(guān)信息更強(qiáng)調(diào)時(shí)間以及信息的相關(guān)性和可控性， 即因時(shí)因人因權(quán)而異。 信息的相關(guān)性和可控性是管理會(huì)計(jì)的核心③。

管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)（管理會(huì)計(jì)是什么）和管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)（管理會(huì)計(jì)為什么）是管理會(huì)計(jì)理論體系的“積木”。 顯然， 管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)源于管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)。 筆者認(rèn)為， 管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是以商業(yè)邏輯為基礎(chǔ)， 向企業(yè)各層級(jí)管理人員提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息④。 破除“信息孤島”“按需取數(shù)”則是管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)之理想境界。

當(dāng)然， 在具體落實(shí)管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)時(shí)， 需要解決如下三個(gè)具體問題：

（一）管理會(huì)計(jì)為誰(shuí)提供信息

這個(gè)問題相對(duì)較為簡(jiǎn)單、明確。 會(huì)計(jì)理論是企業(yè)理論的一部分[9] 。 企業(yè)是一系列契約的連接點(diǎn)[10] 。 企業(yè)各種契約的訂立、履行或解除都離不開信息。 既然管理會(huì)計(jì)就是通過提供相關(guān)信息為管理（人員）服務(wù)的會(huì)計(jì)， 那么管理會(huì)計(jì)自然就應(yīng)該為企業(yè)各層級(jí)管理人員提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

（二）管理會(huì)計(jì)提供何種信息

如前所述， 管理會(huì)計(jì)應(yīng)該向企業(yè)各層級(jí)管理人員提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。 然而， 何謂會(huì)計(jì)信息呢？毫無疑問， 會(huì)計(jì)信息必須具備會(huì)計(jì)“風(fēng)味”。 這是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與其他信息系統(tǒng)的顯著差別。 沒有價(jià)值計(jì)量就沒有會(huì)計(jì)[11] 。 貨幣是價(jià)值唯一可以表現(xiàn)的、能夠量化的形式。 因此， 會(huì)計(jì)要反映價(jià)值的形成、耗費(fèi)、收回及其循環(huán)周轉(zhuǎn)， 非依賴貨幣計(jì)量不可[12] 。 筆者認(rèn)為， 以貨幣計(jì)量的“價(jià)值的形成、耗費(fèi)、收回及其循環(huán)周轉(zhuǎn)”其實(shí)就是“資金運(yùn)動(dòng)”或“價(jià)值運(yùn)動(dòng)”， 相當(dāng)于如今耳熟能詳?shù)摹艾F(xiàn)金流動(dòng)”（cash flow）。 不過， “現(xiàn)金流動(dòng)”與“現(xiàn)金流量”（cash flows）并不是一回事。 “現(xiàn)金流量”強(qiáng)調(diào)“量”， 而“現(xiàn)金流動(dòng)”強(qiáng)調(diào)“動(dòng)”。 “現(xiàn)金流動(dòng)”是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念， 包括現(xiàn)金流量和現(xiàn)金存量， 現(xiàn)金流量與現(xiàn)金存量相互轉(zhuǎn)化， 周而復(fù)始， 在企業(yè)生命周期內(nèi)無限循環(huán)。 借用葛家澍[13] 的觀點(diǎn)， 現(xiàn)金流動(dòng)包括“相對(duì)靜止?fàn)顟B(tài)”（占用與來源）和“顯著變動(dòng)狀態(tài)”（投入與退出、循環(huán)與周轉(zhuǎn)、耗費(fèi)與收回）。 根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)類型， 現(xiàn)金流量可以進(jìn)一步分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量， 每個(gè)類型的“現(xiàn)金流量”又包括現(xiàn)金流入量與現(xiàn)金流出量。 顯然， 與“現(xiàn)金流量”相比， “現(xiàn)金流動(dòng)”包含更為豐富的信息。 更具體地說， 管理會(huì)計(jì)應(yīng)該提供企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所引發(fā)的與現(xiàn)金流動(dòng)相關(guān)的貨幣性信息， 主要表現(xiàn)為資金、成本和利潤(rùn)等信息⑤。 管理會(huì)計(jì)就是因?yàn)樘峁┴泿判孕畔ⅲ?才被稱為會(huì)計(jì)[14] 。

基于管理會(huì)計(jì)的基本特征， 現(xiàn)金流動(dòng)通常既包括已經(jīng)發(fā)生或完成的過去現(xiàn)金流動(dòng)， 也包括按計(jì)劃或預(yù)期將會(huì)發(fā)生但尚未發(fā)生的未來現(xiàn)金流動(dòng)， 既包括整個(gè)企業(yè)的現(xiàn)金流動(dòng)， 又包括企業(yè)各個(gè)分部的現(xiàn)金流量。 因此， 管理會(huì)計(jì)向企業(yè)各層級(jí)管理人員提供企業(yè)不同空間（整體與局部）、不同時(shí)間（過去、現(xiàn)在與未來）的現(xiàn)金流動(dòng)信息。 當(dāng)然， 這些不同時(shí)空間的現(xiàn)金流動(dòng)信息都是貨幣性信息。

與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同， 管理會(huì)計(jì)除了提供貨幣性信息， 還廣泛提供非貨幣性信息。 這是否意味著管理會(huì)計(jì)“就是個(gè)筐， 什么都能往里裝”呢？ 顯然不是！ 管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造動(dòng)因（value creation driver）。 非貨幣性信息必須能夠揭示或影響貨幣性信息所隱藏的價(jià)值創(chuàng)造動(dòng)因， 才能成為管理會(huì)計(jì)必須提供的會(huì)計(jì)信息。 例如， “顧客滿意度”這個(gè)非貨幣性信息揭示或影響“利潤(rùn)”這個(gè)貨幣性信息， 因此， 管理會(huì)計(jì)必須提供“顧客滿意度”這個(gè)非貨幣性信息。 作為管理會(huì)計(jì)工具之一的平衡計(jì)分卡（Balanced Score Card，BSC）， 則較好地詮釋了管理會(huì)計(jì)提供貨幣性信息與非貨幣性信息的基本邏輯。 筆者認(rèn)為， 正因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)同時(shí)提供貨幣性信息與非貨幣性信息， 管理會(huì)計(jì)才能“披荊斬棘”“乘風(fēng)破浪”， 迎來生存和發(fā)展的空間。

（三）管理會(huì)計(jì)如何提供信息

作為一個(gè)決策支持系統(tǒng)， 管理會(huì)計(jì)通過內(nèi)部管理報(bào)告（internal management report）或績(jī)效報(bào)告（performance report）提供相關(guān)信息。

企業(yè)是一個(gè)不斷運(yùn)轉(zhuǎn)的主體。 既然管理會(huì)計(jì)就是通過提供相關(guān)信息為管理（人員）服務(wù)的會(huì)計(jì)， 那么， 管理會(huì)計(jì)就必須及時(shí)地通過內(nèi)部管理報(bào)告或績(jī)效報(bào)告向相關(guān)部門或人員提供相關(guān)信息。 其中， 邊際貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表、成本差異分析表、全面預(yù)算執(zhí)行情況分析表、責(zé)任中心績(jī)效評(píng)估報(bào)告、短期經(jīng)營(yíng)決策分析報(bào)告、長(zhǎng)期投資決策分析報(bào)告和企業(yè)績(jī)效評(píng)估報(bào)告等都是內(nèi)部管理報(bào)告的典型例證。 然而， 基于“相關(guān)信息適時(shí)地提供給相關(guān)的人”（right information is provided to the right people at the right time）和“不同目的， 不同成本”（different costs for different purposes）的理念， 內(nèi)部管理報(bào)告“無處不在”， 卻又“法無定法， 游刃于無形”， 以致許多學(xué)者誤解了內(nèi)部管理報(bào)告。 或許受到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期“熏陶”， 許多學(xué)者期待管理會(huì)計(jì)能夠像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣提供“標(biāo)準(zhǔn)化”的內(nèi)部管理報(bào)告。 筆者認(rèn)為， 許多學(xué)者的這種“期待”可能誤解了管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)及其背后隱含的理念。 由于管理會(huì)計(jì)的信息使用者具有個(gè)性化或情境化特征， 內(nèi)部管理報(bào)告的格式或形式（口頭報(bào)告形式或書面的文字、圖或表的報(bào)告形式）因信息使用者的需求和偏好而異， 沒有也不應(yīng)該有固定的格式或形式。 可見， 個(gè)性化或靈活性正是內(nèi)部管理報(bào)告的靈魂。 正因如此， 管理會(huì)計(jì)才充滿魅力！

二、管理會(huì)計(jì)的邊界

管理會(huì)計(jì)的邊界是中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界與業(yè)界“熱議”的一個(gè)重要問題。 誠(chéng)如李天民[15] 所言， 會(huì)計(jì)與企業(yè)管理具有“血緣”關(guān)系。 如今， 人類已經(jīng)步入信息社會(huì)。 作為一個(gè)信息系統(tǒng)， 會(huì)計(jì)與企業(yè)管理緊密聯(lián)系， 幾乎渾然一體。 圖1描繪了會(huì)計(jì)與企業(yè)管理的“血緣”關(guān)系[16] 。

由圖1可知， 會(huì)計(jì)貫穿企業(yè)管理之始終， 能全過程和全方位地為企業(yè)管理提供相關(guān)的信息。 完全可以說： 只要存在企業(yè)， 就需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì); 只要存在管理， 就需要管理會(huì)計(jì)。 因此， 任何企業(yè)都需要管理， 會(huì)計(jì)（包括管理會(huì)計(jì)）的服務(wù)“無邊無界”。 值得注意的是， 管理會(huì)計(jì)的邊界是管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐問題。

盡管研究管理會(huì)計(jì)邊界的文獻(xiàn)“層出不窮”， 但筆者認(rèn)為， 這些文獻(xiàn)基本忽略了管理會(huì)計(jì)理論與管理會(huì)計(jì)實(shí)踐之間的差異。 盡管筆者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的服務(wù)沒有邊界， 但并不意味著管理會(huì)計(jì)就是一個(gè)“無所不為”的“萬(wàn)能工具箱”。 管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)決定了管理會(huì)計(jì)只能通過提供相關(guān)信息為企業(yè)管理（人員）提供服務(wù)。 以投資決策為例。 作為一個(gè)決策支持系統(tǒng)， 管理會(huì)計(jì)只是提供投資項(xiàng)目是否可行的建議， 最終的決策（“拍板”）肯定不是管理會(huì)計(jì)。 這就是決策支持與決策之間的差別。 只要略微了解企業(yè)的運(yùn)作， 就不難理解決策支持與決策之間的差別。 管理會(huì)計(jì)提供的相關(guān)信息讓決策者“心中有數(shù)”， 不至于“拍腦袋”做決策。 顯然， 管理會(huì)計(jì)可以為投資決策提供相關(guān)信息支持， 但投資決策本身肯定不是管理會(huì)計(jì)的主題。 舉一反三， 觸類旁通， 諸如此類的例證不勝枚舉。

總之， 管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)界定了管理會(huì)計(jì)的邊界， 即全過程和全方位地為企業(yè)管理提供信息服務(wù)。 從理論上說， 管理會(huì)計(jì)具有明確的邊界， 但從實(shí)踐上說， 管理會(huì)計(jì)卻沒有明確的邊界。 這或許就是“管理會(huì)計(jì)就是通過提供相關(guān)信息為管理（人員）服務(wù)的會(huì)計(jì)”之道。

盡管界定了管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)， 也就“破解”了中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界和業(yè)界圍繞管理會(huì)計(jì)而引發(fā)的種種困擾、疑惑， 乃至誤解， 但筆者覺得還是有必要進(jìn)一步闡釋如下五個(gè)問題：

（一）管理會(huì)計(jì)： 保住誰(shuí)的飯碗

現(xiàn)代企業(yè)制度、金融市場(chǎng)與會(huì)計(jì)具有共生互動(dòng)性[17] 。 現(xiàn)代會(huì)計(jì)已經(jīng)“同源分流”為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)。 就“圈內(nèi)人”而言， 這原本是一個(gè)眾所周知的“常識(shí)”。 然而， 中國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)界卻有不少人認(rèn)為， 在實(shí)踐中， 會(huì)計(jì)壓根就不存在所謂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)之分， 管理會(huì)計(jì)純屬會(huì)計(jì)學(xué)界基于自己的“飯碗”考慮而“自我設(shè)想的概念”。

此言差矣！筆者認(rèn)為， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的“同源分流”， 并非基于學(xué)界的“飯碗”考慮。 坦率地說， 學(xué)界根本不需要區(qū)分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)， 完全可以根據(jù)自己的興趣選擇研究領(lǐng)域和研究主題。 況且， 學(xué)界要想保住自己的“飯碗”， 也未必就需要靠管理會(huì)計(jì)這門課程。 不可否認(rèn)， 會(huì)計(jì)的“同源分流”本身就注定了會(huì)計(jì)實(shí)踐中并不存在明確的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的“分流”， 但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要服務(wù)于外部利益相關(guān)者（以投資者為主）的信息需求， 而管理會(huì)計(jì)主要服務(wù)于內(nèi)部利益相關(guān)者（以經(jīng)營(yíng)者為主）的信息需求， 會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)實(shí)踐中必須具備“多技能”， 需要不斷轉(zhuǎn)換“思維頻道”， 時(shí)而以管理會(huì)計(jì)思維為經(jīng)營(yíng)者提供相關(guān)信息， 時(shí)而以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)思維為投資者提供相關(guān)信息。 如果會(huì)計(jì)人員無視不同服務(wù)對(duì)象的不同信息需求， 總是以“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”說事， 以滿足投資者的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)思維， 應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的信息需求， 那么經(jīng)營(yíng)者肯定會(huì)不滿意。 長(zhǎng)此以往， 會(huì)計(jì)人員就難以得到應(yīng)有的重視， 自然也就難以“有為”。 顯然， 會(huì)計(jì)人員“有為， 才有位; 無為， 就無位”。

盡管筆者認(rèn)為“趨勢(shì)”不是“現(xiàn)實(shí)”， 但就大趨勢(shì)而言， 人類已經(jīng)進(jìn)入基于計(jì)算機(jī)主導(dǎo)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境。 基于計(jì)算機(jī)主導(dǎo)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境， 許多重要工作不見得就需要由人來做， 許多常規(guī)性的重要工作可以由計(jì)算機(jī)來做。 由此， 基于計(jì)算機(jī)主導(dǎo)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境， 許多人或機(jī)構(gòu)認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)即將消失， 極力“唱衰”會(huì)計(jì)職業(yè)。 這種看法可能有失偏頗。

通俗地說， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更多地體現(xiàn)規(guī)范化或常規(guī)性， 屬于“計(jì)算”的范疇， 管理會(huì)計(jì)更多地體現(xiàn)個(gè)性化或情境化， 屬于“算計(jì)”的范疇。 顯然， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的常規(guī)性工作可能逐步為計(jì)算機(jī)所取代， 導(dǎo)致“機(jī)器換人”。 由此， 圍繞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各種“表格”而工作的“表哥”“表姐”“表弟”和“表妹”可能會(huì)逐漸退出歷史舞臺(tái)。 但是， 管理會(huì)計(jì)的個(gè)性化工作充滿職業(yè)判斷和商業(yè)智慧， 難以被計(jì)算機(jī)所取代。

因此， 基于計(jì)算機(jī)主導(dǎo)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境， 就會(huì)計(jì)職業(yè)或?qū)嵺`而言， 未來的會(huì)計(jì)就是管理會(huì)計(jì)， 管理會(huì)計(jì)就是會(huì)計(jì)的未來[18] ⑥。 管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)人員職業(yè)轉(zhuǎn)型的舞臺(tái)。 職業(yè)轉(zhuǎn)型意味著不必轉(zhuǎn)崗或下崗， 有利于“穩(wěn)崗就業(yè)”。 如此說來， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的“同源分流”乃是基于業(yè)界的“飯碗”考慮， 管理會(huì)計(jì)保住了眾多會(huì)計(jì)人員的“飯碗”， 就維護(hù)了社會(huì)的穩(wěn)定。 管理會(huì)計(jì)功不可沒， 業(yè)界（會(huì)計(jì)人員）應(yīng)該感謝管理會(huì)計(jì)。

（二）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)：“新酒”還是“新瓶”

彼得·德魯克（Peter F. Drucker）“另辟蹊徑”， 認(rèn)為戰(zhàn)略不是研究我們未來要做什么， 而是研究我們今天做什么才有未來。 因此， 戰(zhàn)略定位至關(guān)重要。 戰(zhàn)略定位同樣貫穿企業(yè)管理之始終。 顯然， 管理會(huì)計(jì)必須具備“戰(zhàn)略思維”（strategic thinking）， 時(shí)刻輔助企業(yè)制定出恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略， 但是， 筆者并不贊同“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”（strategic management accounting）這個(gè)“新概念”。 筆者一直在思考Shank[19] 所提出的“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”究竟是“新酒”還是“新瓶”（new wine，or just new bottles）這個(gè)問題。 筆者始終覺得難以明顯地區(qū)分戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的不同之處。

根據(jù)圖1， 從總體上說， 管理會(huì)計(jì)的基本框架依然主要包括“決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)”（accounting for decision making and planning）和“執(zhí)行會(huì)計(jì)”（accounting for performance）兩部分⑦。 “溯本求源”， 企業(yè)的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都必須“溯源”到企業(yè)的戰(zhàn)略。 企業(yè)的戰(zhàn)略決定企業(yè)應(yīng)該做什么。 由此， 筆者認(rèn)為， 管理會(huì)計(jì)， 尤其是“決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)”本身就強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略。 況且， 如今“事事強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略定位， 時(shí)時(shí)強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略定位”， 戰(zhàn)略思維無所不在。 作為一個(gè)決策支持系統(tǒng)， 管理會(huì)計(jì)可以通過提供相關(guān)信息輔助企業(yè)制定并實(shí)施戰(zhàn)略。 既然如此， 完全沒有必要“畫蛇添足”， 非得在“管理會(huì)計(jì)”之前冠上“戰(zhàn)略”兩個(gè)字⑧。

自從Simmonds[20] 提出“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”這個(gè)概念之后， “戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”著實(shí)“火爆”了一陣子， “戰(zhàn)略成本管理”“戰(zhàn)略預(yù)算管理”和“戰(zhàn)略績(jī)效評(píng)價(jià)”等冠上“戰(zhàn)略”的管理會(huì)計(jì)主題“遍地開花”， 但現(xiàn)在已經(jīng)回歸平靜， 鮮有文獻(xiàn)再提及“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”。 可以說， “戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”業(yè)已成為“消失的時(shí)尚”。 因此， 筆者認(rèn)為， 戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)既不是“新瓶”也不是“新酒”， 依然是“老瓶”， 甚至根本就是“皇帝的新衣”。

（三）業(yè)財(cái)融合： 初心還是創(chuàng)新

財(cái)政部發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》第四條明確指出， “單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)， 應(yīng)該遵循戰(zhàn)略導(dǎo)向原則、融合性原則、適應(yīng)性原則和成本效益原則”。 其中， “融合性原則”指“管理會(huì)計(jì)應(yīng)嵌入單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)， 以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)， 利用管理會(huì)計(jì)工具方法， 將財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)等有機(jī)融合”⑨。 由此， “業(yè)財(cái)融合”開始流行于業(yè)界[21] ， 進(jìn)而迅速蔓延到學(xué)界。

在《管理會(huì)計(jì)基本指引》的“融合性原則”中， “嵌入”指什么？如果這里的“嵌入”指的是管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)決策支持系統(tǒng)， 會(huì)計(jì)人員“以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)”， “利用管理會(huì)計(jì)工具方法”全過程和全方位地為“單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)”服務(wù)， 那么， “融合性原則”只是管理會(huì)計(jì)的“初心”; 如果這里的“嵌入”指的是會(huì)計(jì)人員全過程和全方位地介入“單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)”， 那么， 無論業(yè)務(wù)部門（人員）去做會(huì)計(jì)工作（業(yè)務(wù)融入會(huì)計(jì)）， 還是會(huì)計(jì)部門（人員）去做業(yè)務(wù)工作（會(huì)計(jì)融入業(yè)務(wù)）， “融合性原則”都有越位之嫌， 必然引發(fā)“單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)”的矛盾或混亂， 也未必是管理會(huì)計(jì)所能為。 從《管理會(huì)計(jì)基本指引》的初衷及其上下文， 筆者斗膽推斷， 這里的“嵌入”應(yīng)該指會(huì)計(jì)人員“利用管理會(huì)計(jì)工具方法”全過程和全方位地為“單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)”服務(wù)， 體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)服務(wù)無邊界的理念。

筆者始終認(rèn)為， 會(huì)計(jì)自古以來就是業(yè)財(cái)融合[22] 。 會(huì)計(jì)以記賬憑證（在教學(xué)上， 用會(huì)計(jì)分錄替代記賬憑證）、賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表等載體全樣本地記載企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。 以會(huì)計(jì)分錄為例， 任何一個(gè)會(huì)計(jì)分錄都體現(xiàn)了業(yè)財(cái)融合。 例如， “借： 原材料1000; 貸： 銀行存款1000”這一簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)分錄就說明企業(yè)以銀行存款支付已經(jīng)入庫(kù)原材料的購(gòu)貨款， 充分體現(xiàn)了物流、資金流和信息流。 如果再查閱原始憑證， 可以知道誰(shuí)是經(jīng)辦人， 那么連人力資源流也納入其中（原始憑證甚至還包括時(shí)間、地點(diǎn)和事件等信息）。 盡管企業(yè)的業(yè)務(wù)部門（人員）與會(huì)計(jì)部門（人員）存在分工或分離， 但會(huì)計(jì)信息全過程、全方位、全樣本地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程及其結(jié)果， 追蹤會(huì)計(jì)信息就可以追蹤到企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中每一筆具體業(yè)務(wù)的“蹤跡”， 即業(yè)務(wù)信息與會(huì)計(jì)信息從未分離。 既然業(yè)務(wù)信息與會(huì)計(jì)信息從未分離， 業(yè)財(cái)融合也許就是一個(gè)偽命題， 論證業(yè)財(cái)融合猶如論證“人要吃飯”。 因此， 從理論上來說， 業(yè)財(cái)融合并沒有什么新意[22] ， 更談不上“具有中國(guó)本土原創(chuàng)性的管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新主張”。

當(dāng)然， 基于推廣或普及管理會(huì)計(jì)的考慮， 筆者并不反對(duì)業(yè)界熱烈擁抱業(yè)財(cái)融合。 有鑒于此， 筆者認(rèn)同“業(yè)財(cái)融合是中國(guó)會(huì)計(jì)人員對(duì)管理會(huì)計(jì)的最具有中國(guó)特色的表達(dá)， 也是中國(guó)會(huì)計(jì)人員聽得懂、做得來的管理會(huì)計(jì)”⑩。 筆者還認(rèn)為， 基于計(jì)算機(jī)主導(dǎo)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境， 業(yè)界熱烈擁抱業(yè)財(cái)融合有助于推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的落地與升華[18] 。

筆者認(rèn)為， 業(yè)財(cái)融合其實(shí)就是企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門之間的管理溝通。 常言道： “隔行如隔山， 但隔行不隔理”。 溝通順暢， 自然“通”， 否則， 就是“溝”。 管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)決定了管理會(huì)計(jì)實(shí)踐更需要溝通， 不僅業(yè)務(wù)部門與會(huì)計(jì)部門需要溝通， 而且各業(yè)務(wù)部門之間、業(yè)務(wù)部門內(nèi)部各個(gè)層級(jí)之間或會(huì)計(jì)部門內(nèi)部各個(gè)層級(jí)之間也需要溝通。 通過各個(gè)層級(jí)的相互溝通、相互理解、達(dá)成共識(shí)、贏得信任， 最終使得企業(yè)各個(gè)部門（人員）都講“同一種語(yǔ)言”（持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值）。 因此， “業(yè)財(cái)融合”原本就是會(huì)計(jì)的初心， 但談不上創(chuàng)新。

（四）信息技術(shù)： 信息還是技術(shù)

筆者認(rèn)為， 就會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)而言， 互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)機(jī)器人、財(cái)務(wù)共享、云計(jì)算、人工智能乃至數(shù)字化， 都屬于提升數(shù)據(jù)歸集與處理的信息技術(shù)范疇。 毋庸置疑， 這些信息技術(shù)確實(shí)改變了（未必就改善）會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行方式， 但并沒有改變管理會(huì)計(jì)乃至?xí)?jì)的本質(zhì)。

如今， 業(yè)界不斷強(qiáng)調(diào)信息技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)的影響。 信息技術(shù)因改變會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行方式而改變會(huì)計(jì)職業(yè)的生態(tài)和未來走向。 但筆者始終認(rèn)為， 就會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)而言， 信息技術(shù)重要的是“信息”而不是“技術(shù)”。 “技術(shù)”應(yīng)該是為提升“信息”質(zhì)量服務(wù)的工具。 遺憾的是， 現(xiàn)在業(yè)界多少有點(diǎn)本末倒置， 甚至存在“技術(shù)至上”的傾向。 基于商業(yè)目的， 許多軟件設(shè)計(jì)與開發(fā)公司不僅“王婆賣瓜， 自賣自夸”， 而且肆意夸大其詞。 這原本無可厚非， 畢竟是“在商言商”。 但會(huì)計(jì)業(yè)界對(duì)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)缺乏清晰的認(rèn)識(shí)， 則是“技術(shù)至上”泛濫的無形“推手”。

不可否認(rèn)， 互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)機(jī)器人、財(cái)務(wù)共享、云計(jì)算、人工智能乃至數(shù)字化已是大勢(shì)所趨且勢(shì)不可擋， 會(huì)計(jì)人員只能順應(yīng)這股“潮流”。 2017年10月28日， 清華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院于增彪教授在中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)管理會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)2017年會(huì)暨紀(jì)念余緒纓教授誕辰95周年學(xué)術(shù)研討會(huì)上， 明確指出： “行為創(chuàng)造數(shù)據(jù)， 數(shù)據(jù)表達(dá)行為， 數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)行為?！?顯然， 借助信息技術(shù)， 會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)完全可以實(shí)現(xiàn)“行為創(chuàng)造數(shù)據(jù)， 數(shù)據(jù)表達(dá)行為”（歸集和處理業(yè)已存在的數(shù)據(jù)）， 但問題在于如何實(shí)現(xiàn)“數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)行為”（感悟數(shù)據(jù)背后的“靈性”， 發(fā)現(xiàn)或挖掘商業(yè)機(jī)會(huì)）。 其實(shí)， 企業(yè)并非沒有數(shù)據(jù)， 而是沒有打通數(shù)據(jù)， 存在“信息孤島”。 如果會(huì)計(jì)人員缺乏數(shù)據(jù)悟性或數(shù)據(jù)理解能力， 即使數(shù)據(jù)擺在面前， 也依然無法“撥云見日”， 感悟數(shù)據(jù)背后的“靈性”， 進(jìn)而挖掘或創(chuàng)造商業(yè)機(jī)會(huì)。 因此， 基于強(qiáng)大的信息技術(shù)背景， “把玩”數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)人員如何“脫穎而出”才是問題的關(guān)鍵！

由此可見， 數(shù)據(jù)非常重要。 沒有數(shù)據(jù)， 任何信息技術(shù)都可能是“巧婦難為無米之炊”。 就會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)而言， 如果沒有數(shù)據(jù)， 任何復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型都不管用， “英雄無用武之地”， 而一旦有了數(shù)據(jù)， 任何復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型就轉(zhuǎn)化為絲毫沒有技術(shù)含量的簡(jiǎn)單算術(shù)公式。 只要確定了各種數(shù)據(jù)， 各種信息技術(shù)就可以輕易地解決數(shù)據(jù)的處理問題。 如果數(shù)據(jù)本身不可靠， 數(shù)據(jù)處理的結(jié)果也就沒有什么意義。? “垃圾進(jìn)去， 垃圾出來”（Garbage In，Garbage Out，GIGO）是計(jì)算機(jī)界的至理名言。 計(jì)算機(jī)只是“忠誠(chéng)”地履行其職能處理“有問題”數(shù)據(jù)， 其結(jié)果可想而知。 就會(huì)計(jì)人員而言， 關(guān)鍵在于如何基于商業(yè)情境把握這些數(shù)據(jù)的來源及其可靠性。 更值得注意的是： 如果會(huì)計(jì)人員缺乏商業(yè)思維或商業(yè)意識(shí)， 無法洞察數(shù)據(jù)背后的蘊(yùn)意， 數(shù)據(jù)分析依然只是一個(gè)簡(jiǎn)單的算術(shù)問題。

但就會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)而言， 數(shù)據(jù)并非單純枯燥的數(shù)字。 數(shù)據(jù)的背后隱含著經(jīng)濟(jì)利益或政治利益， 甚至兩者兼而有之。 例如， 如果企業(yè)的各層級(jí)管理人員知道哪些數(shù)據(jù)將成為決策或預(yù)算或績(jī)效評(píng)價(jià)的數(shù)據(jù)或指標(biāo)， 就會(huì)關(guān)注這些數(shù)據(jù)以及產(chǎn)生這些數(shù)據(jù)背后的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 從而努力完成這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。 或許， 這就是“評(píng)價(jià)什么， 就得到什么”的基本邏輯。 因此， 一旦開始收集數(shù)據(jù)， 數(shù)據(jù)就得到重視， 數(shù)據(jù)與數(shù)據(jù)背后所隱含的利益隨即“掛鉤”， 基于利益驅(qū)動(dòng)， 數(shù)據(jù)就有可能被粉飾甚至操縱。

業(yè)界流行一句“名言”： “讓（用）數(shù)據(jù)說話”。 筆者認(rèn)為， 不宜輕信甚至盲目崇拜隱含著各種利益的數(shù)據(jù)。 仔細(xì)琢磨， “讓（用）數(shù)據(jù)說話”已經(jīng)暗示了一個(gè)關(guān)鍵問題： 是誰(shuí)讓（用）數(shù)據(jù)說話。 業(yè)界許多人認(rèn)為“數(shù)據(jù)會(huì)說話”。 其實(shí)， 數(shù)據(jù)本身并不會(huì)說話。 “讓（用）數(shù)據(jù)說話”根本就不靠譜。 誰(shuí)“讓（用）數(shù)據(jù)說話”， 誰(shuí)就有可能操縱數(shù)據(jù)。 基于利益驅(qū)動(dòng)， 某些機(jī)構(gòu)或人可能利用各種信息技術(shù)以其意愿呈現(xiàn)其想呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)。 因此， 從數(shù)據(jù)源頭上的刻意造假， 并非技術(shù)問題， 而是道德問題。 源頭數(shù)據(jù)造假， 也不是會(huì)計(jì)本身的問題， 會(huì)計(jì)本身無法解決這種道德問題， 各種信息技術(shù)也無法完全解決這種道德問題。 許多所謂的會(huì)計(jì)造假， 其源頭應(yīng)該是業(yè)務(wù)造假。 就源頭數(shù)據(jù)刻意造假的道德問題而言， 轟動(dòng)一時(shí)的區(qū)塊鏈（blockchain）恐怕也“愛莫能助”。 刻意進(jìn)行源頭數(shù)據(jù)造假且“不可更改”， 只能永遠(yuǎn)“以訛傳訛”， 其后果不堪設(shè)想? 。 廣而推之， “計(jì)算機(jī)沒有改變什么。 社會(huì)還是這個(gè)社會(huì)， 計(jì)算機(jī)并沒有解決我們的社會(huì)問題”[23] 。 計(jì)算機(jī)俗稱電腦， 有時(shí)就像“豬腦”。

客觀地說， 不斷“推陳出新”的各種信息技術(shù)并沒有撼動(dòng)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)， 但可能強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的功效。 不過， 會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的核心是信息， 而不是技術(shù)。 不同企業(yè)或同一個(gè)企業(yè)， 處于不同發(fā)展階段， 面臨不同的管理情境， 其信息需求不同， 信息技術(shù)的引入和運(yùn)用必須與企業(yè)的信息需求相匹配， 遵循成本與效益匹配原則， 謹(jǐn)防信息技術(shù)提供商的“忽悠”（fool you）。

筆者非常認(rèn)同“信息技術(shù)只是管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的外生變量和應(yīng)用條件， 其根本作用在于‘催化和促進(jìn)業(yè)財(cái)深度融合并提高管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的效果， 信息技術(shù)本身并不是管理會(huì)計(jì)的組成部分”[24] 。

（五）管理會(huì)計(jì)： 能否創(chuàng)造價(jià)值

行文至此， 各位同仁想必都很關(guān)注一個(gè)問題： 管理會(huì)計(jì)能夠創(chuàng)造價(jià)值嗎？ 筆者的回答可能會(huì)讓各位同仁失望。 筆者認(rèn)為， 管理會(huì)計(jì)有助于企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值， 但本身難以創(chuàng)造價(jià)值[22] 。 其實(shí)， 余緒纓[25] 已經(jīng)點(diǎn)出了問題的“命脈”： 現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是一門有助于提高經(jīng)濟(jì)效益的學(xué)科。

顯然， 企業(yè)必須根據(jù)其戰(zhàn)略目標(biāo)， 整合各種資源， 協(xié)調(diào)企業(yè)的整體目標(biāo)與各個(gè)部門的局部目標(biāo)， 平衡各個(gè)部門的利益， 促使企業(yè)各個(gè)部門精誠(chéng)合作， 才有可能創(chuàng)造價(jià)值。 單靠管理會(huì)計(jì)不可能創(chuàng)造價(jià)值。 移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代已不再是“單打獨(dú)斗闖天下”的年代， 而是“資源整合定成敗”的年代[26] 。 由此， 無邊界組織（boundaryless organization）應(yīng)運(yùn)而生。 當(dāng)然， 無邊界組織并非沒有邊界， 而是如何穿透邊界， 不讓邊界成為合作的障礙。 在無邊界組織時(shí)代， 不僅企業(yè)的某個(gè)部門不能創(chuàng)造價(jià)值， 而且單獨(dú)的某個(gè)企業(yè)也難以創(chuàng)造價(jià)值。 如今， 企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入價(jià)值共創(chuàng)共享時(shí)代。 現(xiàn)在的趨勢(shì)是， 企業(yè)關(guān)注的戰(zhàn)略焦點(diǎn)已不再是企業(yè)甚至行業(yè)本身， 而是整個(gè)價(jià)值創(chuàng)造系統(tǒng)。 在這個(gè)價(jià)值創(chuàng)造系統(tǒng)內(nèi)， 不同的參與者（如供應(yīng)商、商業(yè)伙伴、戰(zhàn)略同盟以及顧客）相互合作， 共同創(chuàng)造價(jià)值[27] 。

筆者之所以“老調(diào)重彈”， 反復(fù)強(qiáng)調(diào)“管理會(huì)計(jì)有助于企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值， 但本身難以創(chuàng)造價(jià)值”， 是基于管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)和企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的模式。 企業(yè)各個(gè)部門（人員）應(yīng)該“講同一種語(yǔ)言”， “同頻共振”， 坦誠(chéng)合作， 才能持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值。

如果片面地強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)能夠創(chuàng)造價(jià)值， 那就有可能引發(fā)一個(gè)可笑的推論： 企業(yè)只要設(shè)置管理會(huì)計(jì)部門或崗位， 就可以“大功告成”， “高枕無憂”地創(chuàng)造價(jià)值。 我們不妨“轉(zhuǎn)換頻道”， 換位思考一下， 如果單靠管理會(huì)計(jì)就可以創(chuàng)造價(jià)值， 那么研發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷等部門就不能創(chuàng)造價(jià)值了嗎？ 企業(yè)各個(gè)部門的重要性或地位與其權(quán)力、資源配置有關(guān)。 筆者充分理解企業(yè)的各個(gè)部門（尤其是會(huì)計(jì)部門）都希望強(qiáng)調(diào)自身的重要性。 但是， 學(xué)術(shù)之道應(yīng)該盡量客觀、冷靜， 以情感代替科學(xué)是學(xué)者之大忌。 如果企業(yè)各個(gè)部門都片面地強(qiáng)調(diào)各自部門的重要性， “唯我獨(dú)尊”， 可能會(huì)引起其他部門的誤解或不滿， 甚至可能會(huì)導(dǎo)致各個(gè)部門各自為政， 缺乏合作與信任， 反而減損企業(yè)的價(jià)值。 回到“業(yè)財(cái)融合”， 如果企業(yè)各個(gè)部門都強(qiáng)調(diào)自身的重要性， 企業(yè)還能“業(yè)財(cái)融合”嗎？

難道管理會(huì)計(jì)難以創(chuàng)造價(jià)值， 管理會(huì)計(jì)就不重要了嗎？在商界， “會(huì)計(jì)是一種商業(yè)語(yǔ)言”。 在商言商， 商界人士都需要理解并運(yùn)用會(huì)計(jì)這種商業(yè)語(yǔ)言， “人人都需要有會(huì)計(jì)思維”。 會(huì)計(jì)這種商業(yè)語(yǔ)言擁有如此地位， 難道管理會(huì)計(jì)還不重要嗎？ 完全可以“大言不慚”地說， 人類社會(huì)離不開管理， 管理會(huì)計(jì)可以為全人類服務(wù)。 那么， 管理會(huì)計(jì)還不夠“牛”嗎？筆者堅(jiān)信“有為， 才有位”。 管理會(huì)計(jì)的重要性不需要人為“拔高”， 否則， 可能適得其反。 會(huì)計(jì)人員要以“功成不必在我”的境界和“功成必定有我”的擔(dān)當(dāng)， 不忘初心， 全過程和全方位地為企業(yè)管理服務(wù)。

三、余論

筆者始終強(qiáng)調(diào)， 基于中國(guó)情境和語(yǔ)境， 管理會(huì)計(jì)涉及作為理論層面的管理會(huì)計(jì)（管理會(huì)計(jì)理論）、作為實(shí)踐層面的管理會(huì)計(jì)（管理會(huì)計(jì)實(shí)踐）和作為教學(xué)層面的管理會(huì)計(jì)（管理會(huì)計(jì)教學(xué)）。 管理會(huì)計(jì)理論強(qiáng)調(diào)“邏輯自洽”、管理會(huì)計(jì)實(shí)踐強(qiáng)調(diào)“實(shí)用主義”， 而管理會(huì)計(jì)教學(xué)則強(qiáng)調(diào)“因材施教”[22] 。

盡管“百花齊放， 百家爭(zhēng)鳴”是學(xué)術(shù)研究的靈魂， 但學(xué)術(shù)爭(zhēng)鳴必須基于一個(gè)共同的前提。 否則， 有些人說的是管理會(huì)計(jì)理論， 而有些人說的是管理會(huì)計(jì)實(shí)踐， 雙方說的問題根本就不是一回事， 誰(shuí)也無法說服誰(shuí)， 爭(zhēng)得“臉紅耳赤”“唇干舌燥”也難以達(dá)成共識(shí)[22] 。 正所謂“沒有前提， 不要爭(zhēng)論”。 筆者衷心希望中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界與業(yè)界在討論“管理會(huì)計(jì)”問題時(shí)， 能夠明確所要討論的“管理會(huì)計(jì)”究竟指哪個(gè)層面。 若真如此， 許多所謂“糾纏不清”的問題可能壓根就不是問題。

往事并不如煙。 借助政府部門的“加持”， 我國(guó)的管理會(huì)計(jì)從“寂靜”到“喧囂”（可能很快就回歸“平靜”）， 場(chǎng)面異常“火爆”。 作為一名“管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)線的老兵”， 筆者頗感“受寵若驚”， 也感慨萬(wàn)千。 有鑒于此， 筆者想再“胡說”幾句“肺腑之言”， 姑且稱之為“余論”。

（一）管理會(huì)計(jì)理論研究需要耐得住寂寞

如前所述， 明確了管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)， 管理會(huì)計(jì)的邊界也就隨之確定。 更為重要的是， 管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是構(gòu)建中國(guó)管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的基石。 管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)決定了管理會(huì)計(jì)的對(duì)象、管理會(huì)計(jì)的原則、管理會(huì)計(jì)的方法和管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)。 因此， 要實(shí)現(xiàn)財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》所描繪的目標(biāo)， 需要青年學(xué)者潛心和靜心研究管理會(huì)計(jì)基本理論與方法問題? 。 當(dāng)然， 中國(guó)管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的形成， 絕非一時(shí)、一地、一人可一蹴而就的。

不過， 基于管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)， 筆者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)理論研究是一種“奢侈品”， 并非每個(gè)青年學(xué)者都“消費(fèi)”得起。 只有那些已經(jīng)解決了基本的溫飽問題（包括職稱和心境問題）或“視金錢如糞土”， 以做學(xué)問作為生活的方式， 享受其樂無窮的研究過程（而不僅僅享受最終研究成果）的學(xué)者才“消費(fèi)”得起管理會(huì)計(jì)。 筆者也曾年輕過， 作為一個(gè)“過來人”， 非常理解青年學(xué)者的處境。 在一個(gè)非常現(xiàn)實(shí)的社會(huì)， 青年學(xué)者很焦慮（青年學(xué)者自嘲為“青椒”）。 青年學(xué)者在學(xué)術(shù)之上加載了許多非學(xué)術(shù)因素。 其實(shí)， 青年學(xué)者選擇了學(xué)者的生活， 也就選擇了“精神豐富與物質(zhì)貧乏”的生活。 因此， 管理會(huì)計(jì)理論研究有風(fēng)險(xiǎn)， “擇業(yè)”需謹(jǐn)慎， 想做“短線投資”的青年學(xué)者， 更應(yīng)該慎入管理會(huì)計(jì)理論研究這塊領(lǐng)地。 當(dāng)然， 學(xué)者應(yīng)該獨(dú)立思考， 引導(dǎo)思想潮流， 而不是隨波逐流， 更不應(yīng)該“媚俗”。 筆者一直認(rèn)為， 一個(gè)有情懷的學(xué)者， 無須“著作等身”， 有幾件具有獨(dú)立見解的作品足矣。

（二）企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐必須立足中國(guó)管理情境

與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同， 管理會(huì)計(jì)具有技術(shù)（technical）、組織（organizational）、行為（behavioral）和情境（contextual）四個(gè)維度。 后三個(gè)維度都具有鮮明的本土化或個(gè)性化特征， 體現(xiàn)了中國(guó)管理情境。 即便是技術(shù)維度（管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的現(xiàn)實(shí)運(yùn)用）， 也受到組織、行為與情境的強(qiáng)烈影響[28] 。

從宏觀層面看， 企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐必須扎根于中國(guó)的政情、國(guó)情、民情和人情; 從微觀層面看， 企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐必須根植于中國(guó)企業(yè)的戰(zhàn)略、行業(yè)特征、商業(yè)模式和業(yè)務(wù)流程等管理情境。 這就是管理會(huì)計(jì)的“情境化”特征。 只要識(shí)字就看得懂“菜譜”， 卻不見得都能夠做出滿足“食客”需求的“美味佳肴”。 同理， 會(huì)計(jì)人員也都看得懂管理會(huì)計(jì)教材或論著， 但不見得都能夠有效地踐行管理會(huì)計(jì)理念。 管理會(huì)計(jì)教材或論著就類似于“菜譜”。

基于管理會(huì)計(jì)的情境化特征， 千萬(wàn)別指望根據(jù)管理會(huì)計(jì)教材或論著就可以使管理會(huì)計(jì)在企業(yè)落地并“開花結(jié)果”。 “一千個(gè)企業(yè)， 一千個(gè)樣”， 也別指望以“他山之石”就可以“攻自己的玉”。 所謂“先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)”可以“觀賞”甚至“對(duì)標(biāo)”（benchmarking）， 但不宜模仿， 否則， 可能“東施效顰”， 進(jìn)而導(dǎo)致“南國(guó)為橘， 淮北則為枳”的“水土不服”問題。

當(dāng)然， 從更高的起點(diǎn)看， 管理會(huì)計(jì)的落地并非財(cái)政部推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的最終目的。 管理會(huì)計(jì)的落地也許只是“他國(guó)標(biāo)準(zhǔn)， 中國(guó)實(shí)踐”的體現(xiàn)[29] 。 只有將已經(jīng)落地的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐加以總結(jié)、提煉， 最終升華為“中國(guó)元素”才是財(cái)政部推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的最終目的， 這需要學(xué)界與業(yè)界的精誠(chéng)合作。

（三）培養(yǎng)管理會(huì)計(jì)人才的科技理工藝術(shù)素養(yǎng)

多年來， 由于資本市場(chǎng)對(duì)“高質(zhì)量”（high quality）財(cái)務(wù)報(bào)表（告）的呼聲持續(xù)高漲， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)占主導(dǎo)地位， 大學(xué)的會(huì)計(jì)教育基本偏向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。 總體而言， 按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)思維培養(yǎng)的會(huì)計(jì)人員都厭惡風(fēng)險(xiǎn)， 拒絕創(chuàng)新和抗拒變化。

如前所述， 基于計(jì)算機(jī)主導(dǎo)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境， 就會(huì)計(jì)職業(yè)或?qū)嵺`而言， 未來的會(huì)計(jì)就是管理會(huì)計(jì)， 管理會(huì)計(jì)就是會(huì)計(jì)的未來。 若真如此， 大學(xué)的會(huì)計(jì)教育重心需要逐漸轉(zhuǎn)向管理會(huì)計(jì)。 由此， “要用管理會(huì)計(jì)的思維， 打破財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的算盤”[29] ， 及時(shí)、徹底地轉(zhuǎn)變培養(yǎng)會(huì)計(jì)人才的思維。

基于管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)， 管理會(huì)計(jì)不是單純意義上的會(huì)計(jì)， 而是會(huì)計(jì)與管理的有機(jī)結(jié)合， 乃至科技與人文的交匯。 因此， 管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)必須立足于管理會(huì)計(jì)， 更要超越管理會(huì)計(jì)。 根據(jù)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)， 基于當(dāng)前數(shù)字化時(shí)代， 大學(xué)的會(huì)計(jì)教育應(yīng)該借鑒STEAM教育理念? ， 加入道德（ethic）元素（生意的本質(zhì)是一種道德選擇）， 樹立E-STEAM理念， 打破學(xué)科領(lǐng)域邊界， 培養(yǎng)科技理工藝術(shù)素養(yǎng)， 強(qiáng)化數(shù)據(jù)悟性， 力求培養(yǎng)能夠解決企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐問題的人才。 通俗地說， 大學(xué)的會(huì)計(jì)教育應(yīng)該培養(yǎng)“善溝通、多技能、懂管理、有遠(yuǎn)見、敢擔(dān)當(dāng)”的管理會(huì)計(jì)人才[29] 。 這樣看來， 大學(xué)會(huì)計(jì)教育的管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)模式還是要回歸到“寬口徑， 厚基礎(chǔ)”的老路。

基于計(jì)算機(jī)主導(dǎo)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境， 會(huì)計(jì)人員不應(yīng)該與計(jì)算機(jī)爭(zhēng)“飯碗”， 要做計(jì)算機(jī)不能做的事情。 同理， 大學(xué)不應(yīng)該再培養(yǎng)與計(jì)算機(jī)爭(zhēng)“飯碗”的學(xué)生。 會(huì)計(jì)人員應(yīng)與計(jì)算機(jī)和諧共處， 分工合作。 計(jì)算機(jī)歸集、處理數(shù)據(jù)， 處理枯燥無味的事情; 會(huì)計(jì)人員用心感悟數(shù)據(jù)背后的“靈性”， 處理充滿樂趣的事情。 行文至此， 筆者不禁想到一個(gè)問題： 若會(huì)計(jì)走上“智能化”或“智慧化”的“康莊大道”， 還需要那么多人嗎？ 由此， 筆者再弱弱地發(fā)問： 智能會(huì)計(jì)或智慧會(huì)計(jì)， 培養(yǎng)什么人？ 怎么培養(yǎng)人？ 為誰(shuí)培養(yǎng)人？ 是否培養(yǎng)了與計(jì)算機(jī)爭(zhēng)“飯碗”的人？ 但愿筆者是“庸人自擾， 杞人憂天”。

【 注 釋 】

① 趙錫禹先生曾經(jīng)將financial accounting翻譯為“財(cái)務(wù)的會(huì)計(jì)”，而將management accounting翻譯為“管理的會(huì)計(jì)”?；谥袊?guó)情境和語(yǔ)境，筆者認(rèn)為，將financial accounting意譯為“對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)”（external reporting accounting）并將management accounting意譯為“對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)”（internal reporting accounting）更通俗易懂，也便于“圈外人”理解，更有利于management accounting的普及、推廣與運(yùn)用。不過，按照約定俗成，我們還是稱financial accounting為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”，稱management accounting為管理會(huì)計(jì)。

② 欲了解當(dāng)年?duì)幷摰摹笆r”可以參閱葛家澍、吳水澎主編的《建國(guó)以來會(huì)計(jì)基本理論文章摘編》（天津人民出版社，1983）和《會(huì)計(jì)基本理論問題探索》（立信會(huì)計(jì)圖書用品社，1991）。

③ 遺憾的是，財(cái)政部發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》和《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》都沒有明確提及相關(guān)性原則和可控性原則。

④ 為了避免混淆財(cái)務(wù)（finance）與會(huì)計(jì)（accounting）之間的關(guān)系，筆者用“會(huì)計(jì)信息”這個(gè)術(shù)語(yǔ)。

⑤ 資金、成本和利潤(rùn)只不過是現(xiàn)金流量在不同時(shí)點(diǎn)的表現(xiàn)形式。隨著時(shí)間的推移，資金、成本和利潤(rùn)終將轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量。值得注意的是，現(xiàn)金流量本身與現(xiàn)金流量信息不是一回事。管理會(huì)計(jì)關(guān)注現(xiàn)金流量信息，而財(cái)務(wù)管理（financial management）或公司理財(cái)（corporate finance）則關(guān)注現(xiàn)金流量本身。由此，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理或公司理財(cái)“涇渭分明”，并不存在所謂“邊界模糊不清”的問題。中山大學(xué)管理學(xué)院龔凱頌教授認(rèn)為，對(duì)比“像樣”的“管理會(huì)計(jì)”與“財(cái)務(wù)管理”教材目錄，就可以直截了當(dāng)?shù)乜闯龉芾頃?huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理之間的差異。筆者深以為然。不過，值得注意的是，龔凱頌教授的觀點(diǎn)有一個(gè)前提：管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理教材必須“像樣”。

⑥ 特別聲明，筆者這里強(qiáng)調(diào)的是“就會(huì)計(jì)職業(yè)或?qū)嵺`而言”。就學(xué)界而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)依然存在許多需要進(jìn)一步研究的主題?；谟?jì)算機(jī)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境，不僅商學(xué)院學(xué)生要掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本原理，會(huì)計(jì)軟件設(shè)計(jì)與開發(fā)人員也要掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本原理。

⑦ 將accounting for decision making and planning和accounting for performance分別翻譯為“決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)”和“執(zhí)行會(huì)計(jì)”或“績(jī)效評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)”同樣會(huì)產(chǎn)生誤解。筆者認(rèn)為accounting for decision making and planning和accounting for performance應(yīng)該分別翻譯為“為決策與計(jì)劃服務(wù)的會(huì)計(jì)”和“為執(zhí)行或績(jī)效評(píng)價(jià)服務(wù)的會(huì)計(jì)”?；诩s定俗成的原因，姑且稱為“決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)”和“執(zhí)行會(huì)計(jì)”。

⑧ 想總覽戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)“真容”的各位同仁可以參閱下列書籍：沃德的《戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)》（經(jīng)濟(jì)管理出版社，2011），余海宗的《戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)論》（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004），夏寬云的《戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)：用數(shù)字指導(dǎo)戰(zhàn)略》（復(fù)旦大學(xué)出版社，2007），白勝的《戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究》（知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社，2013）。

⑨ 這個(gè)表述有點(diǎn)“匪夷所思”，明明描述管理會(huì)計(jì)原則，在最后卻“蹦”出“將財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)等有機(jī)融合”。難道“財(cái)務(wù)”等同于“管理會(huì)計(jì)”或“會(huì)計(jì)”？基于這個(gè)疑問，筆者用“管理會(huì)計(jì)”或“會(huì)計(jì)”替代“財(cái)務(wù)”，以免產(chǎn)生新的“混淆是非”。

⑩ 2019年5月11日，清華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院于增彪教授在2019中國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐論壇發(fā)表的《財(cái)務(wù)高管如何面對(duì)來自業(yè)財(cái)融合的挑戰(zhàn)和機(jī)遇》演講中提及這段話。

11 筆者認(rèn)為，就區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)用而言，區(qū)塊鏈并沒有超越復(fù)式簿記原理。在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中運(yùn)用區(qū)塊鏈只不過是以另一種技術(shù)方式呈現(xiàn)復(fù)式簿記原理。各位同仁可以冷靜地聆聽并思考國(guó)外同行對(duì)區(qū)塊鏈的質(zhì)疑聲音：區(qū)塊鏈?zhǔn)窍Ｍ€是炒作（blockchain：hope or hype）。

12 由于沒有清晰地界定管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)，缺乏管理會(huì)計(jì)理論的充分指導(dǎo)，《管理會(huì)計(jì)基本指引》和《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》存在許多有待完善的地方。

13 S代表Science即科學(xué)，T代表Technology即技術(shù)，E代表Engineering即工程，A代表Art即藝術(shù)，M代表Mathematics即數(shù)學(xué)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 李心合.管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理的關(guān)系新論[ J].財(cái)經(jīng)科學(xué)，1995（1）：61 ～ 66.

[2] 趙錫禹.資本主義會(huì)計(jì)專題講座[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，1981：1 ～ 119.

[3] 胡玉明.管理會(huì)計(jì)：管理還是會(huì)計(jì)[ J].新會(huì)計(jì)，2020（4）：6 ～ 12.

[4] 葛家澍.會(huì)計(jì)·信息·文化[ J].會(huì)計(jì)研究，2012（8）：3 ～ 7.

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