劉成立（教授/博士）王媛

（青島理工大學(xué)山東青島266520）

一、引言

對會計師事務(wù)所而言，審計服務(wù)收費是非常重要的收入來源之一，也是會計師事務(wù)所生存與發(fā)展的保障。審計服務(wù)收費會影響審計行為，進而對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。在審計業(yè)務(wù)開始前，會計師事務(wù)所與被審計單位通常會在業(yè)務(wù)約定書中確定審計收費及支付方式，比如約定被審計單位先支付一部分審計費用，剩余部分在出具審計報告后的一段時間內(nèi)付清。但實際上，會計師事務(wù)所在給出審計報告前，通常會和被審計單位進行初步協(xié)商，若會計師事務(wù)所與被審計單位不能就審計方案達成一致意見，被審計單位可能會選擇不支付剩余款項，進而出現(xiàn)審計收費糾紛。本文基于大華會計師事務(wù)所與鵬途公司訴訟案例，從會計師事務(wù)所、被審計單位及法院三方視角對案例進行分析，并提出相應(yīng)建議，以期為注冊會計師和會計師事務(wù)所的審計實踐提供參考。

二、案例概況

2016年4月，深圳市鵬途交通科技有限公司（以下簡稱鵬途公司）與大華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡稱大華會計師事務(wù)所）簽訂《審計服務(wù)業(yè)務(wù)約定書》，根據(jù)約定書約定，大華會計師事務(wù)所（受托方）受鵬途公司（委托方）委托對以下事項開展審計、驗證：（1）盡職調(diào)查。大華會計師事務(wù)所通過對鵬途公司的財務(wù)和財務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)開展盡職調(diào)查，提供盡職調(diào)查結(jié)果，需要時給出盡職調(diào)查報告。（2）股份制改造審計及驗資。根據(jù)企業(yè)會計準則的要求，大華會計師事務(wù)所對鵬途公司規(guī)定的基準日（2015年12月31日或2016年某一期，依據(jù)掛牌方案可以確定）的財務(wù)報表開展審計工作且給出審計報告以及股份制改制驗資報告。（3）申報掛牌審計。大華會計師事務(wù)所對擬申報其股份公司兩年財務(wù)報表（由鵬途公司初步規(guī)定為2014年、2015年及2016年一期，按照掛牌方案最終決定）開展審計工作且給出審計報告和有關(guān)的差異報告。雙方約定審計服務(wù)的費用總額是30萬元，具體審計服務(wù)的項目和收費情況如下：盡職調(diào)查階段，鵬途公司應(yīng)于業(yè)務(wù)約定書訂立后5日之內(nèi)支付審計費用9萬元；股改審計階段，鵬途公司應(yīng)在股改審計進場五日內(nèi)支付審計費用6萬元，在股份公司成立五日內(nèi)支付審計費用6萬元；申報掛牌階段，在申報材料經(jīng)股轉(zhuǎn)公司受理五日內(nèi)支付審計費用6萬元；獲得新三板掛牌批準函后五日之內(nèi)支付相關(guān)審計費用3萬元。大華會計師事務(wù)所于2016年4月12日收到鵬途公司的審計費用9萬元。

2018年9月，由于鵬途公司違反雙方合同約定未支付后續(xù)審計款項，大華會計師事務(wù)所向廣東省深圳市南山區(qū)人民法院提請訴訟。大華會計師事務(wù)所請求法院判令鵬途公司立刻向大華會計師事務(wù)所支付后續(xù)審計費用132 600元及利息，總額為143 405元。但南山區(qū)人民法院駁回了大華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）的訴訟請求。2019年5月，大華會計師事務(wù)所因與鵬途公司財會服務(wù)合同糾紛一案，不服廣東省深圳市南山區(qū)人民法院的民事判決，向深圳市中級人民法院提出上訴，請求法院撤銷之前的民事判決，改判大華會計師事務(wù)所收取鵬途公司60 000元股改審計進場費用。深圳市中級人民法院訴訟判決為駁回上訴，維持原判。

三、案例分析

（一）鵬途公司拒絕支付后續(xù)審計費用的理由分析

在本案例中，鵬途公司僅向大華會計師事務(wù)所支付了盡職調(diào)查階段的審計費用，但拒絕支付后續(xù)審計費用，主要理由如下：大華會計師事務(wù)所未根據(jù)《審計服務(wù)業(yè)務(wù)約定書》（以下簡稱約定書）的商定履行應(yīng)盡的義務(wù)。雙方在約定書中約定大華會計師事務(wù)所應(yīng)提供各種正式的書面審計報告，但鵬途公司僅在2015年10月15日接收到大華會計師事務(wù)所提供的（可以編輯的）電子版財務(wù)盡職調(diào)查報告，而且該報告沒有大華會計師事務(wù)所的蓋章確認，并未收到大華會計師事務(wù)所提供的本應(yīng)按照約定要求完成的正式的書面審計報告。大華會計師事務(wù)所未按照約定書約定完成盡職調(diào)查，所以鵬途公司拒絕支付盡職調(diào)查階段之后的后續(xù)審計費用。

本案中約定書是一種提供審計服務(wù)業(yè)務(wù)的服務(wù)合同，此次開展審計業(yè)務(wù)的主要目的是幫助鵬途公司在新三板順利掛牌上市，為此雙方約定大華會計師事務(wù)所需要提供相關(guān)的書面審計報告。但是大華會計師事務(wù)所未能按約定給出書面審計報告，且其提供的盡職調(diào)查報告不能滿足鵬途公司的股改轉(zhuǎn)型要求，導(dǎo)致鵬途公司合同目的無法達成，因此鵬途公司拒絕支付給大華會計師事務(wù)所后續(xù)審計費用。

（二）大華會計師事務(wù)所上訴的理由分析

在本案例中，大華會計師事務(wù)所提出上訴，要求鵬途公司向其支付股改審計進場費用，主要理由如下：

首先，大華會計師事務(wù)所認為自己已根據(jù)合同要求對鵬途公司開展了審計服務(wù)。在2016年8月至12月這一階段內(nèi)，大華會計師事務(wù)所派出兩名員工對鵬途公司的財務(wù)數(shù)據(jù)資料進行收集整理，完成了鵬途公司2014年度、2015年度和2016年1—9月的審計工作底稿，并在2016年11月給出了電子版審計報告。會計師事務(wù)所作為中介服務(wù)機構(gòu)這一特殊民事主體，對被審計單位開展的財會審計服務(wù)是無形的，不能以是否出具了正式蓋章版本的審計報告來判斷會計師事務(wù)所是否提供了相關(guān)審計服務(wù)。所以，大華會計師事務(wù)所認為，鵬途公司因其未給出正式版本的審計報告而拒絕支付后續(xù)審計費用是不合理的。

其次，鵬途公司未按約定書約定的審計收費方案付款?！秾徲嫹?wù)業(yè)務(wù)約定書》第五條規(guī)定：鵬途公司應(yīng)在大華會計師事務(wù)所進行股改審計進場后五日內(nèi)支付6萬元審計費用。但大華會計師事務(wù)所在進行完所有股改審計工作后仍未收到與股改審計相關(guān)的費用。鵬途公司和大華會計師事務(wù)所本著自愿原則訂立《審計服務(wù)業(yè)務(wù)約定書》，大華會計師事務(wù)所已經(jīng)根據(jù)約定書的商定對鵬途公司開展了股改審計工作，鵬途公司應(yīng)根據(jù)約定支付股改審計進場費用。

最后，鵬途公司因為自身原因，暫停了新三板掛牌工作，因此大華會計師事務(wù)所給出了未蓋章確認的審計報告。審計意見是基于被審計單位的具體情況得出的，不應(yīng)該以被審計單位的要求為導(dǎo)向，更不應(yīng)該將審計收費與審計結(jié)果相掛鉤，所以鵬途公司不應(yīng)該以大華會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)不能滿足其股改轉(zhuǎn)型要求為由拒絕支付審計費用。

（三）法院判定會計師事務(wù)所敗訴的原因分析

在本案當中，法院作出以上判決的主要理由如下：鵬途公司與大華會計師事務(wù)所在雙方自愿條件下訂立的《審計服務(wù)業(yè)務(wù)約定書》，未違反法律規(guī)定，應(yīng)屬有效，雙方應(yīng)根據(jù)約定書的商定完成應(yīng)盡義務(wù)。雙方在約定書中商定，大華會計師事務(wù)所根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，對鵬途公司的財務(wù)報表開展審計工作并且給出審計報告和股份制改制驗資報告。盡管大華會計師事務(wù)所主張其已進行了股改審計工作并且給出了審計報告，但由于該審計報告并未經(jīng)大華會計師事務(wù)所蓋章確認形成正式的書面報告，鵬途公司也并不認可其主張，所以法院對大華會計師事務(wù)所的一審訴訟主張不予支持。

二審當中爭議的焦點主要是鵬途公司是否應(yīng)該支付大華會計師事務(wù)所的6萬元股改審計進場費用。對此，雙方訂立的約定書中約定，在進場進行股改審計之前大華會計師事務(wù)所就應(yīng)給出正式版本的盡職調(diào)查報告，但大華會計師事務(wù)所只是給出了可以編輯的電子版盡職調(diào)查報告，且沒有證據(jù)表明大華會計師事務(wù)所已給出了正式版本的盡職調(diào)查報告。所以，對于股改審計進場前的盡職調(diào)查工作階段的要求大華會計師事務(wù)所未能按照約定達成，其主張已經(jīng)進場開展股改審計工作，要求鵬途公司支付股改審計進場費用的依據(jù)不充分。另外，對于大華會計師事務(wù)所提供鵬途公司相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)來證明其已進場開展了股改審計工作，法院認為這些財務(wù)數(shù)據(jù)并不能判斷是由鵬途公司在什么階段提供給大華會計師事務(wù)所的，不能用來證明大華會計師事務(wù)所已經(jīng)進場進行了股改審計。由此看來，大華會計師事務(wù)所缺乏充分并且有效的證據(jù)來表明自己已經(jīng)開展了股改審計進場工作，其要求鵬途公司支付股改審計進場費用的訴訟請求，缺乏事實依據(jù)，二審法院不予支持。

（四）會計師事務(wù)所審計中存在的問題分析

在本案中，大華會計師事務(wù)所最終敗訴暴露出其在審計中存在以下問題：

第一，未能深入了解被審計單位及其環(huán)境。根據(jù)現(xiàn)行的審計準則，注冊會計師開展審計工作時一般應(yīng)包含以下過程：業(yè)務(wù)承接、審計計劃、審計實施（包含審計程序、審計證據(jù)、審計工作底稿和溝通）以及審計報告等。大華會計師事務(wù)所在初次接受鵬途公司的審計業(yè)務(wù)委托時，對鵬途公司的基本情況不夠熟悉，對于鵬途公司所在的行業(yè)環(huán)境也缺乏充分的了解。在承接業(yè)務(wù)時，沒有嚴格按照業(yè)務(wù)承接制度進行；在對承接業(yè)務(wù)進行評價時，主要依靠主觀判斷，缺少足夠的客觀事實調(diào)查，導(dǎo)致在審計過程中與鵬途公司無法就收入、成本的確認方式和完工進度的確定依據(jù)達成一致意見，對出具的財務(wù)報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生了影響。大華會計師事務(wù)所的審計方案不能幫助鵬途公司順利實現(xiàn)股改轉(zhuǎn)型，也就是說大華會計師事務(wù)所不能給出約定書中規(guī)定的有關(guān)報告，致使其單方面違約，最終導(dǎo)致敗訴。

第二，未能按照約定書的約定執(zhí)行審計程序。大華會計師事務(wù)所與鵬途公司訂立的《審計服務(wù)業(yè)務(wù)約定書》表達了雙方的真實意思，其對雙方的責(zé)任和義務(wù)以書面的形式進行了明確，雙方應(yīng)按照約定書的商定完成應(yīng)盡的義務(wù)。在審計過程中，大華會計師事務(wù)所的審計人員由于缺乏審計質(zhì)量控制意識，對審計程序重要性的判斷不準確，對約定書的約定缺乏足夠的重視，片面地認為刪減或合并某些程序不影響審計的最終結(jié)果，在審計階段沒有根據(jù)約定的步驟執(zhí)行審計程序，導(dǎo)致其不能自證已進場開展了股改審計工作。

第三，未能根據(jù)項目特點指派審計人員。大華會計師事務(wù)所在開展對鵬途公司的審計時，未能根據(jù)被審計單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)和所處行業(yè)特點指派具有相關(guān)經(jīng)驗的審計人員。鵬途公司的主營業(yè)務(wù)為道路管理類軟件開發(fā)，但大華會計師事務(wù)所指派的審計人員缺乏與交通科技和軟件開發(fā)有關(guān)的專業(yè)人才，對軟件開發(fā)行業(yè)缺乏了解，導(dǎo)致雙方在收入和成本的確認方式以及完工進度的確定依據(jù)上無法達成一致。此外，審計人員在對鵬途公司開展審計工作時，對審計計劃的制定不夠重視，對審計證據(jù)的收集不夠充分，缺乏對審計知識的充分把握和對專業(yè)能力的靈活運用，難以保證審計的質(zhì)量。

第四，未能選擇合適的審計費用支付方式。大華會計師事務(wù)所與鵬途公司在約定書中約定審計服務(wù)費用分盡職調(diào)查、股改審計、申報掛牌三個階段支付，并約定出具報告后才支付大部分款項，而不是按照審計入場進度付款。大華會計師事務(wù)所由于在審計過程中與鵬途公司無法就審計方案達成一致意見，無法給出標準無保留的審計報告，也就無法幫助鵬途公司順利完成股改。沒有達到約定的付款條件，鵬途公司自然不會支付款項。

四、研究啟示

通過分析大華會計師事務(wù)所與鵬途公司的訴訟案例，本文認為，會計師事務(wù)所可以采取以下措施減少審計收費糾紛。

（一）充分了解被審計單位的基本情況

在進行審計時，會計師事務(wù)所應(yīng)充分了解被審計單位的基本情況，從而減少審計失敗的發(fā)生。在業(yè)務(wù)承接階段，審計人員應(yīng)全方位地評估被審計單位，充分掌握其所處的領(lǐng)域以及環(huán)境特點等基本情況。審計人員可以咨詢與被審計單位合作過的其他會計師事務(wù)所，也可以通過與被審計單位工作人員的溝通交流了解企業(yè)的基本信息。為了了解被審計單位所處行業(yè)的情況，可以與有同行業(yè)相關(guān)審計業(yè)務(wù)經(jīng)驗的注冊會計師交流獲取經(jīng)驗，也可以通過網(wǎng)絡(luò)查閱相關(guān)資料。會計師事務(wù)所應(yīng)在審計小組中配備熟悉該行業(yè)的專業(yè)人員，以保證整個項目組可以深入了解被審計單位及其所處行業(yè)的情況。由于被審計單位所處的行業(yè)不盡相同，經(jīng)營的業(yè)務(wù)復(fù)雜多變，在審計時參考行業(yè)專家的意見可以在一定程度上彌補審計人員在特定行業(yè)中專業(yè)知識的不足，有助于提升審計獨立性，保障審計工作質(zhì)量，提高審計效率。《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》對注冊會計師如何利用專家獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)作出了規(guī)定，這為審計人員在執(zhí)業(yè)過程中對某些特定領(lǐng)域借助專家工作提供了指南。

（二）嚴格執(zhí)行審計程序，加大業(yè)務(wù)執(zhí)行的監(jiān)督力度

審計人員應(yīng)嚴格遵守審計規(guī)范和注冊會計師職業(yè)道德，嚴格按照審計程序進行審計，提高風(fēng)險意識，保證質(zhì)量控制的有效性。首先，會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全相應(yīng)的審計制度并不斷完善，對于控制測試、截止性測試、分析程序等容易被忽略或簡化的程序，通過嚴格的審計制度來規(guī)范審計人員的行為，從制度層面防止審計人員在受到時間和成本等條件約束時出現(xiàn)刪減或合并審計程序的現(xiàn)象。同時，審計人員要靈活運用分析程序，及時發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的異常狀況。其次，要加強對審計程序執(zhí)行的監(jiān)督，會計師事務(wù)所可以派出經(jīng)驗豐富的人員擔(dān)任負責(zé)人來監(jiān)督審計程序的執(zhí)行情況，負責(zé)人如果發(fā)現(xiàn)審計程序的執(zhí)行與約定書的約定不一致，應(yīng)該及時指明，同時也不能遺漏對已經(jīng)實施的審計程序的檢查。

（三）合理配置審計人員，提高審計人員的專業(yè)勝任能力

會計師事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)變當前隨機分配的員工配置模式，可以在對被審計單位的項目類型、難度、所需時間、風(fēng)險程度以及行業(yè)特殊性等方面進行充分了解之后，根據(jù)成本效益原則，按照審計人員的經(jīng)驗、專業(yè)、獨立性、輪換年限等特征進行委派和分工，既要重視人員之間的匹配性，也要保證審計人員經(jīng)驗與被審計項目內(nèi)容之間的協(xié)調(diào)。可以對審計人員的從業(yè)經(jīng)歷建表入檔，根據(jù)專業(yè)技能、從業(yè)經(jīng)驗等對審計人員進行科學(xué)的劃分，從而可以在項目審計時迅速匹配到合適的審計人員，保證人員配置的合理性。此外，復(fù)雜多變的審計環(huán)境需要審計人員的專業(yè)更加多元化。所以會計師事務(wù)所在招聘員工時，不能僅將目光局限在財經(jīng)類專業(yè)上，還要適當考慮其他專業(yè)的人才，努力構(gòu)建綜合型審計團隊，更好地完成審計項目。近年來，隨著部分會計師事務(wù)所承接的審計業(yè)務(wù)不斷增加，其聘用審計人員的規(guī)模也在不斷擴大，這要求會計師事務(wù)所要強化對審計人員專業(yè)知識與業(yè)務(wù)能力的把控，定期組織員工進行繼續(xù)教育培訓(xùn)，使審計人員能夠及時更新專業(yè)知識體系，不斷提升自身的專業(yè)勝任能力。

（四）完善審計費用收費模式

目前我國審計費用的支付方式主要有分階段支付、預(yù)付和出具報告后支付三種，會計師事務(wù)所與被審計單位約定審計收費時通常采用出具報告后支付這一方式，但審計質(zhì)量的高低是不能通過審計結(jié)果來判斷的，而且這種付款方式容易造成被審計單位購買審計意見的現(xiàn)象，因此會計師事務(wù)所在與被審計單位訂立業(yè)務(wù)約定書時，關(guān)于審計費用的收取方面可以商定按照審計入場進度付款，從而保障審計的獨立性。另外，當面對審計風(fēng)險較高的業(yè)務(wù)時，會計師事務(wù)所對此類企業(yè)提供審計服務(wù)更容易出現(xiàn)審計報告無法滿足被審計單位要求的現(xiàn)象，為了更好地規(guī)避風(fēng)險，會計師事務(wù)所可以在訂立業(yè)務(wù)約定書時選擇分階段支付或預(yù)付等方式收取審計費用，同時可以提高預(yù)付或前置階段的付款比例，避免出現(xiàn)會計師事務(wù)所付出人力、物力進行審計后審計費用卻無法收到的現(xiàn)象。

五、結(jié)論

大華會計師事務(wù)所與鵬途公司關(guān)于審計收費的糾紛并不是個案，這折射出在審計委托人與被審計單位重合的審計委托模式下會計師事務(wù)所在審計收費中經(jīng)濟獨立性的缺失。審計結(jié)束時，會計師事務(wù)所應(yīng)該給出符合審計準則規(guī)定的審計報告，而不是給出滿足被審計單位要求的審計報告。因此，雙方不應(yīng)該用審計報告的意見來衡量審計質(zhì)量的高低，不應(yīng)該將審計費用與審計報告結(jié)果相掛鉤。為了避免產(chǎn)生審計收費糾紛或在產(chǎn)生審計收費糾紛時更好地保障自身利益，會計師事務(wù)所應(yīng)當在開展審計業(yè)務(wù)前加強對被審計單位的了解，合理配置審計人員，確保審計人員與被審計項目相匹配；在審計過程中審計人員應(yīng)嚴格遵循業(yè)務(wù)約定書約定的審計程序，加強對業(yè)務(wù)執(zhí)行的監(jiān)督力度；同時，應(yīng)完善審計費用的收費模式，保證審計的獨立、客觀、公正。