李金茹（副教授）

（天津科技大學(xué) 天津 300457）

一、債務(wù)重組準(zhǔn)則的歷史沿革

（一）債務(wù)重組交易的產(chǎn)生與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)

1998年6月12日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（財(cái)會(huì)字[1998]24號(hào)），債務(wù)重組準(zhǔn)則是1992年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》即基本準(zhǔn)則以來(lái)，首批13個(gè)具體準(zhǔn)則之一（以下稱(chēng)1998版準(zhǔn)則）。當(dāng)時(shí)，國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損嚴(yán)重，很多企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率超標(biāo)，據(jù)調(diào)查，1995年對(duì)全國(guó)2萬(wàn)戶(hù)國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資的結(jié)果顯示，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)80%左右，許多企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)95%以上，出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難，對(duì)陷入資不抵債，根據(jù)法律程序，債務(wù)人和債權(quán)人雙方都可以申請(qǐng)債務(wù)人破產(chǎn)清算。國(guó)有企業(yè)主要的債權(quán)人為銀行，銀行形成了大量的壞賬等不良資產(chǎn)，出現(xiàn)了金融風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，實(shí)務(wù)中產(chǎn)生大量債務(wù)重組的交易行為，在此背景下，出臺(tái)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)范債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理呼喚甚高。債務(wù)重組準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)債權(quán)人和債務(wù)人雙方理清債務(wù)糾紛、化解金融風(fēng)險(xiǎn)起到了積極作用（耿建新、李育昆，2020）。筆者認(rèn)為債務(wù)重組準(zhǔn)則的出臺(tái),規(guī)范了當(dāng)時(shí)豁免債務(wù)計(jì)入資本公積還是計(jì)入當(dāng)期損益的混亂局面，對(duì)于解決債務(wù)糾紛、避免企業(yè)破產(chǎn)、幫助企業(yè)擺脫財(cái)務(wù)困境起到了促進(jìn)作用，同時(shí)也在一定程度上保障了債權(quán)人的利益。

（二）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的限制與公允價(jià)值流產(chǎn)

2001年1月18日，財(cái)政部印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》等8項(xiàng)準(zhǔn)則的通知（財(cái)會(huì)[2001]7號(hào)），1998版準(zhǔn)則運(yùn)行2年后，進(jìn)行了第1次修訂（以下稱(chēng)2001版準(zhǔn)則）。1998版準(zhǔn)則實(shí)施后，首先是公允價(jià)值在當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不成熟的條件下并不公允，上市公司利用公允價(jià)值來(lái)操縱利潤(rùn)，使得市場(chǎng)監(jiān)管的難度加大。其次是債務(wù)重組的前提條件，即債務(wù)人出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難債權(quán)人作出讓步人為因素過(guò)多，導(dǎo)致債務(wù)重組準(zhǔn)則的使用范圍模糊。準(zhǔn)則執(zhí)行中出現(xiàn)的問(wèn)題是此次修訂準(zhǔn)則的主要原因。但當(dāng)時(shí)也有學(xué)者認(rèn)為債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂的原因不妥，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有能力也沒(méi)有責(zé)任承擔(dān)市場(chǎng)監(jiān)管的職責(zé)，此種監(jiān)管式會(huì)計(jì)規(guī)則會(huì)損害會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在一致性（謝德仁，2011）。筆者認(rèn)為當(dāng)時(shí)市場(chǎng)程度取得公允價(jià)值不是切實(shí)可行，放棄國(guó)際趨同的公允價(jià)值是及時(shí)補(bǔ)救的最好方法，從準(zhǔn)則的口徑堵住這一風(fēng)險(xiǎn)口。因?yàn)槎伦×藗鶆?wù)人通過(guò)債務(wù)重組計(jì)入當(dāng)期損益調(diào)整利潤(rùn)的口子，同時(shí)放開(kāi)對(duì)債務(wù)重組前提條件簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作的限制也是有效可行之舉。但債務(wù)重組的結(jié)果均反映在所有者權(quán)益中，沒(méi)有區(qū)分得利和資本，同時(shí)非貨幣性資產(chǎn)償還債務(wù)與其他處置方式的會(huì)計(jì)處理存在較大差別。

（三）公允價(jià)值條件的成熟與國(guó)際準(zhǔn)則趨同

2006年2月15日，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)），準(zhǔn)則運(yùn)行5年后，進(jìn)行了第2次修訂（以下稱(chēng)2006版準(zhǔn)則）。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)化程度大幅度提高，資本市場(chǎng)的監(jiān)管力度加強(qiáng)，資產(chǎn)評(píng)估環(huán)境的日趨成熟，國(guó)家加大改革開(kāi)放的需求，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同具有了前提條件。公允價(jià)值此時(shí)已具備較成熟的條件，投資性房地產(chǎn)、金融工具、債務(wù)重組等一系列準(zhǔn)則的修訂中啟用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。同時(shí)對(duì)債務(wù)重組的債務(wù)人出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難的限制性條件也進(jìn)行了操作性較強(qiáng)的細(xì)致規(guī)范。自2006版準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，為了控制利潤(rùn)輸送，針對(duì)控股股東和非控股股東的債務(wù)重組單獨(dú)進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)和財(cái)會(huì)[2012]19號(hào)），此類(lèi)債務(wù)重組屬于權(quán)益性操作不影響當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，此次大規(guī)模修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在國(guó)際趨同采用公允價(jià)值的同時(shí)，各個(gè)準(zhǔn)則之間的內(nèi)在協(xié)調(diào)性也得到了提高，但此次準(zhǔn)則中再次加入了“債務(wù)人出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難”這個(gè)限制性條件，人為將債務(wù)重組交易分為兩類(lèi)，并采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，會(huì)導(dǎo)致同類(lèi)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理不統(tǒng)一，同時(shí)人為判斷因素會(huì)加大利潤(rùn)調(diào)控空間。

（四）公允價(jià)值的有條件運(yùn)用與具體準(zhǔn)則間協(xié)調(diào)

2019年5月16日，財(cái)政部印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的通知（財(cái)會(huì)[2019]9號(hào)），準(zhǔn)則運(yùn)行的第13年中進(jìn)行了第3次修訂（以下稱(chēng)2019版準(zhǔn)則）。公允價(jià)值的全面適用，使得債務(wù)人以債務(wù)重組作為盈余管理調(diào)控利潤(rùn)的重要手段。上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院2008年度CFO論壇上，上交所副總經(jīng)理周勤業(yè)談到，根據(jù)上市公司2007年年報(bào)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況，債務(wù)重組收益已成為對(duì)利潤(rùn)影響較大的一個(gè)主要因素。在862家滬市上市公司中，共有150家披露了債務(wù)重組的數(shù)據(jù)，其中108家存在債務(wù)重組收益，債務(wù)重組收益的平均值為6 464萬(wàn)元。2007年年報(bào)顯示，滬市有20家公司在扣除債務(wù)重組收益后由盈轉(zhuǎn)虧，債務(wù)重組收益絕對(duì)數(shù)前10位公司全部為ST公司。此次修訂是在修訂收入、金融工具、租賃等一系列準(zhǔn)則的前提下，同時(shí)對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。在前三版準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)基礎(chǔ)上，此次對(duì)債務(wù)重組的概念、債務(wù)重組涉及債權(quán)債務(wù)的范圍、準(zhǔn)則適用范圍、債權(quán)人和債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了修訂。馬永義（2020）認(rèn)為債務(wù)重組結(jié)果的會(huì)計(jì)處理計(jì)入當(dāng)期損益還是所有者權(quán)益幾度玩起了“蹺蹺板”，監(jiān)管效果不能令人滿(mǎn)意，“監(jiān)管導(dǎo)向”的債務(wù)重組定義確有必要做出修訂。筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)論是監(jiān)管導(dǎo)向還是市場(chǎng)導(dǎo)向，準(zhǔn)則均應(yīng)最大程度上起到規(guī)范企業(yè)提供的報(bào)表信息滿(mǎn)足客觀性、相關(guān)性等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

為便于敘述，下文將1998版準(zhǔn)則、2001版準(zhǔn)則、2006版準(zhǔn)則稱(chēng)之為舊準(zhǔn)則，將2019版準(zhǔn)則稱(chēng)之為新準(zhǔn)則。

二、新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理比較分析

（一）債務(wù)重組概念的比較

舊準(zhǔn)則中，1998版準(zhǔn)則和2006版準(zhǔn)則中規(guī)定：“債務(wù)重組指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”；2001版準(zhǔn)則規(guī)定：“債務(wù)重組指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。三版準(zhǔn)則中對(duì)于是否將“發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件進(jìn)行了反復(fù)。

新準(zhǔn)則中，規(guī)定債務(wù)重組的概念是指在不改變交易對(duì)手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。此次修訂再次舍棄了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難和債權(quán)人作出讓步的前提條件，同時(shí)加入了不改變交易對(duì)手方的前提條件。筆者認(rèn)為，此次并不是2001版準(zhǔn)則的反復(fù)，更多考慮的是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇以及金融市場(chǎng)不斷的發(fā)展條件下，對(duì)原有的債權(quán)債務(wù)雙方通過(guò)重新修訂協(xié)議條件，進(jìn)行更有效的債權(quán)債務(wù)處置，同時(shí)也是準(zhǔn)則國(guó)際趨同的表現(xiàn)之一，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不單獨(dú)設(shè)置債務(wù)重組具體準(zhǔn)則，而是將其并入金融工具準(zhǔn)則中，不再區(qū)分債務(wù)人是否發(fā)生財(cái)務(wù)困難，只要是改變協(xié)議條件，均采用統(tǒng)一口徑進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）債務(wù)重組準(zhǔn)則適用范圍的比較

前三版準(zhǔn)則均只對(duì)債務(wù)重組概念進(jìn)行了說(shuō)明，未對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則適用范圍進(jìn)行限定。同時(shí)，在舊準(zhǔn)則體系中存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等具體準(zhǔn)則中均規(guī)定涉及債務(wù)重組交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循債務(wù)重組準(zhǔn)則，體現(xiàn)出債務(wù)重組準(zhǔn)則優(yōu)先原則。

新準(zhǔn)則中對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則的適用范圍從兩方面進(jìn)行了限定：

一是對(duì)債務(wù)重組交易中債權(quán)債務(wù)的限定。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》第二條規(guī)定，本準(zhǔn)則中的債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融工具，非金融工具不適用本準(zhǔn)則。筆者認(rèn)為只有符合金融工具條件的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行重組才適用本準(zhǔn)則，結(jié)合新準(zhǔn)則的債務(wù)重組的概念，此次修訂不再?gòu)?qiáng)調(diào)債務(wù)重組交易中債權(quán)與債務(wù)的特殊性，債務(wù)重組只是金融工具中較特殊的業(yè)務(wù)模式。

二是對(duì)準(zhǔn)則間優(yōu)先適用順序的限定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》第四條對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則適用的優(yōu)先順序進(jìn)行了限定。債務(wù)重組中涉及的債權(quán)、重組債權(quán)、債務(wù)、重組債務(wù)和其他金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。同時(shí)也對(duì)通過(guò)債務(wù)重組形成企業(yè)合并的交易進(jìn)行了限定，扭轉(zhuǎn)了舊準(zhǔn)則中債務(wù)重組準(zhǔn)則優(yōu)先的局面，規(guī)定此類(lèi)交易適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，解決實(shí)務(wù)中因債務(wù)重組形成企業(yè)合并交易中債權(quán)人個(gè)別報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資確定入賬價(jià)值及合并報(bào)表相關(guān)處理的問(wèn)題。再有，此次修訂中，將2008年與2012年對(duì)2006版準(zhǔn)則的兩次補(bǔ)丁正式納入準(zhǔn)則正文。債權(quán)人或債務(wù)人中的一方直接或間接對(duì)另一方持股且以股東身份進(jìn)行債務(wù)重組的，或者債權(quán)人與債務(wù)人在債務(wù)重組前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該債務(wù)重組的交易實(shí)質(zhì)是債權(quán)人或債務(wù)人進(jìn)行了權(quán)益性分配或接受了權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》應(yīng)用指南中規(guī)定，債務(wù)人在破產(chǎn)清算期間進(jìn)行的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)范的范圍，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定處理。

筆者認(rèn)為本次修訂在準(zhǔn)則的使用范圍上更加清晰明確，不再?gòu)?qiáng)調(diào)債務(wù)重組中債權(quán)債務(wù)的特殊性，債權(quán)債務(wù)的確認(rèn)與終止均應(yīng)與金融工具保持一致的會(huì)計(jì)處理，在準(zhǔn)則間優(yōu)先了順序，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)合并準(zhǔn)則優(yōu)先，將破產(chǎn)清算債務(wù)重組明確在準(zhǔn)則之外，將權(quán)益性交易債務(wù)重組作為特殊事項(xiàng)進(jìn)行了單獨(dú)約定。

（三）債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的比較

1998版準(zhǔn)則中，債權(quán)人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期投資；修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)將債權(quán)的賬面余額減記至將來(lái)應(yīng)收金額。同時(shí)，債務(wù)重組的損失沖減損失準(zhǔn)備計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

2001版準(zhǔn)則中，債權(quán)人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)采用重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，此時(shí)債務(wù)重組的結(jié)果將不會(huì)產(chǎn)生差額，只有以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值。以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。

2006版準(zhǔn)則中，債權(quán)人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)再次采用公允價(jià)值計(jì)量，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本也采用公允價(jià)值，同1998版準(zhǔn)則。不同于1998版準(zhǔn)則的是，修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。債務(wù)重組的損失沖減損失準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外支出），此項(xiàng)也與1998版準(zhǔn)則相同。

以上可以看出，舊準(zhǔn)則中，債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，基本上債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額。同時(shí)規(guī)范，對(duì)于修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。

新準(zhǔn)則中，對(duì)于債權(quán)人受讓資產(chǎn)的確認(rèn)條件與計(jì)量屬性進(jìn)行了規(guī)范，以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組和將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組導(dǎo)致債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資的，受讓資產(chǎn)為金融工具時(shí)以各自的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，取得的非金融資產(chǎn)以成本計(jì)量，在計(jì)量受讓非金融資產(chǎn)的成本時(shí)以放棄債權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，加上可直接歸屬的稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)、專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。采用修改其他條款方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，確認(rèn)和計(jì)量重組債權(quán)。新準(zhǔn)則中，對(duì)于放棄債權(quán)來(lái)說(shuō)，在債務(wù)重組交易中需對(duì)其公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，新評(píng)估的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組的損益進(jìn)行處理，一般計(jì)入投資收益。但當(dāng)受讓資產(chǎn)計(jì)入持有待售資產(chǎn)時(shí)，差額計(jì)入資產(chǎn)減值損失，當(dāng)債權(quán)轉(zhuǎn)列為交易性金融資產(chǎn)時(shí)，差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，當(dāng)債權(quán)轉(zhuǎn)列為其他債權(quán)投資時(shí)，損失計(jì)入其他綜合收益（后期可轉(zhuǎn)損益）。新準(zhǔn)則中，以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或者組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)首先按照公允價(jià)值計(jì)量受讓的金融資產(chǎn)和重組債權(quán)，然后按照歷史成本計(jì)量受讓的非金融資產(chǎn)（按公允價(jià)值比例分配放棄債權(quán)的公允價(jià)值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權(quán)確認(rèn)金額后的凈額）。同時(shí)，新準(zhǔn)則中不再包含或有應(yīng)收金額的債務(wù)重組交易。

（四）債務(wù)人會(huì)計(jì)處理的比較

1998版準(zhǔn)則中，債務(wù)人出讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)將股權(quán)的公允價(jià)值與實(shí)收資本之間的差額確認(rèn)為資本公積，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)的賬面余額減記至將來(lái)應(yīng)付金額。減記的金額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

2001版準(zhǔn)則中，債務(wù)人出讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)采用重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失，以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。

2006版準(zhǔn)則中，債務(wù)人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)再次采用公允價(jià)值計(jì)量，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本也采用公允價(jià)值，同1998版準(zhǔn)則。不同于1998版準(zhǔn)則的是，修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入），此項(xiàng)也與1998版相同。

以上可以看出，在舊準(zhǔn)則中，債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，基本上債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值。同時(shí)規(guī)范，對(duì)于修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)付金額的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

新準(zhǔn)則中，以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，不再確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，只確認(rèn)債務(wù)重組損益，以純金融資產(chǎn)、純金融資產(chǎn)組合償還債務(wù)的，損益計(jì)入投資收益，以非純金融資產(chǎn)償還債務(wù)的，損益計(jì)入其他收益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)權(quán)益工具，權(quán)益工具的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。所清償債務(wù)賬面價(jià)值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。采用修改其他條款方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，確認(rèn)和計(jì)量重組債務(wù)。新準(zhǔn)則中，以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或者組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益工具和重組新債務(wù)，所清償債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及權(quán)益工具和重組債務(wù)的確認(rèn)金額之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他收益。

由此看出，新舊準(zhǔn)則修訂的焦點(diǎn)問(wèn)題是：債務(wù)重組是否將債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難債權(quán)人作出讓步作為前提條件。對(duì)于債務(wù)重組交易是否采用公允價(jià)值，債務(wù)重組的結(jié)果是否影響債權(quán)人、債務(wù)人的損益，非貨幣性資產(chǎn)償還債務(wù)交易中是否確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，債務(wù)重組損益是否影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等。舊準(zhǔn)則對(duì)于是否將債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難債權(quán)人作出讓步作為前提條件，是否采用公允價(jià)值，是否影響債權(quán)人與債務(wù)人當(dāng)期損益曾搖擺不定，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)償還債務(wù)交易中確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，對(duì)債權(quán)人、債務(wù)人損益的影響均確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外，對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)未造成影響。新準(zhǔn)則的修訂是在金融工具準(zhǔn)則的修訂后，與金融工具準(zhǔn)則保持一致，債務(wù)重組是不再將債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難債權(quán)人作出讓步作為前提條件，采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，債務(wù)重組的結(jié)果對(duì)債權(quán)人、債務(wù)人的損益產(chǎn)生影響，非貨幣性資產(chǎn)償還債務(wù)交易中并不確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，同時(shí)繼固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益進(jìn)營(yíng)業(yè)內(nèi)后，對(duì)債務(wù)重組損益的影響也從營(yíng)業(yè)外轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)內(nèi)。

三、新債務(wù)重組準(zhǔn)則在實(shí)施中存在的問(wèn)題

（一）預(yù)收、預(yù)付的債權(quán)人與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組，雙方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

新債務(wù)重組準(zhǔn)則中，對(duì)債權(quán)債務(wù)的限定條件為符合金融工具的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組適用此準(zhǔn)則，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》應(yīng)用指南中列舉合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債等進(jìn)行的交易安排，不屬于本準(zhǔn)則范圍。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的概念來(lái)判斷，預(yù)收賬款不屬于金融負(fù)債，預(yù)付賬款也不屬于金融資產(chǎn)，那么債權(quán)人的預(yù)付賬款與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組，以及債務(wù)人的預(yù)收賬款與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組是否應(yīng)遵循此準(zhǔn)則呢？且同一業(yè)務(wù)應(yīng)用不同的準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目的影響也不同。

例如，A公司預(yù)付B供應(yīng)商的10萬(wàn)元甲商品貨款，B供應(yīng)商按合同約定兩年內(nèi)遲遲未供貨，A公司已計(jì)提減值準(zhǔn)備5萬(wàn)元，就此合同A公司與B供應(yīng)商達(dá)成新的協(xié)議，B供應(yīng)商供應(yīng)價(jià)款7萬(wàn)元的乙商品（乙商品的成本為5萬(wàn)元）即可，其他債務(wù)豁免。對(duì)于B供應(yīng)商來(lái)說(shuō)，采用收入準(zhǔn)則和債務(wù)重組準(zhǔn)則將出現(xiàn)不同的結(jié)果（暫不考慮增稅）：按收入準(zhǔn)則進(jìn)行處理，借方記預(yù)收賬款10萬(wàn)元，貸方記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入7萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收入3萬(wàn)元，同時(shí)借方記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5萬(wàn)元，貸方記庫(kù)存商品5萬(wàn)元；按債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行處理，借方記預(yù)收賬款10萬(wàn)元，貸方記庫(kù)存商品5萬(wàn)元，其他收入5萬(wàn)元。

（二）債務(wù)人將非貨幣性資產(chǎn)用于債務(wù)重組不確認(rèn)處置資產(chǎn)的損益，如何與非貨幣性資產(chǎn)交換和收入準(zhǔn)則進(jìn)行統(tǒng)一？

新債務(wù)重組準(zhǔn)則中，對(duì)債務(wù)人將非貨幣性資產(chǎn)用于債務(wù)重組規(guī)定按賬面價(jià)值沖減非貨幣性資產(chǎn)，不確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，與現(xiàn)執(zhí)行的收入準(zhǔn)則與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定存在差異。有學(xué)者也對(duì)債務(wù)以商品等存貨抵償債務(wù)時(shí)，直接將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與存貨賬面價(jià)值的差額計(jì)入其他收益提出質(zhì)疑（冷琳，2020）。企業(yè)的同一批貨物用于債務(wù)重組與銷(xiāo)售和用于非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理不統(tǒng)一，最終達(dá)到同一目標(biāo)，采取不同的方法與手段，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)表項(xiàng)目的影響不同。

例如，A公司應(yīng)付B供應(yīng)商的10萬(wàn)元甲商品貨款，A公司未按合同約定及時(shí)付款，B公司已計(jì)提減值準(zhǔn)備5萬(wàn)元，就此合同A公司與B供應(yīng)商達(dá)成新的協(xié)議，A公司用自己生產(chǎn)的甲產(chǎn)品（售價(jià)9萬(wàn)元、成本8萬(wàn)元）償還債務(wù)（暫不考慮增值稅）。方案一，A公司按債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行處理，借方記應(yīng)付賬款10萬(wàn)元，貸方記庫(kù)存商品（甲）8萬(wàn)元，其他收益2萬(wàn)元。方案二，A公司先將此批商品與C公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，換取乙產(chǎn)品（售價(jià)9萬(wàn)元、成本8萬(wàn)元），借方記庫(kù)存商品（乙）9萬(wàn)元，貸方記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入9萬(wàn)元，同時(shí)借方記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8萬(wàn)元，貸方記庫(kù)存商品（甲）8萬(wàn)元，A公司再將乙商品用于債務(wù)重組，借方記應(yīng)付賬款10萬(wàn)元，貸方記庫(kù)存商品（乙）9萬(wàn)元，其他收益1萬(wàn)元。方案三，A公司將自己的甲產(chǎn)品賣(mài)掉，借方記銀行存款9萬(wàn)元，貸方記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入9萬(wàn)元，同時(shí)借方記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8萬(wàn)元，貸方記庫(kù)存商品（甲）8萬(wàn)元，A公司再用9萬(wàn)元進(jìn)行債務(wù)重組，借方記應(yīng)付賬款10萬(wàn)元，貸方記庫(kù)存商品（甲）8萬(wàn)元，其他收益1萬(wàn)元。

（三）債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中是否會(huì)出現(xiàn)新的問(wèn)題？

新準(zhǔn)則中，對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，如何確認(rèn)放棄債權(quán)的公允價(jià)值是債權(quán)人受讓資產(chǎn)入賬價(jià)值的核心?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》中規(guī)定，公允價(jià)值是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值的取得通常由第三方評(píng)估中介機(jī)構(gòu)出具，評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)金融資產(chǎn)評(píng)估時(shí)主要應(yīng)用市場(chǎng)法和收益法。市場(chǎng)法需要公開(kāi)交易的市場(chǎng)和價(jià)格，收益法需通過(guò)未來(lái)現(xiàn)金流、折現(xiàn)率及折現(xiàn)期，這兩種方法對(duì)重組的債權(quán)均需從業(yè)人員做出職業(yè)判斷，可行性較差。實(shí)務(wù)中是否會(huì)通過(guò)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為交易價(jià)格，從而倒推放棄債權(quán)的公允價(jià)值？

新準(zhǔn)則中，債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價(jià)值與債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價(jià)值可能大于債權(quán)的賬面價(jià)值，比如債權(quán)人計(jì)提了全額或大比例壞賬準(zhǔn)備的情況，債權(quán)人是否會(huì)利用此機(jī)會(huì)調(diào)節(jié)各期的利潤(rùn)？

（四）原債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)移，新債權(quán)與債務(wù)人重新商議債務(wù)條件，雙方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

新準(zhǔn)則中，債務(wù)重組的概念中要求“不改變交易對(duì)手方”，如果原債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)移，新債權(quán)人與債務(wù)人重新商議債務(wù)條件，將不滿(mǎn)足債務(wù)重組的概念，不能按債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；反過(guò)來(lái)，如果原債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)移，新債務(wù)人與債權(quán)人重新商議債務(wù)條件，也將不滿(mǎn)足債務(wù)重組的概念。對(duì)于債權(quán)債務(wù)未轉(zhuǎn)移的一方來(lái)說(shuō)，沒(méi)有發(fā)生任何變化，卻被動(dòng)地適用債務(wù)重組準(zhǔn)則和被動(dòng)地放棄債務(wù)重組準(zhǔn)則，從而采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。

四、展望

債務(wù)重組準(zhǔn)則目前經(jīng)歷了四次修訂，每次準(zhǔn)則的修訂均在當(dāng)時(shí)起到了一定的作用。從債務(wù)重組準(zhǔn)則優(yōu)先，到目前與金融工具準(zhǔn)則保持一致，企業(yè)合并準(zhǔn)則優(yōu)先、權(quán)益性債務(wù)重組單獨(dú)規(guī)定，債務(wù)重組是否為國(guó)際趨同道路上過(guò)渡性準(zhǔn)則，條件成熟時(shí)分散至收入、金融工具等其他準(zhǔn)則中？