何皓

（重慶百貨大樓股份有限公司百貨事業(yè)部，重慶 402160）

為了更好地解決原收入準(zhǔn)則在實(shí)施過程中存在的一系列具體問題，進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使其更好地為社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。財(cái)政部在2017年7月對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》進(jìn)行了修訂。按相關(guān)要求，修訂后的新收入準(zhǔn)則從2020年1月1日起在境內(nèi)上市公司開始執(zhí)行。

2020年以前，百貨零售企業(yè)根據(jù)原收入準(zhǔn)則相關(guān)要求，一直采用“全額法”對(duì)聯(lián)營商品銷售收入進(jìn)行確認(rèn)、列報(bào)。本文擬就新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后，從百貨商場購銷合同的法律形式及實(shí)際經(jīng)營模式展開分析，探討聯(lián)營商業(yè)模式下收入的確認(rèn)應(yīng)該采用“總額法”還是“凈額法”；以及商場開展促銷活動(dòng)時(shí)所涉及的商業(yè)折扣，如何以可變對(duì)價(jià)確認(rèn)商品銷售收入。

一、新收入準(zhǔn)則與百貨零售企業(yè)收入確認(rèn)的相關(guān)理論

（一）新收入準(zhǔn)則的變化之處

確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)在新收入準(zhǔn)則下發(fā)生了變化，原收入準(zhǔn)則是以“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”為判斷標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則明確了確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)：“客戶在履行合同義務(wù)的過程中，是否取得相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)”。原收入準(zhǔn)則包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入；確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)是在商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)。新收入準(zhǔn)則下收入的確認(rèn)和計(jì)量分成五個(gè)步驟：識(shí)別合同、識(shí)別履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、分?jǐn)偨灰變r(jià)格、收入的確認(rèn)時(shí)間。財(cái)政部還對(duì)收入確定的唯一標(biāo)準(zhǔn)“控制權(quán)”做了進(jìn)一步的解釋，指出控制權(quán)并不一定是對(duì)資產(chǎn)的所有權(quán)，而是支配權(quán)。

新收入準(zhǔn)則通過對(duì)主要責(zé)任人、代理人的確認(rèn)以及對(duì)總額法、凈額法核算方式的界定，明確指出了某些特定交易的收入確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，為主要責(zé)任人；應(yīng)根據(jù)應(yīng)收對(duì)價(jià)總額，采用“總額法”確認(rèn)收入。在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前不能夠控制該商品的，為代理人，應(yīng)采用“凈額法”，根據(jù)應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付的價(jià)款后的凈額，即收取的傭金、手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)如何判斷是否擁有商品的“控制權(quán)”給出了標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)有以下三種情形，表明在轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品：企業(yè)已事先取得資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；企業(yè)能夠主導(dǎo)由第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；企業(yè)在取得商品控制權(quán)后，通過將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出再轉(zhuǎn)讓給客戶。在判斷是否擁有商品的“控制權(quán)”時(shí)，企業(yè)一方面應(yīng)從合同的法律形式，另一方面還應(yīng)結(jié)合實(shí)際經(jīng)營情況來，從是否承擔(dān)商品的主要責(zé)任、是否承擔(dān)商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)、是否能主導(dǎo)商品的交易價(jià)格等方面綜合考慮來做出正確的判斷。

（二）百貨零售企業(yè)收入確認(rèn)的相關(guān)理論

以Y商場為例，Y商場為某上市公司下屬分公司，屬于傳統(tǒng)百貨零售行業(yè)，日常經(jīng)營模式有聯(lián)營、代銷、經(jīng)銷、租賃。主要采用聯(lián)營方式與供應(yīng)商共同開展對(duì)應(yīng)品牌商品銷售經(jīng)營業(yè)務(wù)。在該模式下，百貨商場為供應(yīng)商提供經(jīng)營場地、設(shè)施及其他的綜合管理服務(wù)，監(jiān)督進(jìn)店的商品質(zhì)量，并提供統(tǒng)一的促銷、導(dǎo)購、收銀、衛(wèi)生、安全等服務(wù)。供應(yīng)商在商場分配的專柜向顧客銷售商品，顧客向商場支付貨款。商場按照消費(fèi)金額向顧客開具增值稅發(fā)票。每月商場再根據(jù)約定的聯(lián)營扣點(diǎn)、費(fèi)用與供應(yīng)商進(jìn)行結(jié)算，將剩余款項(xiàng)支付給供應(yīng)商，供應(yīng)商按此金額向商場開具增值稅發(fā)票。

2020年以前依據(jù)原收入準(zhǔn)則，商場都是根據(jù)收到的營業(yè)款全額確認(rèn)商品銷售收入。本文就Y商場與供應(yīng)商簽訂的購銷合同相關(guān)條款展開分析，探討新收入準(zhǔn)則下聯(lián)營經(jīng)營方式銷售收入的確認(rèn)，采用“總額法”還是“凈額法”。（合同條款中乙方為供應(yīng)商、甲方為Y商場）。

1.商品管理

根據(jù)合同條款：“乙方應(yīng)確保對(duì)所供商品擁有所有權(quán)或合法的支配權(quán)、處分權(quán)。乙方商品在未向消費(fèi)者銷售并交付之前，其滅失或損毀的風(fēng)險(xiǎn)由乙方承擔(dān)。對(duì)于消費(fèi)者的質(zhì)量投訴或其他權(quán)益損害主張，乙方應(yīng)積極處理，若發(fā)生乙方處理不當(dāng)，甲方將按國家規(guī)定實(shí)行先行負(fù)責(zé)制，對(duì)符合商品退換或賠償條件的，先行處理消費(fèi)者問題，及時(shí)化解矛盾，乙方在30日內(nèi)支付甲方先行賠償?shù)馁M(fèi)用或甲方有權(quán)從乙方商品的銷售貨款中直接扣除相應(yīng)款項(xiàng)?！?/p>

從上述合同條款中可以看出，商品在向顧客出售前，所有權(quán)、控制權(quán)、支配權(quán)均歸屬于供應(yīng)商。雖然商品在向顧客出售前，存放于商場專柜，但仍由供應(yīng)商雇傭的促銷員負(fù)責(zé)保管商品。供應(yīng)商有權(quán)決定商品上架的款式、類別、時(shí)間，并可以在其供貨的不同的銷售點(diǎn)之間調(diào)換貨品。因此，供應(yīng)商承擔(dān)了商品的毀損、滅失、質(zhì)量問題等主要風(fēng)險(xiǎn)。

2.價(jià)格管理

根據(jù)合同條款：“在甲方銷售輻射區(qū)域內(nèi)，乙方確保給予甲方的供價(jià)不高于乙方給予其他任何第三方的供價(jià)，且乙方提供給甲方的商業(yè)折扣、銷售等任一政策不低于其他任何第三方?！?/p>

根據(jù)此條款可看出，商場所銷售商品的價(jià)格主要由供應(yīng)商制定。雖然商品銷售的價(jià)格會(huì)受到商場監(jiān)督審核，但其主要目的是避免價(jià)格欺詐或定價(jià)過高、過低，從而對(duì)該商品在本商場的銷售情況或商場整體商業(yè)定位造成不利影響。商場舉辦促銷活動(dòng)時(shí)，促銷方案、活動(dòng)宣傳主要由百貨商場主導(dǎo)，供應(yīng)商可以選擇參加或不參加。如參加，則可能需要和商場共同承擔(dān)相應(yīng)的促銷費(fèi)用。但商場仍無權(quán)決定供應(yīng)商銷售商品的折扣力度、促銷價(jià)格。

3.人員管理

根據(jù)合同條款：“乙方同意，應(yīng)派出與乙方建立勞動(dòng)關(guān)系并簽訂書面勞動(dòng)合同的促銷人員到乙方在甲方各經(jīng)營單位所設(shè)專柜從事銷售工作，并嚴(yán)格按照甲方相關(guān)管理規(guī)定辦理其促銷人員的入、離場手續(xù)。乙方派出的促銷人員接受甲方統(tǒng)一管理?！?/p>

根據(jù)此條款，專柜的銷售人員由供應(yīng)商聘用后委派到商場，負(fù)責(zé)向顧客提供商品銷售前的各種服務(wù)，以及商品銷售給顧客前在商場的陳列展示、存貨保管以及售后服務(wù)等一系列工作。但是在上崗前需要接受商場的相關(guān)培訓(xùn)，并遵守商場的管理制度、接受商場的監(jiān)督。

從以上購銷合同的法律形式及商場實(shí)際經(jīng)營模式分析，商品在銷售給顧客之前由供應(yīng)商雇傭的促銷員保管，如果供應(yīng)商在商場售出的商品出現(xiàn)質(zhì)量問題，商場負(fù)責(zé)先行賠付，隨后再根據(jù)合同約定向供應(yīng)商進(jìn)行追償。供應(yīng)商承擔(dān)商品毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)，有權(quán)主導(dǎo)商品價(jià)格、流向，擁有對(duì)商品的支配權(quán)并獲取其經(jīng)濟(jì)利益。因此供應(yīng)商應(yīng)為“主要責(zé)任人”。商場雖然可以對(duì)供應(yīng)商銷售的商品進(jìn)行干預(yù)，例如所售商品品牌、類別需要在上架前報(bào)批商場審核，滯銷或過季的商品應(yīng)及時(shí)下架、促銷活動(dòng)提供折扣商品貨源等，但其目的主要是為了避免出售偽劣商品，維護(hù)商場的商業(yè)定位和形象，并不表示商場能夠主導(dǎo)這些商品的銷售。由此可以判斷，商場并未取得商品的控制權(quán)、支配權(quán)，其身份是協(xié)助供應(yīng)商銷售特定的商品，應(yīng)被認(rèn)定為代理人。根據(jù)新收入準(zhǔn)則對(duì)“控制權(quán)”判斷標(biāo)準(zhǔn)解釋，商場應(yīng)按照“凈額法”確認(rèn)聯(lián)營商品銷售收入。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)百貨零售企業(yè)聯(lián)營收入確認(rèn)的影響分析

（一）對(duì)營業(yè)收入、營業(yè)成本、毛利率指標(biāo)的影響

根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)要求，百貨零售企業(yè)應(yīng)采用“凈額法”，按照收取顧客的銷售款總額扣除應(yīng)支付給供應(yīng)商的結(jié)算款后的凈額確認(rèn)銷售收入。收入確認(rèn)方法的調(diào)整，雖然對(duì)公司利潤總額、資產(chǎn)規(guī)模沒有影響，但是對(duì)上市公司的營收規(guī)模、毛利率分析的影響較大。

例如：Y商場2020年年度根據(jù)原收入準(zhǔn)則按“全額法”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，營業(yè)收入33900萬元、營業(yè)成本28900萬元、營業(yè)毛利5000萬元、營業(yè)毛利率14.75%；按新收入準(zhǔn)則“凈額法”調(diào)整后，營業(yè)收入9300萬元，營業(yè)成本4300萬元、營業(yè)毛利5000萬元、營業(yè)毛利率53.76%。

采用新收入準(zhǔn)則核算，將聯(lián)營成本沖減聯(lián)營收入，使2020年年度營業(yè)規(guī)模下降，營業(yè)收入減少24600萬元，下降72.57%；營業(yè)毛利未變；營業(yè)毛利率提升，增加39.01%。

作為上市公司，為了避免報(bào)表閱讀者的誤解，公司在2020年年度報(bào)告披露中，對(duì)公司從2020年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》新收入準(zhǔn)則，采用“凈額法”核算、確認(rèn)本期聯(lián)營收入，按準(zhǔn)則相關(guān)要求未對(duì)同期數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整，造成2020年年度營業(yè)收入、營業(yè)成本同比大幅下降，做了特別說明。

（二）可變對(duì)價(jià)對(duì)收入確認(rèn)金額的影響

商場為吸引客流、提升銷售，常見的促銷活動(dòng)主要有打折、滿額立減、多倍積分、贈(zèng)送現(xiàn)金券、贈(zèng)品等方式。根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)要求，商場在確定商品交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮促銷活動(dòng)造成的價(jià)格變動(dòng)即可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)等影響因素，并按照最有可能發(fā)生的金額確定可變對(duì)價(jià)。在實(shí)際經(jīng)營中，價(jià)格優(yōu)惠、價(jià)格折扣、積分獎(jiǎng)勵(lì)均應(yīng)作為收入確認(rèn)的可變對(duì)價(jià)進(jìn)行核算。上述可變對(duì)價(jià)的確認(rèn)，商場通常以商業(yè)折扣的形式體現(xiàn)。

例如：Y商場4月30日開展周年慶活動(dòng)，服飾鞋包類商品滿366元可抵用30元活動(dòng)券?；顒?dòng)當(dāng)天實(shí)現(xiàn)銷售166萬元，其中包含6萬元活動(dòng)券。若按照舊收入準(zhǔn)則核算：應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入146.90萬元，計(jì)提增值稅-銷項(xiàng)稅19.10萬元，活動(dòng)券部分計(jì)入當(dāng)期的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。按照新收入準(zhǔn)則核算：應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入141.59萬元，計(jì)提增值稅-銷項(xiàng)稅18.41萬元，活動(dòng)券部分直接抵減當(dāng)天的銷售收入，不再計(jì)入銷售費(fèi)用。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)要求，商場應(yīng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。但在與供應(yīng)商辦理結(jié)算時(shí)，仍以含券銷售收入乘以約定扣點(diǎn)，計(jì)算每月應(yīng)向供應(yīng)商結(jié)算的金額。在實(shí)際操作中，如果某個(gè)品牌用券銷售占比過大，會(huì)造成該品牌存在負(fù)毛利的可能。因此商場在促銷活動(dòng)中應(yīng)把控促銷力度，開拓新的促銷方式，控制用券比例，保證贏利水平。

（三）對(duì)納稅申報(bào)的影響

根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)要求，商場采用“凈額法”確定銷售收入，則應(yīng)按照確認(rèn)的收入金額，向顧客開具增值稅發(fā)票，并根據(jù)此金額申報(bào)增值稅銷項(xiàng)稅額，供應(yīng)商應(yīng)按照銷售總額扣除支付商場的各項(xiàng)費(fèi)用后向顧客開具增值稅發(fā)票。

但在實(shí)際操作中，由于無法由供應(yīng)商在商場直接向顧客開具發(fā)票，因此為保障顧客的權(quán)利，仍然只能由商場按照向顧客收取的銷售金額開具增值稅發(fā)票。商場根據(jù)扣除商業(yè)折扣后的銷售收入，也就是凈額法調(diào)整前的銷售收入作為應(yīng)納稅收入，而會(huì)計(jì)報(bào)表上列報(bào)的是以“凈額法”調(diào)整后的銷售收入。從而造成增值稅納稅申報(bào)表上的應(yīng)稅收入和會(huì)計(jì)報(bào)表上的主營業(yè)務(wù)收入存在會(huì)稅差異。公司將積極與各區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，解釋差異原因及影響，避免納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（四）對(duì)預(yù)算考核的影響

新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后，因信息系統(tǒng)無法將以前年度的銷售指標(biāo)按凈額法調(diào)整到品牌、品類維度，為保證預(yù)算數(shù)據(jù)的可比性、預(yù)算管理的可執(zhí)行性。在實(shí)際預(yù)算執(zhí)行過程中，為避免預(yù)算考核與實(shí)際報(bào)表數(shù)據(jù)的不一致，公司在信息系統(tǒng)中新增總額法報(bào)表、凈額法報(bào)表。在計(jì)算每月預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度考核及同比數(shù)據(jù)分析時(shí)使用總額法報(bào)表，在對(duì)外報(bào)送數(shù)據(jù)時(shí)使用凈額法報(bào)表。

三、應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則對(duì)百貨零售企業(yè)影響的策略

（一）重建業(yè)務(wù)流程，保證銷售規(guī)模

收入指標(biāo)是衡量企業(yè)盈利能力、經(jīng)營規(guī)模的重要指標(biāo)，是企業(yè)管理層用于經(jīng)營決策判斷的重要因素。更是眾多投資者衡量上市公司經(jīng)營業(yè)績、財(cái)務(wù)狀況、進(jìn)行投資評(píng)價(jià)的重要依據(jù)。隨著新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，百貨零售企業(yè)采用“凈額法”核算聯(lián)營銷售收入，使得營收規(guī)模大幅縮減。若想延續(xù)原來的收入規(guī)模，可以對(duì)原有的聯(lián)營經(jīng)營模式進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)要求，重新制訂購銷合同條款，優(yōu)化信息系統(tǒng)庫存管理板塊，增加對(duì)所售商品進(jìn)、銷、存的庫存管理。對(duì)供應(yīng)商所供商品進(jìn)行入庫驗(yàn)收管理；在商品退貨給供應(yīng)商環(huán)節(jié)，實(shí)行無條件退貨。在保證商場利益不受影響的同時(shí)，增加對(duì)銷售商品的控制權(quán)、支配權(quán)，以符合新收入準(zhǔn)則“總額法”確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）加強(qiáng)各部門之間的溝通協(xié)作，避免財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

新收入準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)的影響不僅體現(xiàn)在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上，還體現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營中的各個(gè)環(huán)節(jié)。涉及銷售合同、預(yù)算考核、稅務(wù)籌劃、信息系統(tǒng)等方面。財(cái)務(wù)部門應(yīng)爭取管理層的支持，統(tǒng)籌規(guī)劃，加強(qiáng)與其他業(yè)務(wù)部門的溝通、協(xié)作，加深部門之間的融合性，推動(dòng)企業(yè)新舊準(zhǔn)則的銜接、過渡，盡可能避免出現(xiàn)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）提高財(cái)會(huì)人員職業(yè)素質(zhì)，保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，使百貨零售企業(yè)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)、時(shí)點(diǎn)、金額都發(fā)生了很大的變化。針對(duì)不同的業(yè)務(wù)類型，會(huì)計(jì)人員都需要運(yùn)用新的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)收入的確認(rèn)進(jìn)行專業(yè)的判斷。企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的確認(rèn)、分析都變得更為復(fù)雜。因此，財(cái)會(huì)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)新收入準(zhǔn)則各項(xiàng)規(guī)定的領(lǐng)會(huì)、學(xué)習(xí)，提高專業(yè)判斷能力、職業(yè)素質(zhì)，正確處理上述特定交易的確認(rèn)和計(jì)量，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可比性、精準(zhǔn)性。更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過程。

四、結(jié)束語

綜上所述，新收入準(zhǔn)則對(duì)百貨零售企業(yè)的影響主要集中在：收入核算方法的確認(rèn)及可變對(duì)價(jià)對(duì)收入確認(rèn)金額的影響兩方面。不同的計(jì)量、核算方式將會(huì)產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)結(jié)果，為了保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的合理性、準(zhǔn)確性，規(guī)避新舊準(zhǔn)則過渡期間可能會(huì)出現(xiàn)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)會(huì)人員不僅要積極轉(zhuǎn)變思想意識(shí)、提高專業(yè)能力，更要積極參與到企業(yè)內(nèi)部管理、業(yè)務(wù)流程的規(guī)范與完善中去，發(fā)揮財(cái)務(wù)監(jiān)管職責(zé)。企業(yè)管理層要重視新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)運(yùn)營各方面帶來的影響，提高財(cái)會(huì)人員在企業(yè)經(jīng)營決策中的管理地位，加快業(yè)財(cái)融合、提升財(cái)務(wù)管理效益。