杜永紅

(1.中興華會計師事務(wù)所；2.安徽永涵房地產(chǎn)資產(chǎn)評估有限公司，安徽 馬鞍山 243000)

如何提供有用的會計信息是會計界爭論不已的話題，而會計信息質(zhì)量特征的變遷實際上代表著會計目標的變化。2018年國際會計準則理事會(IASB)發(fā)布了新的《財務(wù)報告概念框架》，將會計目標由二元改為一元，因此會計信息質(zhì)量特征也隨之變化，這說明了IASB對于決策有用性的偏愛和對相關(guān)性以及公允價值計量的推崇。在我國會計理念逐步國際趨同的背景下，是否應(yīng)當順應(yīng)IASB的理念變遷對我國會計信息質(zhì)量特征進行改變？本文試圖結(jié)合我國的資本市場環(huán)境和會計信息披露現(xiàn)狀做出回答。

一、關(guān)于《財務(wù)報告概念框架》(2018)中質(zhì)量特征的討論

(一)小心謹慎性與不對稱謹慎性

關(guān)于《財務(wù)報告概念框架》中對謹慎性的保留與否，IASB的態(tài)度幾經(jīng)變化?！敦攧?wù)報告概念框架》的完善與修訂過程中謹慎性經(jīng)歷了提出、刪除和重新定義后引入的過程。1989年《財務(wù)報告概念框架》首次將謹慎性作為可靠性的次級質(zhì)量特征列為會計信息質(zhì)量特征，又在2010年將謹慎性從有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征中刪除，直到2018年在發(fā)布新的《財務(wù)報告概念框架》中再次引入并重新定義為小心謹慎性,作為中立性的支持性特征。IASB對于謹慎性的態(tài)度背后是決策有用性偏向下傳統(tǒng)謹慎性和中立性的沖突，小心謹慎性的引入更像是迫于國際學(xué)術(shù)界要求重新引入謹慎性的壓力所做出的妥協(xié)之舉。

謹慎性最早被表述為：進行會計估計時保持應(yīng)有的謹慎態(tài)度，如此則不會高估資產(chǎn)和收入，也不會低估負債和費用。然而，謹慎性的運用也會過猶不及，刻意低估資產(chǎn)和高估負債同樣不被允許，因為這樣做破壞會計信息的中立。但是實踐中的謹慎性對于資產(chǎn)和收入不被高估更加重視，而我國更是將謹慎性理解為穩(wěn)健性。這表明了一種傾向，面對相同的未來不確定性，確認資產(chǎn)比確認負債需要更多的可靠證據(jù)。實務(wù)中我國也一直施行不對稱謹慎性，諸如資產(chǎn)減值損失、或有負債的確認。但或有資產(chǎn)在很可能收到時仍不予確認，只有在確定未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)時，企業(yè)才能將或有資產(chǎn)確認為真正的資產(chǎn)。上述在收益和費用確認方面的不對稱又被理解為穩(wěn)健性，因為掌握大量信息并且作為報表編制者的管理層對于企業(yè)的會計專業(yè)判斷有著極大的影響，可以利用和股東及其他利益相關(guān)者存在的信息不對稱獲取個人利益，而不對稱謹慎性可以抑制管理層利用會計判斷選擇性地披露好消息和隱瞞壞消息的行為，能夠更加穩(wěn)健地反映受托責任履行情況。

而小心謹慎性被定義為不確定情況下的謹慎判斷，即要求企業(yè)更加小心謹慎地對待不確定性，對資產(chǎn)(收益)和負債(損失)一視同仁，不高估也不低估。IASB 認為這種對稱是對中立性的支持，以平等的態(tài)度對待不同經(jīng)濟事項，但是這種小心謹慎性與我國現(xiàn)行的會計存在較大沖突。對于未決訴訟來說，原告與被告兩個會計主體對于同一概率的訴訟結(jié)果有著完全不同的處理。同樣60%的可能性下，勝方需要在收到款項時才能確認，而敗方需要在可能賠償時確認損失。

(二)如實反映和可靠性的權(quán)衡

2010年，IASB與美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)的聯(lián)合概念框架中用“如實反映”代替了“可靠性”，包括“完整性”“中立性”“無差錯”三個子特征。從這之后，“如實反映”成為基本會計信息質(zhì)量特征之一。而我國的會計信息質(zhì)量中并沒有如實反映原則，仍舊采用被代替的可靠性原則?！叭鐚嵎从场焙涂煽啃誀幷摰闹行脑谟谌鐚嵎从车脑V求是否與可靠性一致。盡管IASB仍認為這并不是實質(zhì)性的變化，只是對表述進行修改使其更有指代性。首先，可靠性這一描述有些模糊，內(nèi)涵復(fù)雜又不夠精準。例如，可靠性容易與可驗證性混淆。而如實反映沒有改變可靠性的內(nèi)在要求。其次，如實反映的定義明確了指代對象是經(jīng)濟實質(zhì)，補全了可靠性在該方面的缺失。IASB還聲明可靠性不等于準確性，只要在公允價值的確認過程中遵循判斷原則，對估值過程充分披露，以程序公正滿足結(jié)果公正，即可認為會計人員估計的公允價值是可靠的，并不要求對其唯一正確進行驗證。這種要求契合了如實反映的要求，即是對會計估計的過程和結(jié)果公正披露，間接證明了兩種質(zhì)量特征沒有實質(zhì)性的更改。從而以此對聲稱如實反映是為了公允價值的推行讓路等觀點做出駁斥。

但是也有觀點認為如實反映和可靠性之間存在區(qū)別，而如何取舍的重點在于計量不確定性和可驗證性。如實反映的出現(xiàn)一定程度上改變了側(cè)重點，實質(zhì)上降低了對會計估計的要求，只要忠實反映公允價值的估計過程就可以得到認可，很有可能導(dǎo)致不可靠的計量結(jié)果在財務(wù)報表中被確認。同時將可靠性的重要次級特征——可驗證性修改為增進的質(zhì)量特征的這一改變也降低了如實反映對可驗證性的要求，因為增進質(zhì)量特征并非是財務(wù)信息披露的必要。

1.計量不確定性。在IASB的觀點中，計量不確定性在與相關(guān)性權(quán)衡方面很大程度上代替了可靠性。高度的計量不確定性會導(dǎo)致不相關(guān)，計量不確定性與相關(guān)性的博弈已經(jīng)能夠在可靠性方面取得財務(wù)報表信息使用者信賴，如實反映滿足了信息使用者的需求，因此可靠性沒有必要再引入。

反對的一方認為計量不確定性也會對如實反映產(chǎn)生影響，某一事項的“計量不確定性”越高，會計估計的難度也就越高，其中包含的會計人員的主觀判斷也就越多，想要如實反映對該事項的判斷和確認也就更難，“計量不確定性”一定程度上影響著“如實反映”。計量不確定性不能全部涵蓋可靠性的涵義，其對如實反映的約束不夠，如實反映的定義相對于可靠性來說更加注重中立性，可以為了完整忠實地反映會計信息而容忍較高的不確定性。更何況計量不確定性僅僅被承認有用，并未納入信息質(zhì)量特征。

2.實質(zhì)重于形式。在“如實反映”和可靠性的權(quán)衡中，我國與IASB的另一分歧在于實質(zhì)重于形式。

2010年的IASB將“實質(zhì)重于形式”排除在外，不再作為單獨的會計信息質(zhì)量特征。這就表明:“如實反映”已經(jīng)強調(diào)了不能僅關(guān)注法律形式，而是要對經(jīng)濟現(xiàn)象的實質(zhì)進行反映。因此“實質(zhì)重于形式”已淪為形式，再單獨提出沒有實際意義。盡管在2018年的《財務(wù)報告概念框架》中，IASB澄清了實質(zhì)重于形式在評價信息是否有用中的作用，但依舊弱化了其對會計信息質(zhì)量的約束。

反對方，包括仍采用實質(zhì)重于形式的我國學(xué)者則認為：第一，從“如實反映”一詞本身來看很難看出其包含“實質(zhì)重于形式”的內(nèi)涵，因此，“實質(zhì)重于形式”有必要單獨提出作為會計信息質(zhì)量特征之一。第二，“如實反映”本身包含著中立性原則，不以會計人員的主觀判斷為依據(jù)，真實客觀地反映經(jīng)濟現(xiàn)象的本質(zhì)，反映經(jīng)濟事項的確認和披露過程。因此，如果其包含著強調(diào)經(jīng)濟實質(zhì)而忽略法律形式的傾向，這種狹義概念會弱化“如實反映”的廣義表達。第三，“實質(zhì)重于形式”作為實踐中重要的準則和標準，有助于界定何種披露屬于 “如實反映”的信息，增強實踐操作性。

3.可驗證性。可驗證性作為可靠性的重要子特征，在《財務(wù)報告概念框架》(2018)中被作為優(yōu)化質(zhì)量特征，大大削弱了其重要程度。但可驗證性在發(fā)現(xiàn)并防范舞弊風(fēng)險方面有著重要作用。在審計過程中，可驗證性是審計證據(jù)的基礎(chǔ)，可驗證的財務(wù)信息在審計過程中才可以作為審計證據(jù)，從而為提供合理保證進行佐證。在信息披露質(zhì)量較低的資本市場中，可驗證性是對會計信息真實性的重要約束。

引入居家養(yǎng)老服務(wù)社會力量：2020年末，每個縣（市、區(qū)）至少引進或培育1個社區(qū)居家養(yǎng)老服務(wù)機構(gòu)落地，全省所有的城市社區(qū)居家養(yǎng)老服務(wù)中心和70%的社區(qū)日間照料中心委托社會力量運營管理。

二、國際上的不同觀點

(一)小心謹慎性

《財務(wù)報告概念框架》(2010)中對謹慎性的刪除引起了國際上的各方討論，并在會計準則的實際應(yīng)用中導(dǎo)致混淆。IASB看法中立，其認為可以引入對稱謹慎性以區(qū)別原本的不對稱，在不改變實務(wù)操作的同時迎合中立性原則。但事實上，小心謹慎性這一概念的認可度存在不同。新加坡和英國的會計準則協(xié)會支持不對稱謹慎性的支持作用；澳大利亞和英國的學(xué)者則認為對稱謹慎性的定義純粹是為了迎合中立性，同時二者在基本定義上存在沖突，并行反而會引起混淆；我國學(xué)者如任永平、鞏滿霞則認為不對稱謹慎性并不違背中立性原則。

(二)如實反映和可靠性

歐盟、加拿大、澳大利亞、新加坡等國家和地區(qū)的學(xué)者認同這一觀點。但英國財務(wù)報告委員會(FRC)認為: “可靠性”更能獲得信息使用者的信賴。我國會計準則委員會也回應(yīng)表示:“可靠性”對于計量、確認和報告有著重要意義，且其更具實操性。

三、信息質(zhì)量特征變更背后的涵義

(一)財務(wù)目標

傳統(tǒng)謹慎性在資產(chǎn)和負債方面的不同被認為是一種偏向，因此IASB提出小心謹慎性——平等對待資產(chǎn)(收益)和負債(費用)，并認為其滿足了決策有用性?！敦攧?wù)報告概念框架》(2010)在通用財務(wù)報告目標中刪除了“受托責任”，僅保留了“決策有用”，這一行為表明了財務(wù)報告中心的轉(zhuǎn)變，在重視決策有用的背景下，具有偏向的不對稱謹慎性無法向所有利益相關(guān)者提供中立的決策有用信息。

同樣的，無論是早期的相關(guān)性和可靠性之爭，還是現(xiàn)在的如實反映和可靠性的辯論，其本質(zhì)是會計目標和計量屬性的內(nèi)在配合。如果信息使用者偏好決策有用，那么反映現(xiàn)實經(jīng)濟狀況的公允價值更會受到重視，會計信息的相關(guān)性漸漸壓過可靠性，如實反映對可靠性的取代也就成為必然的趨勢。反之，如果財務(wù)報告的目標依舊是受托責任制，那么財務(wù)信息的主要價值則是向信息使用者提供管理層經(jīng)營成果，此種情境下，可靠性的地位隨之升高。

(二)公允價值計量

與決策有用目標相輔相成的公允價值計量也對傳統(tǒng)謹慎性造成沖擊。公允價值、中立性、對稱謹慎性之間相互影響：在中立性的要求下，對公允價值認可度的提高促進了對稱謹慎性的應(yīng)用。因此，公允價值計量的發(fā)展弱化了原有歷史成本的計量準則，隨著判斷和估計的推廣，原有謹慎性的不對稱性也就失去了意義。公允價值計量的基礎(chǔ)就是對資產(chǎn)和負債的評估，自然迎合了中立性的要求，其具體準則和規(guī)范也為對稱謹慎性提供了理論支持。受托責任制下，歷史成本計量模式強調(diào)信息可靠，對于資產(chǎn)和負債的未來不確定性采取不同的會計處理，謹慎性要求資產(chǎn)的確認條件更加苛刻。例如，當資產(chǎn)價值上升時不確認增值，但是需要定期測試，確定資產(chǎn)減值，調(diào)整賬面價值虛高部分。此外，謹慎性原則在確認利潤時要求更多，只有肯定風(fēng)險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時才能確認收入，但是對于損失而言，可能存在的潛在義務(wù)也需確認或有負債。謹慎性原則站在信息使用者一方，要求對受托者的經(jīng)濟成果公正反映，自然需要穩(wěn)健地提供會計信息。而公允價值計量的立場不同，其目的在于實現(xiàn)決策有用，強調(diào)中立性，要求會計信息的列報和披露不帶任何傾向和立場，其提供的信息應(yīng)當及時、全面。這種情況下自然不需要會計人員主觀地壓低資產(chǎn)價值和預(yù)先確認負債，這種不對稱謹慎被視作對決策有用的干擾。決策有用觀下的公允價值計量充分考慮的外界經(jīng)濟環(huán)境的變化，一定程度上彌補了謹慎性帶來的保守和滯后，是對會計信息及時性的修正。

四、國際財務(wù)報告概念框架對我國會計信息質(zhì)量的啟示

(一)應(yīng)當堅持不對稱謹慎性

1.財務(wù)目標。國際通用財務(wù)報告目標重心的轉(zhuǎn)移，表現(xiàn)在《財務(wù)報告概念框架》(2018)中就是謹慎性的地位與定義隨之調(diào)整。但是我國有著自己的特點和發(fā)展趨勢，在保持國際趨同的同時應(yīng)當保持信息質(zhì)量特征與國情相符合。我國會計準則同時以“決策有用”與“受托責任”作為雙元目標，認為財務(wù)報告反映管理層經(jīng)營成果這一目標不可拋去。在這種情景下，不對稱謹慎性仍有重要意義，信息不對稱使得管理層盈余操縱成為可能，而會計信息對于其他信息使用者的重要價值之一就是抑制管理層逆向選擇和風(fēng)險，因此對資產(chǎn)負債的不對稱確認有利于約束管理層盈余管理行為，制約其盈余操縱的可能性。

2.公允價值。公允價值計量雖然與不對稱謹慎性存在沖突，但是僅從公允價值角度來說也無法決定否定傳統(tǒng)謹慎性。第一，絕對的中立并不存在，無論是決策有用還是受托責任都是財務(wù)信息使用者對財務(wù)信息的要求，財務(wù)信息也因此有其目的性，難以保持絕對中立。第二，中立性忽視了管理層能動性和其對財務(wù)信息披露的控制能力。第三，不對稱謹慎性的偏好也存在積極意義，對于資產(chǎn)和負債的不對稱確認計量一定程度上可能滿足了部分信息使用者對于風(fēng)險的偏好。Beaver研究發(fā)現(xiàn)，損失難以被市場預(yù)見，在管理層有意識隱瞞壞消息的大背景下，及早確認損失有利于投資者保護自身利益。第四，不對稱謹慎性在約束管理層正向盈余管理的同時，對管理層負向盈余管理卻無甚效用。財務(wù)信息無法反映經(jīng)濟實質(zhì)的情況可以通過完善公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制來彌補。因此，對盈余管理的憂慮不應(yīng)當成為刪除謹慎性的原因。

3.信息披露現(xiàn)狀。當前我國的信息披露并不盡如人意，上市公司披露的會計信息質(zhì)量較低。傳統(tǒng)謹慎性在抑制管理層選擇性地披露好消息方面有著重要作用，對不高估資產(chǎn)、不低估負債的嚴格要求有利于向市場參與各方傳遞公司的風(fēng)險信息，幫助投資者進行決策。從有效市場理論角度來說，我國處于弱式有效和半強勢有效市場，內(nèi)幕消息和公司發(fā)布的消息會對股價產(chǎn)生影響。而且，我國的外部監(jiān)督機制并不完善，審計意見購買屢見不鮮，分析師預(yù)測也常見與管理層相互聯(lián)系的現(xiàn)象。這種情況下，投資者天然處于信息不對稱的劣勢方，會計信息應(yīng)當偏向于保護投資者而不是保持完全中立。

(二)綜合可靠性原則和如實反映

用“如實反映”代替“可靠性”，但在“如實反映”的質(zhì)量成分中應(yīng)包含“實質(zhì)重于形式”與“可驗證性”?！叭鐚嵎从场备嗟胤从沉藭嫻烙嫼蜁嬇袛嗟倪^程、其認可會計人員的主觀判斷，不以唯一金額為確認標準?！叭鐚嵎从场迸c可靠性的偏差在于實質(zhì)重于形式和可驗證性的缺乏，以及對計量不確定性范圍的放松，但是其表述更能夠貼合會計目標——無論是決策有用還是受托責任。在我國逐漸完善的市場和法律環(huán)境中，具有可靠性內(nèi)核的如實反映原則一方面能夠起到約束和防范會計信息虛假的作用，另一方面也更加契合公允價值計量模式的推行。在完善的市場和法律環(huán)境中，信息不對稱程度較強，外部監(jiān)管機制健全下理想的財務(wù)信息披露不需要可靠性的約束，如實反映是會計職能的最好詮釋。因此，在條件逐漸具備的當下，以如實反映為導(dǎo)向，以可靠性為內(nèi)核是折中的方法。

五、結(jié)論

本文簡述了IASB《財務(wù)報告概念框架》中的幾個關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的主要爭議，包括《財務(wù)報告概念框架》(2018)對會計信息質(zhì)量特征做出了改變——將謹慎性重新定義并引入小心謹慎性以，及其在2010年用如實反映代替可靠性，并從財務(wù)目標和公允價值計量兩個方面論述了信息質(zhì)量特征變化的本質(zhì)。簡要介紹了國際上不同國家和學(xué)者對于上述兩個問題的看法，最后從財務(wù)目標、公允價值計量和信息披露現(xiàn)狀三個方面結(jié)合資本市場環(huán)境對我國是否應(yīng)當保持國際趨同做出回答。

IASB偏向于決策有用，并推行公允價值計量，因此其對會計信息質(zhì)量特征進行了相應(yīng)改變。但我國仍然堅持雙元財務(wù)目標，同時公允價值計量仍在發(fā)展過程中，信息披露現(xiàn)狀較差，因此我國應(yīng)當堅持不對稱謹慎性。對于如實反映和可靠性，我們認為，如實反映的表述更好，更多地反映了會計信息加工過程的要求、人的主觀努力，更接近會計準則的目標導(dǎo)向，并且與公允價值計量聯(lián)系緊密。但是可靠性中實質(zhì)重于形式和可驗證性依舊應(yīng)當作為如實反映的衡量標準納入信息質(zhì)量特征，使得如實反映保持可靠性的內(nèi)核，在外部監(jiān)管不成熟、法律和資本環(huán)境不健全的情況下防范和過濾虛假會計信息。