王元彤

（山東第一醫(yī)科大學(xué)附屬省立醫(yī)院，山東 濟(jì)南 250021）

2018年國(guó)務(wù)院出臺(tái)《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見》明確提出，公共預(yù)算績(jī)效管理的模式轉(zhuǎn)變，更加強(qiáng)調(diào)成本效益、注重結(jié)果導(dǎo)向、硬化責(zé)任約束，預(yù)算績(jī)效管理成為政府會(huì)計(jì)工作重心[1]。相比企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革不僅存在于技術(shù)層面，更需要注意會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)規(guī)律和邏輯變更是否符合實(shí)際需求，同時(shí)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革更是一項(xiàng)涉及面廣、政策性強(qiáng)、敏感度高的系統(tǒng)工程，涉及政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能的強(qiáng)化、各項(xiàng)管理制度的協(xié)調(diào)以及會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的升級(jí)[2]。為了提高財(cái)政資源使用效率、改善公共服務(wù)與產(chǎn)品的質(zhì)量，諸多國(guó)家將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入會(huì)計(jì)預(yù)算，構(gòu)建涵蓋整個(gè)政府層級(jí)的單一會(huì)計(jì)核算體系，重點(diǎn)反映經(jīng)營(yíng)績(jī)效進(jìn)而開展預(yù)算績(jī)效管理。由此，本文對(duì)國(guó)際上的單系統(tǒng)和雙系統(tǒng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系開展對(duì)比分析，尋求我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建思路。

一、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的國(guó)際比較

（一）美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分析

美國(guó)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分為聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)和地方政府會(huì)計(jì)兩種，二者相互獨(dú)立并適用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是由社會(huì)專門機(jī)構(gòu)編制，而且被證券法、稅法等法律在實(shí)踐上承認(rèn)。

1.政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

美國(guó)聯(lián)邦政府的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要是詳細(xì)安排政府機(jī)構(gòu)活動(dòng)以及資源的流入流出，由預(yù)算署記錄預(yù)算編制和執(zhí)行整體流程，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制預(yù)算執(zhí)行報(bào)告。此外，聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)參考企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，要求聯(lián)邦政府以權(quán)責(zé)發(fā)生制定期報(bào)告運(yùn)營(yíng)成本、資產(chǎn)負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況，改進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平強(qiáng)化政府的公共受托責(zé)任[3]。地方政府將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)預(yù)算和核算基礎(chǔ)，全面核算資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用等財(cái)務(wù)狀況。

2.政府財(cái)務(wù)報(bào)告

美國(guó)聯(lián)邦政府的年度報(bào)告包含范圍較廣而且需要公開發(fā)布，具體包含財(cái)務(wù)報(bào)表、附注、必要補(bǔ)充信息、受托責(zé)任信息、管理層討論與分析、國(guó)民指南以及審計(jì)署出具的審計(jì)報(bào)告。在財(cái)務(wù)報(bào)表中需要編制資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和社會(huì)保險(xiǎn)表等，全面反映政府的運(yùn)營(yíng)績(jī)效和財(cái)務(wù)狀況，并接受審計(jì)署的審計(jì)。此外，政府各部門的責(zé)任報(bào)告、績(jī)效報(bào)告以及預(yù)算資源表也需要在財(cái)務(wù)報(bào)告中列式。美國(guó)地方政府采用綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)表的方式，主要包含財(cái)務(wù)報(bào)表、附注、管理層討論與分析、必要補(bǔ)充信息。

（二）法國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分析

法國(guó)通過《組織預(yù)算法》開展政府會(huì)計(jì)現(xiàn)代化改革，預(yù)算會(huì)計(jì)體系以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和成本會(huì)計(jì)體系以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。法國(guó)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)遵循客觀性和穩(wěn)定性原則制定了完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架，對(duì)政府會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告編制進(jìn)行規(guī)范。

1.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架

法國(guó)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員明確規(guī)定政府會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素、核算對(duì)象以及財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、構(gòu)成、報(bào)告主體等。法國(guó)的雙系統(tǒng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)難以開展直接對(duì)比，主要是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)無法體現(xiàn)預(yù)算資源的跨期公平，需要根據(jù)核算基礎(chǔ)的特征進(jìn)行賬目調(diào)整，但預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表以收付實(shí)現(xiàn)制編制更為簡(jiǎn)單而且可以充當(dāng)現(xiàn)金流量表，而以權(quán)責(zé)發(fā)生制編制需要會(huì)計(jì)人員先行積累相關(guān)經(jīng)驗(yàn)。

2.政府財(cái)務(wù)報(bào)告

法國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)規(guī)定為：通過資產(chǎn)和負(fù)債反映政府的承諾情況和財(cái)務(wù)狀況；通過結(jié)余或赤字反映政府財(cái)政政策的效果；通過各會(huì)計(jì)體系之間對(duì)比反映政府管理活動(dòng)及目標(biāo)完成情況；通過權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的成本信息反映政府預(yù)算撥款的合理性以及績(jī)效管理水平。財(cái)務(wù)報(bào)告的主體包含中央政府部門、國(guó)有企業(yè)、不具備單獨(dú)法律主體的國(guó)有機(jī)構(gòu)。財(cái)務(wù)報(bào)告具體包含財(cái)務(wù)報(bào)表與附注、預(yù)算完成情況、與上期年度報(bào)告的變化，財(cái)務(wù)報(bào)告主要包含資產(chǎn)負(fù)債表、基金流量表、凈收益表、預(yù)算余額表。

（三）英國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分析

英國(guó)是君主立憲制國(guó)家采用單系統(tǒng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，中央政府和地方政府統(tǒng)一采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)預(yù)算和會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，但兩者長(zhǎng)期獨(dú)立，英國(guó)財(cái)政部負(fù)責(zé)中央政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，特許公共財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)師職業(yè)協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定。

1.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述

資源會(huì)計(jì)手冊(cè)規(guī)定了各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的方式，是英國(guó)中央政府會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)表編制的主要規(guī)范法律，尤其是規(guī)范了特殊政府部門的會(huì)計(jì)規(guī)定。國(guó)民貸款法案等特殊法案規(guī)范了特殊會(huì)計(jì)主體的基金會(huì)計(jì)模式。英國(guó)地方政府首先需要遵循《地方政府財(cái)政法案》，其次需要遵循特許公共財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)制定的《推薦實(shí)務(wù)公告》以及地方政府相關(guān)規(guī)章制度。

2.政府財(cái)務(wù)報(bào)告

英國(guó)中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告編制主要依據(jù)資源會(huì)計(jì)手冊(cè)，資源會(huì)計(jì)手冊(cè)規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告需要滿足以下目標(biāo)：第一，證明政府資金按照議會(huì)制定的目標(biāo)使用；第二，向議會(huì)提供相關(guān)服務(wù)的成本信息；第三，證明政府部門或授權(quán)使用政府資金機(jī)構(gòu)履行管理職責(zé)。此外，資源會(huì)計(jì)手冊(cè)規(guī)定英國(guó)中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告主要包含財(cái)務(wù)報(bào)表及附注、輔助和審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制申明、年度工作報(bào)告、主管職責(zé)報(bào)告[4]。財(cái)務(wù)報(bào)表及附注是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心主要包含以下幾部分：資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、經(jīng)營(yíng)成本表、確認(rèn)的利得與損失表、議會(huì)批準(zhǔn)資源表。地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告則未規(guī)定目標(biāo)，主要包含會(huì)計(jì)政策說明表、資本性支出概要表、各基金收支概要表以及合并經(jīng)營(yíng)活動(dòng)表。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系構(gòu)建思路

2015年10月財(cái)政部公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確了雙系統(tǒng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的定位，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于與本級(jí)政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的組織單位，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)編制決策報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，決算報(bào)告反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，財(cái)務(wù)報(bào)告反映政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況、現(xiàn)金流量以及公共受托責(zé)任履行情況。

（一）構(gòu)建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架

借鑒法國(guó)的概念框架經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)應(yīng)從以下幾個(gè)方面構(gòu)建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架。首先，明確界定政府會(huì)計(jì)主體，政府財(cái)務(wù)報(bào)告面向的使用者廣泛，我國(guó)應(yīng)綜合考慮政府的受托責(zé)任和財(cái)務(wù)責(zé)任，將政府擁有直接控制權(quán)的實(shí)體納入會(huì)計(jì)主體。其次，明確政府會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象和會(huì)計(jì)目標(biāo)，在明確使用者的需求后才能將預(yù)算績(jī)效與之相結(jié)合，全面反映政府的受托責(zé)任履行狀況和預(yù)算績(jī)效。最后，明確財(cái)務(wù)報(bào)告編制標(biāo)準(zhǔn)和編制內(nèi)容，例如會(huì)計(jì)信息質(zhì)量符合何種標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算績(jī)效信息和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)信息以何種形式編制和披露[5]。

（二）推進(jìn)政府會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革

從預(yù)算績(jī)效管理角度來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制可以有效提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及政府制定決策的能力。首先，就國(guó)際上的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)來看，一般需要經(jīng)歷十年左右才能完成權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，因此，我國(guó)應(yīng)采取漸進(jìn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。其次，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)決定了何種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)更加合適，因此，不能單純?yōu)榱藭?huì)計(jì)信息的可比性而推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，更多的是考慮與政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的一致性。最后，采用雙輪驅(qū)動(dòng)的執(zhí)行機(jī)制，在預(yù)算會(huì)計(jì)強(qiáng)制執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，針對(duì)不同的政府會(huì)計(jì)主體采取不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，允許柔性執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的健全是為實(shí)現(xiàn)財(cái)政資金管理信息化、預(yù)算績(jī)效管理系統(tǒng)化提供制度保障。首先，根據(jù)財(cái)稅體制的改革方向來開展政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)為了服務(wù)財(cái)政資金管理而構(gòu)建相關(guān)會(huì)計(jì)信息的加工報(bào)告體系。其次，保證與政府會(huì)計(jì)制度的一致性，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量以及報(bào)告進(jìn)行調(diào)整和規(guī)范，還需要規(guī)定具體科目的核算流程和報(bào)表編制。最后，重視專項(xiàng)資金的財(cái)務(wù)報(bào)告，借鑒美國(guó)的基金列報(bào)方式以單獨(dú)報(bào)告的形式記錄數(shù)額較大的專項(xiàng)資金，至少包括每類專項(xiàng)資金的專門資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表。

（四）加快預(yù)算績(jī)效管理改革

我國(guó)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)廣泛、核算內(nèi)容單一，同時(shí)定量績(jī)效信息存在不足，嚴(yán)重制約了預(yù)算績(jī)效管理的開展。首先，我國(guó)應(yīng)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中披露預(yù)算績(jī)效信息，借鑒英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)增加年度工作報(bào)告以披露預(yù)算績(jī)效信息，通過預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系提升政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)倒逼資金使用單位編制真實(shí)完整的財(cái)務(wù)報(bào)表。其次，構(gòu)建政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)并對(duì)財(cái)政資金運(yùn)作開展全過程監(jiān)控，根據(jù)政府會(huì)計(jì)主體的特性制定對(duì)應(yīng)的成本核算目標(biāo)、對(duì)象和信息披露要求，為預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)提供最符合實(shí)際的信息數(shù)據(jù)[6]。最后，重視財(cái)務(wù)信息的全面性，應(yīng)在各政府會(huì)計(jì)主體之間構(gòu)建統(tǒng)一的會(huì)計(jì)語言體系，保證各政府會(huì)計(jì)主體提供統(tǒng)一、全面的財(cái)務(wù)信息。

（五）構(gòu)建政府會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)平臺(tái)

隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，政府財(cái)政信息的獲取和處理方式得到極大改善，通過政府會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)平臺(tái)可以實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)自動(dòng)化計(jì)量、核算以及預(yù)算管控以及動(dòng)態(tài)監(jiān)控。首先政府會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)平臺(tái)應(yīng)在保證信息數(shù)據(jù)安全性的基礎(chǔ)上構(gòu)建共享平臺(tái)，打破各政府部門之間信息壁壘，快速收集財(cái)政信息數(shù)據(jù)。然后構(gòu)建數(shù)據(jù)管理標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的口徑、計(jì)量方式進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理，尤其需要對(duì)關(guān)鍵業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)制定管理標(biāo)準(zhǔn)。最后將會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)與國(guó)有資產(chǎn)管理、國(guó)庫(kù)結(jié)算以及財(cái)政管理等系統(tǒng)連接，在獲取全面的會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)后實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息分析、預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)以及財(cái)務(wù)報(bào)表編制的自動(dòng)化。