李寧

（吳江興瑞仁和稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司，江蘇 蘇州 215200）

一、研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策沿革及簡析

從我國研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的沿革來看，國家相關(guān)部門非常重視企業(yè)的自主創(chuàng)新能力，2008年就開始實(shí)施研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策，用政策激發(fā)企業(yè)的自主創(chuàng)新動力，鼓勵(lì)企業(yè)投入更多的研發(fā)資金，全面提升科技競爭力。

2015年，科技部、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局（以下簡稱“三部委”）又聯(lián)合發(fā)布了財(cái)稅〔2015〕119號文，國家稅務(wù)總局發(fā)布了〔2015〕97號公告，擴(kuò)大了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的范圍，并對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用歸集分?jǐn)偡椒?、特殊收入的扣減、輔助賬設(shè)置及后續(xù)管理與核查要求進(jìn)行了明確。2017年，國家稅務(wù)總局發(fā)布了〔2017〕40號公告，對人員人工費(fèi)用范圍、研發(fā)與經(jīng)營共用費(fèi)用的分配方法、特殊收入扣減、研發(fā)失敗能否加計(jì)等問題進(jìn)行了進(jìn)一步明確。2018年，三部委聯(lián)合發(fā)布了財(cái)稅〔2018〕64號文和財(cái)稅〔2018〕99號文，明確了委托境外研發(fā)活動費(fèi)用事宜，將研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例由之前的50%提升至75%。

總體而言，我國研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策目前已經(jīng)形成了以法律為準(zhǔn)繩、以行政法規(guī)為依據(jù)、以地方規(guī)章制度為執(zhí)行準(zhǔn)則的多層次體系，為企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策及政府部門監(jiān)管提供了依據(jù)。

二、影響研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策應(yīng)用的因素

（一）自行申報(bào)與留存?zhèn)洳槊媾R挑戰(zhàn)

2018年，國家稅務(wù)總局發(fā)布〔2018〕23號公告，明確指出企業(yè)在享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策時(shí)，采用“自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡姆绞健＿@一政策為企業(yè)申報(bào)提供了便利，但對研發(fā)費(fèi)用歸集及核算的要求并未放低。在實(shí)際操作過程中，研發(fā)費(fèi)用歸集范圍把握不準(zhǔn)確、留存?zhèn)洳橘Y料不齊全等情況時(shí)有發(fā)生，導(dǎo)致企業(yè)在應(yīng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)檢查的過程中遇到很多阻礙。

（二）與研發(fā)活動相關(guān)的內(nèi)控制度不健全

目前部分企業(yè)未設(shè)計(jì)與研發(fā)活動相關(guān)的內(nèi)控制度，即使設(shè)計(jì)了相關(guān)內(nèi)控制度，也未有效執(zhí)行，引發(fā)了以下常見問題：一是立項(xiàng)、預(yù)算資料與研發(fā)費(fèi)用歸集數(shù)據(jù)脫節(jié)，各部門對外披露數(shù)據(jù)相互矛盾；二是研發(fā)部門組織架構(gòu)不明確，研發(fā)人員管理及職責(zé)分配混亂，相關(guān)費(fèi)用歸集不準(zhǔn)確；三是驗(yàn)收結(jié)題資料不完善，未進(jìn)行正式的、嚴(yán)格的測試和評審；四是研發(fā)成果未得到有效的保護(hù)，新產(chǎn)品、新技術(shù)等涉密資料外泄；五是委外研發(fā)及合作開發(fā)知識產(chǎn)權(quán)界定不清晰，委托或合作單位資質(zhì)、專業(yè)勝任能力不足。

（三）研發(fā)費(fèi)用核算和歸集不準(zhǔn)確

研發(fā)費(fèi)用日常核算處理不規(guī)范，缺乏歸集和分配的原始證據(jù)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是制造業(yè)的直接消耗費(fèi)用占比較大；二是研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用混淆，界限不清晰；三是多個(gè)項(xiàng)目共同發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，在各個(gè)項(xiàng)目間平均或按百分比分配；四是對符合資本化條件的研發(fā)支出仍作費(fèi)用化處理；五是研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入未單獨(dú)核算。

三、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的應(yīng)用建議

（一）建立完善的研發(fā)管理體系

研發(fā)活動是需要各部門協(xié)調(diào)的系統(tǒng)工作，企業(yè)需要具備完整的研發(fā)管理體系，研發(fā)管理體系包括項(xiàng)目立項(xiàng)、研發(fā)過程的管控、項(xiàng)目驗(yàn)收結(jié)題、研發(fā)成果的應(yīng)用轉(zhuǎn)化以及知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)等。

項(xiàng)目立項(xiàng)應(yīng)充分考慮市場和技術(shù)現(xiàn)狀，結(jié)合國家和企業(yè)自身的發(fā)展戰(zhàn)略，制定項(xiàng)目開發(fā)計(jì)劃，同時(shí)判斷開發(fā)計(jì)劃中的項(xiàng)目屬于對科學(xué)技術(shù)的創(chuàng)造性運(yùn)用、實(shí)質(zhì)性改進(jìn)，還是對現(xiàn)有產(chǎn)品（服務(wù)）的簡單升級，如果屬于簡單升級則不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)項(xiàng)目研發(fā)計(jì)劃，對擬開發(fā)的項(xiàng)目進(jìn)行可行性評估，編制可行性評估報(bào)告，將可行性評估報(bào)告及立項(xiàng)申請，按規(guī)定的權(quán)限和程序進(jìn)行審批，形成立項(xiàng)的決議文件。立項(xiàng)申請經(jīng)批準(zhǔn)后，項(xiàng)目主管編寫項(xiàng)目計(jì)劃書，確定項(xiàng)目組人員構(gòu)成，制定項(xiàng)目費(fèi)用預(yù)算等。

研發(fā)過程管理是企業(yè)研發(fā)內(nèi)控管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。企業(yè)設(shè)計(jì)合理的組織架構(gòu)，制定明確的崗位職責(zé)，建立各部門的信息反饋制度；建立研發(fā)項(xiàng)目操作流程，合理調(diào)配所需資源，跟蹤項(xiàng)目進(jìn)展；開展項(xiàng)目中期評審，及時(shí)調(diào)整研發(fā)方案。

建立健全驗(yàn)收制度，委派具有專業(yè)勝任能力的測試人員進(jìn)行最終結(jié)項(xiàng)評審，對評審發(fā)現(xiàn)的異常情況進(jìn)行分析，根據(jù)分析原因進(jìn)行進(jìn)一步研發(fā)，直到最終結(jié)果達(dá)到研發(fā)標(biāo)準(zhǔn)為止。如果有必要，需要組織外部專家進(jìn)行評審鑒定。

建立健全研究成果開發(fā)制度，以促進(jìn)研發(fā)成果的有效及時(shí)轉(zhuǎn)化，研發(fā)成果轉(zhuǎn)化需要具備完善的成果保護(hù)機(jī)制，確保知識產(chǎn)權(quán)得到有效識別和保護(hù)；建立委托及合作開發(fā)管理制度，對委托或合作單位的資質(zhì)、專業(yè)勝任能力進(jìn)行評估，并明確知識產(chǎn)權(quán)歸屬。

（二）研發(fā)費(fèi)用歸集的相關(guān)建議

研發(fā)支出輔助賬是稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理過程中核查的重點(diǎn)，現(xiàn)就研發(fā)費(fèi)用歸集提出以下幾個(gè)方面的建議。

1.人工費(fèi)用。人工費(fèi)用建議通過編制研發(fā)人員工時(shí)分配表的方式加以落實(shí)，采用工時(shí)法分配。主要存在以下情形：第一，研發(fā)人員需要同時(shí)承擔(dān)其他崗位的工作，在設(shè)置工時(shí)分配表的過程中，需要按研發(fā)工時(shí)占總工時(shí)的比例，合理地將研發(fā)人員的人工費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入研發(fā)支出；第二，對同時(shí)參與多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)人員來說，在研發(fā)過程中，編制分配表時(shí)以不同項(xiàng)目的工時(shí)為基礎(chǔ)，對應(yīng)的人工費(fèi)用也需根據(jù)工時(shí)合理分配，并且需要將工時(shí)分配表留存?zhèn)洳椤?/p>

2.直接投入。直接投入核算的關(guān)注要點(diǎn)有兩個(gè)。一是研發(fā)所耗用的原材料及工具、模具等消耗性支出，企業(yè)應(yīng)編制研發(fā)領(lǐng)料單。企業(yè)在日常領(lǐng)用過程中，應(yīng)在領(lǐng)料單上注明領(lǐng)用部門、料號、領(lǐng)用數(shù)量、項(xiàng)目名稱等信息，對研發(fā)與生產(chǎn)、各研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行清晰的劃分。二是研發(fā)活動直接消耗燃料、動力費(fèi)用，若可以單獨(dú)安裝記錄讀數(shù)的裝置則最佳，若單獨(dú)安裝不可行，則可以采用產(chǎn)量法、設(shè)備工時(shí)與設(shè)備能耗結(jié)合法等合理方法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

3.折舊費(fèi)用與無形資產(chǎn)攤銷。由于企業(yè)研發(fā)涉及的設(shè)備、儀器及無形資產(chǎn)等可能也為非研發(fā)活動服務(wù)，建議編制儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)工時(shí)分配表，并根據(jù)實(shí)際占用工時(shí)的比例，合理分?jǐn)傃邪l(fā)費(fèi)用和經(jīng)營費(fèi)用。

4.委托研發(fā)。委托研發(fā)核算的關(guān)注要點(diǎn)如下。一是如何計(jì)算委托研發(fā)的加計(jì)扣除基數(shù)。委托境內(nèi)第三方研發(fā)，可將實(shí)際發(fā)生費(fèi)用的80%作為加計(jì)扣除基數(shù)；委托境外第三方研發(fā)，將實(shí)際支出的80%計(jì)入委托方的研發(fā)費(fèi)用，并且未超過委托方境內(nèi)研發(fā)費(fèi)用2/3的部分，作為加計(jì)扣除基數(shù)。二是如何界定委托研發(fā)的合同登記部門。委托境內(nèi)單位研發(fā)，委托研發(fā)合同需由受托方向科技主管部門登記；委托境外單位研發(fā)，委托研發(fā)合同則需由委托方向科技主管部門登記。三是委托關(guān)聯(lián)方研發(fā)，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)費(fèi)用支出明細(xì)資料。

5.費(fèi)用化和資本化。現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)嚴(yán)格區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，并將符合條件的開發(fā)階段支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但是，在實(shí)際操作過程中，因?yàn)楦鱾€(gè)企業(yè)對準(zhǔn)則的理解不同以及執(zhí)行過程中存在各種復(fù)雜情形，費(fèi)用化和資本化較難界定。所以，企業(yè)可在申請知識產(chǎn)權(quán)時(shí)，對資本化條件進(jìn)行全面判斷，將符合資本化條件的費(fèi)用支出計(jì)入“研發(fā)支出—資本化”科目，待后續(xù)知識產(chǎn)權(quán)申請成功后，再轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目核算。

6.研發(fā)形成特殊收入的核算。企業(yè)應(yīng)對研發(fā)形成產(chǎn)品對應(yīng)的材料費(fèi)用按項(xiàng)目單獨(dú)核算，確保研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除金額滿足準(zhǔn)確性的要求；研發(fā)所產(chǎn)生的殘次品或者中間試制品等應(yīng)單獨(dú)存放。若為廢料，可以按重量入賬，重量應(yīng)考慮與研發(fā)領(lǐng)用材料重量的邏輯性，特別是領(lǐng)用材料為貴重金屬的情況，并做好臺賬管理。處置時(shí)也應(yīng)單獨(dú)處置并開具發(fā)票，處置稱重?cái)?shù)量應(yīng)與臺賬基本一致。

四、結(jié)語

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅作為一項(xiàng)優(yōu)惠力度較大的稅收優(yōu)惠政策，在給企業(yè)帶來稅收紅利的同時(shí)，也對企業(yè)的管理和核算提出了較高的要求。因此，企業(yè)必須加強(qiáng)對政策的學(xué)習(xí)和理解，建立健全內(nèi)部管理制度，做好研發(fā)費(fèi)用的歸集和留存?zhèn)洳橘Y料的準(zhǔn)備工作，從而降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。