李慈強

（華東政法大學經濟法學院，上海201620）

引言

現代財政屬于公共財政，其本質是政府作為受托人，為廣大納稅人的共同利益進行調節(jié)、分配和保障，通過調整分配關系、規(guī)范分配秩序而實現公共利益最大化，即所謂的“集眾人之財，辦眾人之事”。但是在財政運行的具體過程中，分配不均、效率低下、貪腐浪費等問題時有發(fā)生，公共財政的公平、效率等屢受爭議，由此，公眾對現有財政監(jiān)督質效產生質疑的風險也在與日俱增。針對財政監(jiān)督制度與實踐中出現的疏漏，從納稅人的角度來看，除了進一步加強對公共財政運行的輿論監(jiān)督之外，提出并確立納稅人的財政監(jiān)督權，并從全過程、全方位督促財政規(guī)范運行，進而營造良好的開展財政監(jiān)督的社會環(huán)境，對實現公共財政功能、提升財政監(jiān)督質效、保障納稅人合法權益也尤為重要。

有鑒于此，本文擬從納稅人財政監(jiān)督權確立的必要性入手，厘清納稅人財政監(jiān)督權的規(guī)范意蘊與法理基礎，對當前納稅人行使財政監(jiān)督權的困境及原因進行分析，進而探討納稅人財政監(jiān)督權的實現路徑，以期完善我國的財政監(jiān)督機制，實現公共財政“為國理財，為民服務”的宗旨。

一、納稅人財政監(jiān)督權的提出與確立必要性

長期以來，由于財稅法在性質上屬于利益分配法，主要通過預算法、稅法等具體法律制度實行分配調整，進而促進社會財富分配正義，因此以往理論界對于財政監(jiān)督的研究主要集中在人大、財政、審計等機關的職能發(fā)揮上。隨著改革開放的深入和執(zhí)政理念的轉變，從作為財政受益主體的納稅人角度的研究在本世紀初開始出現。2001年,梁慧星提出了建立納稅人訴訟制度，以加強用稅監(jiān)督權[1]。后來有學者指出，基于公共信托理論，納稅人與行政機關之間建立相互對應的雙重關系：稅收征納關系與用稅監(jiān)督關系[2]。此后學術界對于納稅人訴訟的問題進行了愈發(fā)廣泛的討論。在新興權利成為研究熱點的今天，有學者認為納稅人訴訟其實就是納稅人依法履行其用稅監(jiān)督權，即“納稅人以納稅人的身份對稅款的使用目的、使用規(guī)模、使用理由、使用方式、使用效益等進行監(jiān)督，對稅款的違法支出行為進行質詢和糾正，以及對稅款如何使用提出建議和意見的權利”[3]。

（一）納稅人財政監(jiān)督權的提出

歷史地看，上述觀點具有積極的意義，在財政監(jiān)督低效的背景下看到了規(guī)范稅收支出對于強化納稅人權利意識、提高稅收使用效益的重要價值。但是問題在于，稅收只是財政收入的一種形式，而且非稅收入的比例在不斷提高，行政收費、國企利潤、罰款、政府債等呈現逐年增長的態(tài)勢，在全面財稅法治的背景下，我們也需要對這些復雜多樣的收入所形成的財政資金使用情況進行統一規(guī)范；同時，在財稅監(jiān)督制度的研究中，強化私法的研究方法，在制度建設上突出個人權益意識、加強個體權利保障，對于提高財稅監(jiān)督績效、推進公共財政建設，實現公共財政“為國理財，為民服務”的宗旨，同樣具有積極的意義。

由于認識的偏差，許多理論研究將財政監(jiān)督與財政管理混為一談，在財政運行實踐的具體過程中，二者的確存在著一定程度的重合。但事實上，財政管理僅是財政部門對財政運行依法進行的科學化、精細化的管理，它強調財政運行的制度化、規(guī)范化，旨在嚴肅財政紀律，而財政監(jiān)督在主體、行為、程序乃至目標定位方面均有著較強的獨立性。長期以來，學術界對于財政監(jiān)督的討論，部分內容事實上是屬于財政機關日常財政管理的范疇，而并非法學視角下全方位的財政監(jiān)督。

有鑒于此，本文提出“納稅人財政監(jiān)督權”這一概念，以應對現有財政監(jiān)督體系的不足：納稅人財政監(jiān)督權是在公共財政的背景下，作為財政受益人的納稅人依法享有的，通過參與式預算、績效考評、輿論倒逼等多重途徑對特定主體一定時期內的財政收入、支出和管理等各個環(huán)節(jié)的諸多方面予以評價、監(jiān)控、督促和反映的權利。該權利的提出旨在提高財政運行的透明性、公平性與有效性，突出納稅人的主體地位，保障社會公共需要最大化，最終實現公共資源的優(yōu)化配置。

（二）納稅人財政監(jiān)督權確立的必要性

近年來，黨和國家提出堅持“以人民為中心”的發(fā)展思想，確認人民主體地位，依靠人民進行改革創(chuàng)新。在財政監(jiān)督領域，全面深化財稅法治建設亟須轉變財政監(jiān)督的理念，完善財政監(jiān)督制度，進一步擴大財政監(jiān)督的主體與對象，在“財稅一體化”的理念下確立并完善財政監(jiān)督權的理論與實踐。雖然通常情況下納稅人也可以通過輿論監(jiān)督來實現一定程度的監(jiān)督，但由于目前輿論監(jiān)督定位模糊，操作性不強，導致監(jiān)督力度和效果受到限制，而以法律的形式明確定位并切實保障這項權利有著時代必要性。

1.公共財政功能實現的需要

“財政乃庶政之母”，財政起源于公共需要，財政運行實現資源在政府與私人之間的最優(yōu)配置，其本質是在有限資源約束下追求效用最大化。申言之，財政是對公共部門財與物的管理，其核心任務是取得政府行使職能所必需的收入，并做到有效的支出，同時進行財政調整以確保收支趨于平衡。因此在實際操作中，財政的運行需要在資源的稀缺性與需求的無限性中不斷地調整，進行利益博弈和平衡協調，從而突出財政在資源配置中的高效性和精準性。為了實現這一目的、踐行財政法治理念，對財政運行進行必要的監(jiān)督顯得尤為重要。因此，賦予相關主體財政監(jiān)督的權力及權利，主要功能在于從不同方位和角度及時發(fā)現并糾正財政運行過程中的偏差,確保財政分配的公平性、規(guī)范性和有效性，這是實現公共財政功能的重要推動力量。

2.提高財政監(jiān)督質效的需要

財政監(jiān)督的內涵不僅包括對財政運行的評價，還包括對財政管理本身的評價。如果財政運行情況不佳，不僅績效降低，而且嚴重的時候還會引發(fā)財政風險甚至造成財政危機。對于財政管理進行監(jiān)督評價，目標在于提高運行效率、防范財政風險，根本宗旨在于提高納稅人的福祉，因此讓廣大納稅人參與財政監(jiān)督，是防止財政監(jiān)督流于形式的重要突破口。從實質上講，“財政監(jiān)督即監(jiān)督財政,是對政府財政活動的監(jiān)督，是確保政府財政活動有效率地提供公共產品的一種制度安排”[4]。財政監(jiān)督應當貫穿于財政管理的整個過程和內外兩個方面,提高財政監(jiān)督的及時性、全面性，而納稅人的財政監(jiān)督是提高財政運行的回應性、可問責性和有效性的重要依據。

3.維護納稅人正當權益的需要

現代公共財政的宗旨在于實現公共需要最大化，財政監(jiān)督必須重視納稅人的主觀感受，因為納稅人作為切身利益的主體對于財政運行效果的體會最為直接。當政府財政收入不透明或者不能為納稅人完全感受時，政府花費的成本看起來就比實際的少，容易產生“財政幻覺”的現象[5]。為了避免舍近求遠、隔靴搔癢，財政監(jiān)督不能僅僅由行政機關來自主地通過考評進行決定，而應當包含由納稅人自身進行的主觀的衡量。反言之，如果不能超越原有的封閉，不能以人為本、強調從納稅人的角度出發(fā)來評價和考核財政績效，財政監(jiān)督效果將會大打折扣，嚴重時會陷入程序空轉和流于形式。

二、納稅人財政監(jiān)督權的內涵意蘊與法理基礎

權利是傳統法學的核心概念之一，同時也是表達實踐理性要求的一種有效途徑。學者往往通過界定和明晰權利的內涵來闡述自身的學術主張，并以此確定其理論體系。為此，本研究從多個維度探討納稅人財政監(jiān)督權的內涵意蘊，厘清這一概念的本質，并進一步對其法理基礎進行深入剖析，從而更好地展開與現實的對照。

（一）納稅人財政監(jiān)督權的內涵意蘊

從制度構建應然的角度來看，該權利在公共財政視角下的財政監(jiān)督權有以下幾點內涵與特征：

1.納稅人財政監(jiān)督權確立與行使的目的

納稅人財政監(jiān)督權確立與行使的目的在于監(jiān)督財政，提高財政運行的效能，確保財政在“取之于民”的基礎上實現“用之于民，造福于民”。財政在不同的社會中發(fā)揮著不同的作用，各自的要求也迥異：在統治型社會里，財政主要服務于皇權與貴族，滿足私人需要，這種典型的家計財政主要依靠權力與德治維持運作；管理型社會依靠權力對整個社會實行強制性的管理，法律成為具有工具理性的制度安排，這時的財政是維護統治的需要；而在以構筑現代政府治理模式為主要任務的服務型社會中，勤儉節(jié)約、積極負責、誠實守信等精神理應貫穿于整個公共管理過程的始終，以社會的公共利益為主要目標。納稅人財政監(jiān)督權強調的正是這種類型的財政，是對政府受托責任、納稅人主體地位的再次重申。

2.納稅人財政監(jiān)督權行使的對象

納稅人財政監(jiān)督權的對象是財政運行的全過程，包括收入、支出和管理等全部環(huán)節(jié)。在現代公共財政中，只有對政府的所有收支全面地實行財政管理與監(jiān)督，才能最大限度地減少浪費、消耗，實現財政的應然目的，因此全面原則是財稅法的重要基礎。《預算法》在2014年修訂時增加了全面預算原則，指出各級政府、各部門、各單位應當將所有政府收入全部列入預算①參見《中華人民共和國預算法》第36條。，為強化預算監(jiān)督，明確了相關責任人員的法律責任②參見《中華人民共和國預算法》第93條。。將這一要求進一步擴展，納稅人財政監(jiān)督權的確立，就需要從法律上要求將財政運行的各個環(huán)節(jié)有機地連通起來，從稅種的設立、預算的審批到財政的支出、績效的評價等都需要強化監(jiān)督，最終實現“收入合法、支出合理、管理合規(guī)”。

3.納稅人財政監(jiān)督權在現有財政監(jiān)督體系中的地位與作用

納稅人財政監(jiān)督權強調納稅人的主體性，但不是要取代現有的監(jiān)督體系，也并不排除其他監(jiān)督方式發(fā)揮作用。財政運行環(huán)境的開放性、利益主體的多元性、運行環(huán)節(jié)的復雜性要求我們正視現代社會無處不在的財政風險，重視納稅人的作用，提高其在財政監(jiān)督中的積極性。但是這并不意味著其他監(jiān)督形式可有可無或者不重要，例如審計監(jiān)督等方式具有極強的專業(yè)優(yōu)勢，系統性、權威性較強，與納稅人的財政監(jiān)督相互補充、相得益彰。而納稅人財政監(jiān)督權是對其他監(jiān)督方式的一種督促，尤其對于財政機關積極履行職責將形成強有力的鞭策。

4.納稅人財政監(jiān)督權的具體形態(tài)

從具體形態(tài)來看，納稅人財政監(jiān)督權并非一項單獨的權利，而是應當包括知情權等在內的多項內容。圍繞納稅人受益權的實現而展開，財政監(jiān)督權的邏輯架構應當能促進納稅人從不愿監(jiān)督、不敢監(jiān)督、不能監(jiān)督、監(jiān)督不力甚至無效，轉到有效應對財政監(jiān)督困境的實現機制上來。為了保障納稅人可以監(jiān)督、能夠監(jiān)督以及有效監(jiān)督，財政監(jiān)督權的具體內涵應當圍繞納稅人的需求出發(fā)。當前，財政監(jiān)督權應當包括但不限于以下方面的內容：

一是知情權。這是實現財政民主與實質公平的基礎，只有確保財政信息真實、完整、及時地公開，減少財政主體之間的信息不對稱，避免財政的運行陷入“無知之幕”，才能保障納稅人有效地實行財政監(jiān)督。二是參與權。納稅人在對財政運行過程的關鍵環(huán)節(jié)、重要事項知情的基礎上，有權利積極地參與其中，表達自身的真實意思，維護合法權利。三是詢問權。納稅人對于財政運行的情況尤其是疑惑的地方，具有向有權機關申請信息公開、要求其在一定期限內予以答復的權利。與前面被動性滿足的知情權不同，詢問權則是需要納稅人主動地實施。這一權利針對的主要是那些由于事項敏感而不會依行政部門的職權主動公開，或者公開的內容因過于簡略導致納稅人無法充分了解確切數據的財政信息，特定的主體按照法律規(guī)定可以申請信息查詢，對于相關的事項可以進一步過問。四是異議權。對于財政運行的具體情況，納稅人有權提出不同意見甚至予以批評。異議權有利于從事實上落實或促進財政運行的公眾參與和利益平衡。五是救濟權。納稅人如果對財政運行的情況、財政部門的答復處理等不滿意，可以就財政收支管理中的重大問題向審計、監(jiān)察等有關部門反映情況，提出加強財政管理的意見，也可以就違反財稅立法和財經紀律的案件向法院提出訴訟，追究相關財政主體的法律責任。

從長遠來看，凡是有利于納稅人積極履行財政監(jiān)督的權能都理應屬于財政監(jiān)督權的范疇，例如廣泛意義上的結社權①這里廣泛意義上的結社權是指，為了彌補自身能力的不足、提高稅法遵從度，納稅人有權依法成立維護公民合法權益的社會團體，并通過普法宣傳、專業(yè)服務、協同治理等方式在納稅人和稅務機關之間發(fā)揮橋梁紐帶作用。參見黃建：《論我國納稅人協會治理功能的完善——國外經驗與中國對策》，《稅務與經濟》2013年第3期。雖然不是一種新型的納稅人權利，但是由于可以進一步強化財政監(jiān)督，因而也屬于這一類權利。

（二）納稅人財政監(jiān)督權的法理基礎

1.納稅人財政監(jiān)督權源于現代的國家架構理論與政治上的委托代理理論

按照公共財政學說的觀點，作為國家的代理機構，實踐中政府承擔實現公共利益最大化的受托責任[6]。財政監(jiān)督則體現了公民作為委托人與政府作為受托人之間的聯系，“對納稅人權利的強調,也就是突出了納稅人是稅收的合法所有者的身份,同時也將納稅人財政監(jiān)督人的身份進行了強調”[7]。無論是基于傳統的社會契約理論，還是財稅法上的公共財產法學說，這些都強調現代財政具有強烈的公共性，需要國家在個人與社會之間、眼前利益與長遠利益之間合理配置資源，最終實現全體社會成員的公共利益最大化。為了公共財政制度的順利實現，需要借助完善的財政監(jiān)督來減少制度成本，提高運行效率。

從政治上來看，現代國家大多實行代議制，基于分權理論對于財政實行管理，不同的國家機關行使著不同的職能：代議機關負責審批，財政機關進行執(zhí)行，審計機關實施監(jiān)督。為了避免陷入內幕操作、利益沖突的境地，公共財政需要強化監(jiān)督，防止政府假借“公共”之名，不當地追求部門與個人的私利?！敖⒐藏斦O(jiān)督的法律體系，以法的形式確定公共財政監(jiān)督的主體、客體、內容以及法律責任，是實現我國公共財政監(jiān)督法治化的必由之路”[8]。

2.納稅人財政監(jiān)督權是其權利體系的自然延伸

財政監(jiān)督權是特定主體依法對財政的運行情況作出的監(jiān)督，核心要義在于監(jiān)督財政，旨在提高財政資金的使用效率。最大限度地減少和避免貪污、挪用、浪費等現象。納稅人財政監(jiān)督權涉及財政的本質，是連接國家與納稅人的關鍵。

雖然可以籠統地將財稅法的理念歸納為納稅人權利保護，但是就納稅人的具體權利而言，各種權利內部之間具有多樣性和層次性，在法律的實現和保障上也不同。圍繞現代財政的公共性特點，納稅人的權利體系應該包含受益權、監(jiān)督權、消極防御權、主動參與權等多個方面，涉及財政運行的收入、支出和管理的全過程。其中，受益權是公共財政的本質體現，是納稅人主體地位的具體表現，而監(jiān)督權是實現受益權的重要保障，也是保護納稅人其他權利的基石。只有確認納稅人的監(jiān)督權并對其加以保障，才能實現服務為民的公共價值。

3.納稅人財政監(jiān)督權是納稅人權利與義務的有機統一

納稅人的財政監(jiān)督權與近年來學術界討論的“社會權”一樣，“具有消極權利和積極權利的雙重屬性”，相應地國家對這一權利“負有消極尊重和積極保障的雙重義務”[9]。一方面，納稅人基于自身身份而享有生存保障權和國家給付權，因而呈現出權利的特點；另一方面，財政監(jiān)督的本意在于提高所有人的公共福祉，因此而具有義務的秉性。這一權利與憲法上的受教育權、勞動權等基本權利類似，具有權利與義務相結合的復合屬性。在以往的法治宣傳中，過于強調納稅是種義務，片面突出“納稅光榮”，這也在一定程度上加劇了納稅人對于稅收的本能抵制和排斥心理。只有將稅收與財政有機地結合起來，將義務與權利的邏輯進一步明確，才能彰顯現代財政的公共性特征，提高納稅人的積極性和遵從度。

三、當前確立納稅人財政監(jiān)督權面臨的困境及原因

反思我國財政運行的現狀，現有的財政監(jiān)督機制沒有充分發(fā)揮作用，甚至陷入困境而難以取得突破，究其原因，主要表現在下列幾個方面：

一是財政監(jiān)督管理依據的相互隔離，抑制了納稅人的財政監(jiān)督意識。從傳統財產法的視角來看，財稅法規(guī)范的對象是公共財產的分配、管理、使用的整個過程：屬于收入取得環(huán)節(jié)的征稅、收費等，處于財產管理階段的財政預算、國有資產經營等，以及對財產進行處分環(huán)節(jié)的財政撥款、政府投資等。財稅法在法律屬性上屬于公共財產法，其核心要義在于公共財產權的確認與提倡，保護公共財產不受侵犯，促進其保值增值，滿足公共性的基本要求而最終實現“物盡其用”[10]。在立法上，目前我國還沒有制定單獨的財政監(jiān)督立法，主要的內容散見于各個層次的法律法規(guī)之中，例如《預算法》中有專章關于預算管理監(jiān)督的規(guī)定①《中華人民共和國預算法》第9章專章規(guī)定了對預算的監(jiān)督，其中第91條規(guī)定了“公民、法人或者其他組織發(fā)現有違反本法的行為，可以依法向有關國家機關進行檢舉、控告”。、《財政部門監(jiān)督辦法》（財政部令第69號）中主要是加強財政管理與保障財政資金安全規(guī)范有效使用的內容等。我國現行《稅收征收管理法》第8條規(guī)定了納稅人享有知情權、保密權、申請減免退稅權等權利。國家稅務總局于2009年發(fā)布《關于納稅人權利與義務的公告》（2009年第1號），進一步拓展了納稅人權利的范圍，將拒絕檢查權、要求聽證權等納入其中；《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中第11條，增設了“納稅人依法享有稅收法律、行政法規(guī)和規(guī)章制定、修改的參與權”。但考查以上正在實施或處于討論中的條款不難發(fā)現：這些規(guī)范仍是以如何確保稅收收入為基本出發(fā)點。易言之，當前在對“取之于民”作較充分的法律規(guī)定時，在“用之于民”上仍存在缺失。從目前的制度規(guī)范來看，財政監(jiān)督機制缺乏一個“財政決策—財政執(zhí)行—財政監(jiān)督”的邏輯體系，各個主體的分工定位尚不清晰。不同層次和環(huán)節(jié)的監(jiān)督管理依據往往導致財政部門的不當干擾和過分介入，而財政監(jiān)督并未被置于相對超然的位置，缺失其獨立性，從而導致利益沖突。同時，在財政運行的過程中，財和稅的分離割裂了二者的聯系，一定程度上制約了納稅人的財政監(jiān)督意識及其積極性。

二是財政監(jiān)督理念的滯后性與信息的不對稱，限制了納稅人對財政監(jiān)督權行使的機會?，F有的財政監(jiān)督受制于事后懲罰性的理念，缺乏預防性、回應性的有效策略。從目前的立法規(guī)定和實踐操作來看，財政監(jiān)督更多地依靠政府部門的內部實施，強調事后政治問責和追究刑事責任，重在“事前審查批準”和“事后懲罰糾正”，缺乏“事中跟蹤監(jiān)控”與“事后及時整改”，尤其在司法實踐中存在著制度障礙。這種滯后性理念及其導致的相關信息不對稱，對納稅人行使監(jiān)督權而言，最直接的后果就是限制了舉證的能力與機會?！耙话愕呐e證責任原則是‘誰主張誰舉證’ ，但此原則要運用在納稅人訴訟中則存在很大的困難。預算信息雖然應當依法予以公開，但由于其具有高度的專業(yè)性，普通民眾很難看懂。更重要的是，納稅人與政府處于一種信息不對稱的狀態(tài)，即政府實際上并沒有做到將所有的預算信息對納稅人進行公開。對于大量的預算項目方案、調節(jié)計劃、賬目文本、資金流向記錄、報表等，納稅人對此很難完全獲得[11]?！凹{稅人訴訟第一案”被裁定不予受理的結果說明，普通的納稅人對于財政支出的使用情況無論是在知情權，還是救濟權上都難以順利實現②關于2006年發(fā)生的“納稅人訴訟第一案”，參見黃元健：《公益訴訟與財政監(jiān)督——蔣石林訴湖南省常寧市財政局案》，載吳革編《中國影響性訴訟2006（上）》，中國檢察出版社，2007，第66-67頁。。因此，就長期以來的財政監(jiān)督理念與信息公開等實踐而言，一方面缺少預防性的策略，致使財政監(jiān)督未能將重點放在應對各類財政風險上，進而針對不同的風險類型采取針對性的防范措施；另一方面缺少回應性的策略，財政監(jiān)督也未能積極回應納稅人的利益訴求、規(guī)范財政信息的披露機制與標準。

三是財政監(jiān)督體系的封閉性和不完整，導致納稅人財政監(jiān)督的缺位。由于財政的公眾參與性不足、預算公開化不夠等原因，實踐中的財政運行過程具有封閉性的特征?，F階段的實踐中，財政監(jiān)督主要集中在人大、財政部門、審計機關等主體，雖然形式不一，但是財政監(jiān)督的主體局限在公權力機構，尤其集中在政府部門之中，而作為財政委托人的納稅人則被排除在外。這種內外監(jiān)督主體的失衡集中體現為預算支出變動隨意，缺乏有效法律監(jiān)督，甚至在出現公共危機之際，民政部門與地方政府會商申領財政資金時可能存在夸大災情、謀取利益的現象，財政資金的使用也無法避免截留、挪用等違法行為，地方政府更是有可能利用救災資金解決當地財政問題[12]。有效的財政運行機制需要促進多元化的財政主體基于自身的考量而進行充分的利益博弈，財政監(jiān)督環(huán)節(jié)也不例外。從財政民主的角度看，財政監(jiān)督體系是否完整與財政活動是否具有多元參與者密切相關，“財政監(jiān)督不是獨立于管理的過程,而是基于受托財政責任關系的要求而進行的控制活動”[13]。當前，財政監(jiān)督體系還未能打破傳統上將重心落在行政機關尤其是財政部門上的局限，事實上的財政監(jiān)督主體不充分具有周延性，特別是納稅人在財政監(jiān)督體系中的缺位現象，制約了這類重要主體的能力建設，也未能開拓其有效實施財政監(jiān)督的途徑。

四是財政監(jiān)督囿于行政主體的支配性，呈現權力性的特征，弱化了財政監(jiān)督的力度。由于上述財政監(jiān)督體系的封閉性，現有的財政監(jiān)督過于強調其工具性價值，采取命令服從的方式行使強大的公權力，以此實現和強化行政主體的意志。例如，作為調整預算關系的基礎性立法，《預算法》更多的是在“強調預算工具性職能將應受監(jiān)督者反置于監(jiān)督者地位，以致將國家預算權過分集中于某一部門（財政部）之手”[14]，其中權力性的特征可見一斑。在這一工具性價值的支配下，長期以來，我國財政監(jiān)督的目標主要為合規(guī)性審查，弱化了針對財政資金的績效監(jiān)督，即強調對與錯（是否合規(guī)）的評判，忽視了好與差的評價[15]?？傊覈F有的財政監(jiān)督傾向于典型的行政型模式架構，強調政府的單向監(jiān)督，制度的邏輯是上級政府代表委托人“領導財政監(jiān)督機構對各個政府部門和下級政府進行財政監(jiān)督”，最終成為了“政府自身對自身的監(jiān)督”[16]。

五是受制于固有的傳統認識，納稅人在財政監(jiān)督過程中缺乏主動參與的文化土壤。較長時間內，我國許多地方政府對于財政的管理奉行國家分配論的觀念，政府居于高位而對財政進行自主分配，這些在一定程度上制造和加劇了政府與納稅人之間的緊張關系?，F實生活中大多數納稅人的權利意識淡薄，對于財政的認識仍然停留在消極守法的地步，傳統思維中把“稅收法律關系作為一種‘權力關系’ 而存在”[17]，更多的是擔心不按時、足額地納稅將受到刑法的制裁。對稅收法律關系作如此簡單而庸俗的理解，影響甚至制約了納稅人自覺履行納稅義務并積極行使納稅人權利。加上納稅人的財政監(jiān)督能力與素養(yǎng)也遠遠不夠，財政的運行容易陷入“公地悲劇”的境地。

四、納稅人財政監(jiān)督權的實現路徑

納稅人財政監(jiān)督權不是超然甚至虛無縹緲的，實踐中需要借助于具體路徑予以實現。由于納稅人的這一權利涉及財政運行的收入、支出與管理的整個過程，因此權利實現既涉及保障政治平等、強化地位保障的憲法這一基礎性立法，也必須依賴具體財政過程中的規(guī)定。在當前我國的社會實踐中逐步確立和保障實現這一權利主要包括以下路徑：

(一)共同構建”嵌入式“監(jiān)督

強調納稅人的財政監(jiān)督權，既要避免財政運行成為政府部門的內部操作，也要防止納稅人權利濫用而妨礙政府的正常運行。2014年的全國財政工作會議上，相關負責人提出了“嵌入”預算編制的理念與方式，有學者從信息技術的角度提出以“嵌入式”理念，將預算始終處在資金管理者和財政監(jiān)督者的監(jiān)控之下，以確保財政資金的安全和績效[18]。而從一項權利的視角，將納稅人的財政監(jiān)督權內嵌入財政運行的整個過程，與其他監(jiān)督主體、監(jiān)督方式共同構建嵌入式監(jiān)督，可從制度設計層面為現有的財政監(jiān)督體系注入新鮮的活力，同時也會給具體的財政監(jiān)督甚至整個財政運行過程帶來諸多的轉變。

1.嵌入環(huán)節(jié)：整個財政過程監(jiān)督、績效監(jiān)督

傳統上財政的運行偏重于機械地要求符合現有的法律規(guī)定和預算方案，單純地追求預算平衡，這樣的財政容易淪為枯燥的“數字游戲”，造成庸政懶政，不利于政府積極行使職權和履行職責。只有將財政監(jiān)督的觸點延伸，嵌入納稅人實際對財政信息的需求和財政支出的實際績效評價中，在財政運行過程中的每個環(huán)節(jié)都不斷提高政府對納稅人的回應，才能實現廣大納稅人對公共需要的有效滿足。

2.嵌入模式：全面監(jiān)督、共同治理

以往財政監(jiān)督主要是政府部門基于自身的職責對財政情況進行各項專門性的監(jiān)督，采取“人盯人”的方式實行“鐵路警察，各管一段”，在實踐中難免會出現監(jiān)督重疊、真空或者矛盾的情況。確認納稅人的財政監(jiān)督權并將其嵌入各個監(jiān)督主體、各類形式的財政運行領域，有利于促使各個部門在財政監(jiān)督上突破身份的阻隔與限制，在分工的基礎上加強合作，從而提高財政監(jiān)督的針對性和有效性。

3.嵌入理念：預防為主、主客觀相結合

以往的財政監(jiān)督主要是事后進行考核評估，這種機制的關鍵在于對上級的管理部門負責，納稅人財政監(jiān)督的重點需要正視財政運行中可能出現的各種風險，在信息反饋機制的基礎上發(fā)揮財政監(jiān)督的危險預警功能，這也是近年來理論界一直強調財政穩(wěn)健的意義所在。主客觀相結合的嵌入理念意味著在充分考量納稅獲取信息的便利性、可行性的基礎上，開發(fā)可表征、可度量、綜合性、客觀性的指標體系，將績效管理的思想納入財政監(jiān)督的過程中，重視納稅人在績效目標、績效評價、評價結果應用等方面的綜合體驗（如稅痛感、獲得感等），提高其在財政運行中的參與意識。

（二）著力推動政治化實施

在現代社會中，政府的施政綱領要制訂得科學、執(zhí)行得有力，就要求得到納稅人的足夠關注，并激發(fā)廣大公民就關系到切身利益的問題與政府積極互動，以政治參與的方式推動實現他們的正當權利。政治化實施方式的核心在于規(guī)范政府部門的行為，強化其受托責任與服務意識，在此基礎上實現納稅人對財政的有效監(jiān)督。

一是發(fā)揮黨組織在財政運行尤其是政府投融資、國有企業(yè)治理、國有資本運營等方面的積極作用。利用黨內法規(guī)進一步全面從嚴治理，厲行勤儉節(jié)約，堅決抵制和嚴懲財政違紀違法行為。近來，黨中央陸續(xù)出臺了黨員廉潔自律的“八項規(guī)定”、黨政機關厲行節(jié)約反對浪費、黨政領導干部實施經濟責任審計等規(guī)定，尤其是對“三公”消費以及由此衍生的腐敗問題進行集中整治，利用黨章黨規(guī)要求黨員樹立艱苦樸素、遵紀守法和廉潔從政的意識，強調領導干部的政治覺悟和廉潔自律，從而實現全心全意為人民服務的根本宗旨。

二是鼓勵支持納稅人積極利用《預算法》等法律的功能，通過參政議政、民主監(jiān)督等方式積極參與政府的公共管理工作。除了積極關注政府向人大進行預決算申請、匯報工作等外，納稅人還可以通過市民熱線、網上提議案等途徑反映社情民意，對于教育、醫(yī)療、環(huán)保等公共事項提出意見建議，突出政府決策尤其是財政資源配置對于廣大人民最緊迫需求的回應性，確保財政在運行中能保障改善民生。

三是提高公民的政治參與意識。按照《選舉法》《全國人民代表大會和地方各級人民代表大會代表法》等法律規(guī)定，積極選舉能夠代表公共利益和自身正當權益的代表，并持續(xù)督促其積極履職。納稅人通過這一權利將能力強、素質高的人員作為人選，并加強與人大代表的溝通，督促其在任期內認真履行職責、接受監(jiān)督，確保納稅人具有通暢的利益表達機制和意見反饋渠道。

（三）協同借助社會化督促

在十九屆四中全會提出國家治理體系和治理能力現代化的背景及要求下，理想的財政監(jiān)督應突破原有的行政主導、封閉運行的模式，在“政府—市場—社會”共同治理的邏輯下引入多樣化的社會力量參與到這一環(huán)節(jié)中來。在高度開放、復雜多變的社會實踐中，借助多元主體的力量，通過社會化的方式來整體聯動、協同合作，開展系統治理、源頭治理。

一是利用媒體進行財政監(jiān)督。媒體不能“報喜不報憂”，對于社會的隱患、質疑等情況應允許不同聲音出現。就財稅法領域而言，財政的規(guī)范運行離不開媒體監(jiān)督，每年兩會期間直播政府工作報告，就民生領域等普遍關注的問題進行采訪和報道，公布預決算信息等等，都是媒體監(jiān)督的具體形式。

二是通過市民熱線、自媒體等直接舉報或間接曝光等方式進行財政監(jiān)督。隨著納稅人主體意識的增強和現代社會通信技術的進步，納稅人獲得信息的途徑日趨多元化，信息傳播速度不斷加快，網絡尤其是自媒體成為公眾關注的焦點。因此納稅人利用這些方式來披露信息、引起關注甚至倒逼執(zhí)法機關的現象屢見不鮮。2018年某媒體人士在微博上舉報個別明星逃稅，對此稅務機關高度重視并積極介入，掀起了督促影視行業(yè)開展稅收自查自糾、規(guī)范稅收征管秩序的風暴。這是納稅人利用自身影響力、提供有效信息主動進行財政監(jiān)督的典型案例，既減少了國家稅源的流失，也進一步提高了納稅人的權利意識。在媒體技術高度發(fā)達的新時代，這樣的方式值得廣大的納稅人參考借鑒，有利于推動對財政領域違法違紀問題的有效處理。

三是通過公益組織、行業(yè)協會等非政府部門進行財政監(jiān)督。單個的納稅人進行財政監(jiān)督存在著高度分散、精力有限、能力不足等缺點，這些可以通過納稅人的結社權、受教育權進行彌補。在參與立法、普法宣傳等方面公益組織、行業(yè)協會往往可提供有力支持，還可以提起公益訴訟，進一步提高納稅人監(jiān)督的針對性和專業(yè)性。在政府與納稅人之間，這些中間力量能夠起到促進交流、加強溝通的作用，對于納稅人財政監(jiān)督權的保障和實現尤為重要。

四是優(yōu)化利用有獎發(fā)票的方式，充分發(fā)揮廣大社會公眾的優(yōu)勢，利用其巨大的社會網絡實現全方位的財政監(jiān)督。理論上，有獎發(fā)票制度利用中獎效應來引導消費者索取發(fā)票，以此來監(jiān)督經營者的應稅行為，在高效便捷的稽核基礎上促進稅收遵從。實踐中，全國各地已經在餐飲業(yè)、住宿業(yè)、商業(yè)等部分行業(yè)就有獎發(fā)票活動進行了有益探索和試點推廣，提高了消費者索取發(fā)票的積極性，規(guī)范了發(fā)票的開具和使用。為提高消費者索取發(fā)票的意識、增加消費者參與活動的人數以及提升參與抽獎發(fā)票的占比，今后應當進一步完善有獎發(fā)票活動的宣傳內容和形式[19]，規(guī)范有獎發(fā)票開始的時間、背景、開獎、兌獎等具體流程，通過激勵機制來實現消費者對經營者的有效稽核。

（四）切實保障司法化救濟

在現代國家中，法律具有可訴性是確保立法具有科學性、促進法律有效實施的重要保障。相關的利益主體通過訴訟的方式向法院申請救濟，這樣既可以保障立法的權威，也彰顯法院在法律實施中的核心地位。就財政監(jiān)督而言，較為常見的方式是納稅人訴訟，通過訴訟的方式來實現納稅人的財政監(jiān)督權。對此各國立法對納稅人訴訟都有較為嚴格的規(guī)定，今后需要注意以下方面：

一是科學規(guī)范名稱。雖然“納稅人訴訟”這一概念近年來成為理論界常用的術語，但是這一概念沒有嚴格的、準確的指稱對象，無法突出公益的性質；沒有將財稅法中的征稅、管稅和用稅等各個環(huán)節(jié)很好地統籌起來，不能將稅收與財政較好地融合起來；只是指出了原告主體，并不像“環(huán)境公益訴訟”那樣具有學科上的規(guī)范意義。因此筆者建議使用“財政公益訴訟”這一概念，將財政的支出、管理等涉及“財”的內容也囊括進去。

二是明確訴訟主體。從以往的經驗來看，允許納稅人通過訴訟的方式進行財政監(jiān)督，需要正確處理防止濫訴與動力不夠的關系，對此各國立法往往嚴格限定起訴的主體?，F行《民事訴訟法》《行政訴訟法》都要求原告與案件具有直接利益關系，因此具體的、單個的納稅人不能直接提起公益訴訟。不過檢察機關作為法律監(jiān)督機關可以依法提起公益訴訟，公益組織、行業(yè)協會等社會團體也可以依法履行公益訴訟的職能。納稅人在財政運行中可以向上述主體提供案件線索，推動公益訴訟。

三是厘清訴訟對象。如前所述，納稅人財政監(jiān)督權的對象是財政運行的整個過程，但是《行政訴訟法》第25條第4款、《最高人民法院最高人民檢察院關于檢察公益訴訟案件適用法律若干問題的解釋》中涉及公益訴訟的范圍僅包括國有財產保護、國有土地使用權出讓等事項，《民事訴訟法》第55條僅用“列舉+概括”的方式規(guī)定了“法律規(guī)定的機關和有關組織”針對“損害社會公共利益的行為”可以提起訴訟。目前上述規(guī)定對于公益訴訟的范圍較狹窄，今后在立法完善時應注重上述規(guī)定與《稅收征管法》《預算法》《國有企業(yè)資產法》等法律間的銜接，進一步明確財政公益訴訟的范圍。

四是合理配置訴訟程序及舉證責任。保障財政的規(guī)范運行，是人大、稅務機關、財政部門、審計部門等的法定職責，為了避免上述機關被錯誤地提起公益訴訟、浪費司法資源，需要對公益訴訟進行嚴格的事前審查。只有具備充足的事實證據與法律依據，且有關部門在訴前程序后仍拒不糾正違法行為或者不履行法定職責時，檢察機關、特定的社會團體才能提起公益訴訟。與強大的公權力相比，納稅人處于弱勢地位。因此，有必要在納稅人訴訟中實行“舉證責任倒置”規(guī)則，以減輕原告的訴訟壓力。在條件尚不充分具備的情況下,至少應當考慮在法庭的審理環(huán)節(jié)，可以先行立法規(guī)定在實質審查的地方實行“舉證責任倒置”，要求財政主體證明其行為的合法性，通過這樣特殊的審理程序明確財政主體的權力與責任邊界。

結語

“公共財產”觀的核心是納稅人權利本位，以提高納稅人的公共福祉、實現公共需要最大化作為財政運行的出發(fā)點和最終歸宿，將納稅人從消極、被動的“受體”轉變?yōu)榉e極、主動的“主體”[20]。在公共財政的理念與視角下，我們需要秉持納稅人權利本位的理念，對此筆者提出最寬泛意義上的“納稅人財政監(jiān)督權”，是對現有財政監(jiān)督體制不足的回應，有利于確認并強化納稅人的主體地位和權利意識。事實上，在公共財政的背景下，財政監(jiān)督重點強調履行職責，在財政監(jiān)督的權力配置上側重分權與制衡。從現有的趨勢來看，越來越多的學者主張傾向于通過完善權力配置和強化問責制度來解決“行政權力本位”的問題。當然,作為一項新興權利,還有許多法律層面的具體事項,如權利主體的類型范圍,是否含有或限于自然人、法人或社會組織等問題，還有待在將來的研究中進一步探討。

納稅人的財政監(jiān)督權呈現出權利與義務并重的復合性特征，將其嵌入財政制度運行的具體過程中并加以實現，是提高財政運行績效、完善財稅法治建設的重要任務。只有這樣才能確保這一權利從應然性權利向實然性權利轉變，“實現國家財政權與私人財產權的平衡與和諧，做到財政收入合理、合法、合憲，財政支出公開、公平、公正，財政管理有規(guī)、有序、有責”[21]，切實保障公共財政在“取之于民”的基礎上最終實現“用之于民，造福于民”。