龐亞茜

（山西二建集團有限公司，山西 太原 030000）

對于PPP項目來說，貫徹在交通、醫(yī)療、科學(xué)等領(lǐng)域，在價值調(diào)節(jié)機制上更加靈活，市場水平相對較高，投資規(guī)模大，需求穩(wěn)定，使得更多社會資本參與其中，在公共服務(wù)上也把市場競爭機制引入其中，對提高公共服務(wù)水平、促進政府職能轉(zhuǎn)變、實現(xiàn)社會經(jīng)濟發(fā)展有著重要意義。

一、PPP模式的含義和合作主要模式

PPP模式也就是指政府部門通過公平競爭方式從中選擇具有投資資質(zhì)和經(jīng)營能力的社會資本，雙方嚴(yán)格按照平等性原則簽署相關(guān)合同，科學(xué)劃分工作職責(zé)，由社會資本提供公共服務(wù)，政府部門結(jié)合公共服務(wù)績效評價結(jié)果向社會資本支付相應(yīng)的成本，確保社會資本自身效益。在當(dāng)前國民經(jīng)濟不斷提高的情況下，PPP模式實施有效緩解政府部門債務(wù)壓力，處理政府融資問題，讓群眾可以享有政府基礎(chǔ)建設(shè)成果，促進國民經(jīng)濟更好發(fā)展。

PPP項目參與者并非一個主體，執(zhí)行時間比較長，政府和社會資本雙方一同承擔(dān)風(fēng)險，利益共享。和普通工程項目財務(wù)比較，在工作內(nèi)容上存在明顯差異。并且，因為PPP運行方式種類多，導(dǎo)致PPP項目財稅處理更為復(fù)雜，在財稅方面存在各種問題。如何才能順利完成PPP項目財會工作，合理稅收，對減少PPP財稅成本，提高項目整體效益有著重要意義。

二、PPP項目有關(guān)財稅問題

（一）財務(wù)相關(guān)內(nèi)容

首先，會計準(zhǔn)則應(yīng)用。由于PPP項目為政府部門與社會資本一同創(chuàng)建項目公司進行公共基礎(chǔ)項目施工建設(shè)，形成的會計活動不單單包含企業(yè)，也包括政府。但是企業(yè)與政府部門在財會準(zhǔn)則上有所明顯差異，企業(yè)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府部門采用的是收付實現(xiàn)制。其次，收益確定和收入配置。對于建設(shè)服務(wù)收益確定，如項目企業(yè)提供建設(shè)服務(wù)，結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則要求確定相關(guān)費用和收入；如果項目企業(yè)沒有提供建設(shè)服務(wù)，將項目轉(zhuǎn)包給其他企業(yè)，則無法對收益進行確定。在后期運行服務(wù)收益上，主要是結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則要求進行確定，不但包含建設(shè)服務(wù)收益，也涉及后期運營服務(wù)收益，在服務(wù)上應(yīng)科學(xué)劃分，結(jié)合服務(wù)響應(yīng)公允價值實現(xiàn)對各項服務(wù)的科學(xué)分配。再次，折舊攤銷。之前建造投資最終將會產(chǎn)生固定資本、無形資本及其他資本。其中，固定資本應(yīng)該計提折舊，并將其計入在成本費用范疇中，無形資本和其他資本則采取定時攤銷方式。對于PPP項目中基礎(chǔ)項目，根據(jù)相關(guān)要求，PPP項目企業(yè)自建和外包建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施不可用于項目企業(yè)固定資本，只是結(jié)合合同要求給政府部門或者用戶提供相應(yīng)對價來確定金融資本及無形資本。因此，在沒有提出固定資產(chǎn)計提折舊要求的情況下，無形資本應(yīng)及時攤銷，而金融資本則無須攤銷，只要劃分是無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)即可。最后，政府付款及補貼。如果政府付款是對項目企業(yè)提供服務(wù)支出的對價，在這種情況下，政府部門作為PPP項目的授予對象，項目企業(yè)則應(yīng)該把該筆費用支持記錄在營業(yè)額范疇中。如果政府部門采取財政付款、貸款利息等方法給項目企業(yè)提供財政補貼，則和資產(chǎn)相關(guān)的確定為遞延收入。

（二）稅務(wù)相關(guān)內(nèi)容

由于PPP項目在我國正處于起步發(fā)展階段，相應(yīng)的法律體系、政策有待完善，尤其是在稅務(wù)方面缺少一套完善的稅法運用在PPP項目中。現(xiàn)階段，只是結(jié)合現(xiàn)有稅制要求進行，不但會給PPP項目運營帶來一定影響，同時也無法清晰的掌握需要繳納的稅務(wù)。下面，結(jié)合PPP項目周期進行稅務(wù)探討。首先，項目企業(yè)創(chuàng)建階段。在項目企業(yè)創(chuàng)建階段，如果為新創(chuàng)建的項目企業(yè)，在稅務(wù)上包含土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等。如果為收購股權(quán)的項目企業(yè)，則涉及的稅務(wù)有企業(yè)所得稅和印花稅。其次，項目建設(shè)運行階段。在項目建設(shè)和運行過程中，涉及的稅務(wù)有企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅等，由于PPP項目重點在于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，如污水處理、垃圾處理等，國家對于這些項目提供了各種稅收優(yōu)惠政策，例如在污水處理和垃圾處理方面，處理費可以享有減免政策。對于滿足公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠要求的項目，在所得稅上可以適當(dāng)減免。最后，項目期滿轉(zhuǎn)移階段。項目合作到期以后，項目企業(yè)需要將項目資產(chǎn)所有權(quán)交由政府部門享有，如果項目資產(chǎn)所的權(quán)發(fā)生改變，需要繳納土體增值稅、流轉(zhuǎn)稅等。

三、PPP項目方面有關(guān)財稅的處理建議

（一）PPP項目的財務(wù)方面建議

首先，在PPP項目準(zhǔn)備和采購過程中，財務(wù)工作建議在于PPP項目通常由政府部門和社會資本發(fā)起，在項目發(fā)起工程中將會涉及一些費用，如中介費、咨詢費、調(diào)研費、招待費等，這些費用需要結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則要求將其融入項目研發(fā)階段統(tǒng)一處理，納入在PPP項目發(fā)起階段的研發(fā)費用中。在確定項目并簽署合同后，在項目采購過程中，需要結(jié)合項目合同簽署前后時間段科學(xué)劃分，把項目合同簽署前產(chǎn)生的中介費、咨詢費、調(diào)研費、招待費等融入項目研究環(huán)節(jié)中當(dāng)期損益范疇內(nèi)，在項目合同簽署后產(chǎn)生的和建造合同相關(guān)的費用，對于符合資本化要求的，應(yīng)該將其融入PPP后期資本成本范疇內(nèi)。其次，PPP項目執(zhí)行建設(shè)過程中的，財務(wù)工作建議在于在PPP實施階段，需要根據(jù)項目實際情況和建設(shè)要求選擇項目企業(yè)，項目企業(yè)是由社會資本方結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則要求構(gòu)建的，通過掌握項目企業(yè)控制權(quán)完成賬務(wù)處理，在此過程中，需要把構(gòu)建項目企業(yè)時形成的各種費用計入在當(dāng)期損益范疇中。另外，在項目建設(shè)中，一般項目企業(yè)在項目建設(shè)中是否需要進行控制權(quán)判斷，項目企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則要求和完工百分比來確定收入，建造合同收入則應(yīng)該根據(jù)收取或者應(yīng)收對價來核算公允價值。對于把基礎(chǔ)設(shè)施項目分包給分包企業(yè)的單位，不可根據(jù)建造服務(wù)費用來確定收入，項目企業(yè)應(yīng)結(jié)合建造環(huán)節(jié)中支付的工程款項，根據(jù)對價類型來確定無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)模式，PPP項目建造基礎(chǔ)設(shè)施不可劃分為項目企業(yè)固定資產(chǎn)范疇中。最后，PPP項目建設(shè)、運營及移交過程中，財務(wù)工作建議在于在PPP項目建設(shè)中，產(chǎn)生的所有費用應(yīng)該根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則要求，按照資產(chǎn)屬性如果滿足資本化要求，應(yīng)資本化處理；在無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)相互融合模式下，借款費用如果根據(jù)形成資產(chǎn)劃分在無形資產(chǎn)及當(dāng)期費用中，不能根據(jù)形成資產(chǎn)進行計量的，可以結(jié)合資產(chǎn)公允價值權(quán)重進行科學(xué)分配。在PPP項目運行中，項目企業(yè)在確定合同總對價公允價值時，根據(jù)對應(yīng)服務(wù)科學(xué)劃分，如果是無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)混合模式，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則要求按照經(jīng)營期限進行攤銷處理。在項目移交過程中，項目應(yīng)結(jié)合合同要求完成移交工作，形成的成本計入在當(dāng)期損益范疇內(nèi)。政府部門在對項目評估以后，對于項目企業(yè)支付的相關(guān)費用，應(yīng)該把其計在當(dāng)期損益中，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則要求實現(xiàn)賬務(wù)處理。

（二）稅務(wù)籌劃

一方面，PPP項目中稅務(wù)所得稅和增值稅優(yōu)惠政策。在PPP項目建設(shè)中，在稅務(wù)管理方面應(yīng)該根據(jù)項目企業(yè)在建造基礎(chǔ)項目中獲取的收入、運行環(huán)節(jié)所得日常收入等對納稅義務(wù)科學(xué)判斷，項目企業(yè)在建設(shè)環(huán)節(jié)中如果沒有提高實際建造服務(wù)質(zhì)量，且把基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)分包給其他企業(yè)，在這種情況下，稅務(wù)需要根據(jù)對應(yīng)百分比進行計量。項目企業(yè)在建設(shè)國家重點扶持項目時，應(yīng)結(jié)合稅務(wù)標(biāo)準(zhǔn)享有一定的減免政策。另外，在建設(shè)節(jié)能減排項目、污水處理項目時，相關(guān)部門在征稅方面可以申請項目經(jīng)營前三年減免稅收的優(yōu)惠政策。如果是污水處理、環(huán)境保護等PPP項目，可以享有國家相關(guān)部門提供的增值稅優(yōu)惠政策。對于污水處理項目來說，如果是回收生活污水或者工業(yè)污水，之后對其統(tǒng)一處理，把其控制在國家水質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)上的水資源重新利用項目，在銷售該項資源綜合利用的產(chǎn)品或者提供勞務(wù)時，可以享有一定的增值稅優(yōu)惠政策，例如即征即退優(yōu)惠政策。另一方面，在PPP項目稅收管控過程中，科學(xué)編制稅收籌劃方案。在PPP稅收籌劃環(huán)節(jié)中，通常需要按照以下流程進行。首先，根據(jù)PPP項目實際情況和項目屬性，制定相應(yīng)的稅收籌劃方案，其次對稅收籌劃方案是否滿足企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展要求進行可行性探究，并且分析非稅成本是否遠遠超出稅收風(fēng)險，是否具備可控性，最后根據(jù)分析結(jié)果，選擇最滿足PPP項目要求的稅收籌劃方案，把項目企業(yè)稅收成本和項目效益科學(xué)把控，減少稅收風(fēng)險出現(xiàn)。

四、結(jié)束語

總而言之，在PPP項目建設(shè)、經(jīng)營、管理等環(huán)節(jié)中，結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家稅收政策要求，做好財務(wù)及稅收控制管理工作，相關(guān)管理人員也應(yīng)該結(jié)合PPP項目實際情況，根據(jù)工程建設(shè)流程和各個環(huán)節(jié)實際情況加強財務(wù)控制與稅務(wù)管理，并在稅收管理環(huán)節(jié)中，通過對PPP項目實際情況及屬性調(diào)查分析，制定詳細的稅收籌劃方案，從而保證PPP項目效益最大化，順利完成PPP項目建設(shè)目標(biāo)，促進我國PPP項目更好發(fā)展，給企業(yè)及國家創(chuàng)造更多效益，實現(xiàn)國家戰(zhàn)略發(fā)展。