林 蔚

(廣東技術(shù)師范大學(xué) 法學(xué)與知識(shí)產(chǎn)權(quán)學(xué)院，廣州 510665)

《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》(下文簡稱《環(huán)境保護(hù)稅法》)是黨的十八屆三中全會(huì)要求落實(shí)“稅收法定”原則、《立法法》修訂進(jìn)一步明確“稅收法定”后出臺(tái)的第一部稅法，也是中國首部體現(xiàn)稅制綠化、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的單行稅法，承載著踐行稅收法定原則和綠色發(fā)展理念、促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的重要使命。(1)陳斌、鄧力平：《環(huán)境保護(hù)征管機(jī)制：新時(shí)代稅收征管現(xiàn)代化的視角》，《稅務(wù)研究》2018年第2期?！董h(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例基本確立了“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保監(jiān)測、信息共享”的征管模式，然而立法中規(guī)定的稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門(2)根據(jù)中共中央2018年印發(fā)的《深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革方案》，黨和國家行政機(jī)構(gòu)進(jìn)行深化改革，要求組建生態(tài)環(huán)境部，原來的環(huán)境保護(hù)部不再保留；組建自然資源部，不再保留國土資源部、國家海洋局、國家測繪地理信息局。2018年10月26日，第十三屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第六次會(huì)議也對(duì)《環(huán)境保護(hù)稅法》中的部門名稱予以修正，將海洋主管部門和環(huán)境主管部門修改為“生態(tài)環(huán)境主管部門”。本文為了行文方便和統(tǒng)一，將“生態(tài)環(huán)境主管部門”和改革之前的“環(huán)境保護(hù)部門”統(tǒng)稱為“生態(tài)環(huán)境部門”。之間的合作機(jī)制缺乏明確而具體的指引，跨部門合作征管機(jī)制在實(shí)踐中遭遇重重困難。環(huán)保稅是生態(tài)環(huán)境部門和稅務(wù)部門跨部門深度合作征管的典型稅種，隨著中國財(cái)稅體制改革的不斷深化，探索環(huán)保稅征管過程中跨部門合作的法治路徑，完善政府部門間環(huán)保稅征管的長效合作機(jī)制，對(duì)于推進(jìn)稅收征管的現(xiàn)代化改革、助推國家治理現(xiàn)代化顯得尤為關(guān)鍵。

一、問題的提出：環(huán)境保護(hù)“費(fèi)改稅”后開啟跨部門征管模式

黨的十八屆三中、四中全會(huì)分別提出“推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅”“用嚴(yán)格的法律制度保護(hù)生態(tài)環(huán)境”的總體要求。同時(shí)，在推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的大背景下，新一輪稅制改革延續(xù)著減稅降負(fù)的主基調(diào)。因此，《環(huán)境保護(hù)稅法》自制定之時(shí)起首要原則便是實(shí)現(xiàn)排污費(fèi)向環(huán)保稅的“稅負(fù)平移”。(3)2016年公布的《關(guān)于〈環(huán)境保護(hù)稅法(草案)〉的說明》中明確，環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅要按照“稅負(fù)平移”原則進(jìn)行，根據(jù)當(dāng)時(shí)的排污費(fèi)項(xiàng)目設(shè)置稅目，將排污費(fèi)的繳納人作為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，將應(yīng)稅污染物排放量作為計(jì)稅依據(jù)，將現(xiàn)行排污費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)作為環(huán)境保護(hù)稅的稅額下限。這順應(yīng)了中國減稅降負(fù)的稅制改革趨勢，又減輕了開征新稅種而面臨的社會(huì)壓力，使得環(huán)保稅立法能夠爭取最大范圍內(nèi)的同意，從而在立法程序上得以盡快順利通過，在《立法法》修訂后盡早踏出落實(shí)稅收法定原則的第一步。排污費(fèi)中相關(guān)涉稅內(nèi)容幾乎是直接轉(zhuǎn)換，主體方面排污費(fèi)的繳納主體直接變更為環(huán)保稅的納稅人，稅基方面直接承襲排污費(fèi)的“污染當(dāng)量數(shù)”，稅率方面沿用了排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。然而，主要稅制要素的“平穩(wěn)轉(zhuǎn)移”并不意味著稅收征管程序一并“打包”平移。

以往的排污費(fèi)主要由生態(tài)環(huán)境部門主導(dǎo)征管，其主要依據(jù)源于國務(wù)院2003年頒布的《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》，該條例系統(tǒng)化地構(gòu)建了融通排污費(fèi)征收與使用、管理的制度體系，賦予了生態(tài)環(huán)境部門從“征管”到“使用”排污費(fèi)的權(quán)責(zé)?！董h(huán)境保護(hù)稅法》實(shí)現(xiàn)了將排污費(fèi)由行政法規(guī)提升為法定的環(huán)境保護(hù)稅，《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》中的關(guān)鍵要素(如征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率標(biāo)準(zhǔn)等)幾乎都為《環(huán)境保護(hù)稅法》所承襲，然而其征管機(jī)制卻與“排污費(fèi)征管時(shí)代”千差萬別。環(huán)保稅的征管主體、征收模式、稅款使用和管理等具體而又復(fù)雜的征管程序問題頻頻遭遇現(xiàn)實(shí)拷問。

作為法定稅種，環(huán)境保護(hù)稅的征管適用《稅收征收管理法》。一般而言，每個(gè)具體稅種的征管制度是通過《稅收征收管理法》予以規(guī)范的，單行稅法中幾乎都是寥寥數(shù)語提及稅務(wù)部門作為征管部門的義務(wù)或相關(guān)程序內(nèi)容，有些甚至只字不提。然而，《環(huán)境保護(hù)稅法》不僅在第四章中以“征收管理”為題專章規(guī)定稅收征管制度，且該章共計(jì)11個(gè)法條，其篇幅超過稅法的三分之一；另外，為細(xì)化法律規(guī)定、增強(qiáng)可操作性，國務(wù)院又于2017年12月頒發(fā)《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》(下文簡稱“實(shí)施條例”)，其中“征收管理”一章的條文共計(jì)15條，超過條例的二分之一。更重要的是，《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例同步施行，二者均高頻次提及稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門。這些足以表明立法機(jī)關(guān)、國務(wù)院對(duì)于環(huán)保稅征管尤其是生態(tài)環(huán)境部門與稅務(wù)部門合作的重視程度。

根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，中國環(huán)保稅大致確定了“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保監(jiān)測、信息共享”的征管模式。這一征管模式涉及多元主體的參與，既有作為市場主體的企業(yè)，也有政府職能部門——負(fù)責(zé)“征收”的稅務(wù)部門以及負(fù)責(zé)“監(jiān)測”的生態(tài)環(huán)境部門。目前，中國除了由海關(guān)部門征管的關(guān)稅與船舶噸稅，其他稅種一般都是由稅務(wù)部門主導(dǎo)征管?！抖愂照魇展芾矸ā泛蛦涡卸惙ㄒ灿辛闵⒌臈l文規(guī)定，要求其他部門協(xié)助稅務(wù)部門實(shí)施征管，(4)如《稅收征收管理法》第五條三款規(guī)定：各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。第十七條第三款規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)依法查詢從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人開立帳戶的情況時(shí)，有關(guān)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)予以協(xié)助。但主要集中于解決涉稅信息不對(duì)稱的問題，且相關(guān)規(guī)定也較為籠統(tǒng)，口號(hào)性意義較大，欠缺實(shí)操性。環(huán)保稅“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保監(jiān)測、信息共享”征管模式的核心在于“稅務(wù)征收、環(huán)保監(jiān)測”，這種涉及政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部相互配合、跨部門深度聯(lián)合的征管機(jī)制與以往生態(tài)環(huán)境部門對(duì)排污費(fèi)的單一征管或是稅務(wù)部門對(duì)于其他稅種的單一征管十分不同。無論是對(duì)于稅務(wù)部門、生態(tài)環(huán)境部門還是納稅人來說，新型協(xié)作征管機(jī)制都是較大的挑戰(zhàn)。

二、理論基礎(chǔ)：“整體政府”視角下的環(huán)保稅跨部門征管

《稅收征收管理法》中已經(jīng)賦予了稅務(wù)部門征稅權(quán)力，《環(huán)境保護(hù)稅法》又在賦予稅務(wù)部門職權(quán)基礎(chǔ)上引入了生態(tài)環(huán)境部門，如此擴(kuò)張稅收征管權(quán)力能否實(shí)現(xiàn)通過征收環(huán)保稅加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的目的，還是會(huì)使納稅人的權(quán)利因此受到一定程度的擠壓？長久以來，中國政府在環(huán)保公共事務(wù)中未能取得預(yù)期的結(jié)果，學(xué)界、公眾對(duì)于公權(quán)力擴(kuò)張問題有著天然的警惕。整體政府理論，有利于理清立法將生態(tài)環(huán)境部門引入環(huán)保稅征管的緣由，同時(shí)也能更好地指引兩個(gè)部門形成合力，在環(huán)保稅征管中進(jìn)一步優(yōu)化跨部門合作征稅機(jī)制，提高環(huán)境稅收征管效率，推動(dòng)稅收治理現(xiàn)代化。

(一)整體政府理論的核心特征之一：跨部門合作

20世紀(jì)90年代后期，整體政府理論由英國學(xué)者佩里·希克斯提出。該理論認(rèn)為，政府在構(gòu)建管理部門時(shí)過于依賴分工，長此以往各個(gè)職能部門往往忽視政府“為公眾提供公共服務(wù)”的根本職能，各自追求部門效益最大化。佩里·?？怂惯M(jìn)一步提出，應(yīng)當(dāng)建立“整體政府”，通過制度改革實(shí)現(xiàn)不同部門機(jī)構(gòu)之間的溝通和協(xié)作。(5)Perri Six, Holistic Government (London: Domes,1997)，pp.67-68; 呂凌燕、曹勐菲：《協(xié)作視角下稅收征管制度改革——以環(huán)境保護(hù)稅為例》，《中國地質(zhì)大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2017年第6期。“整體政府”強(qiáng)調(diào)通過交互、協(xié)作和一體化的管理方式和技術(shù)，構(gòu)建新型政府治理模式，推動(dòng)公共管理主體在共同管理活動(dòng)中的協(xié)調(diào)一致，形成功能整合，統(tǒng)一向社會(huì)提供整體化、無縫化的公共服務(wù)，注重規(guī)范與提高公共服務(wù)的績效、效益和效率。(6)劉建徽、周志波：《整體政府視閾下“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”發(fā)展研究——基于發(fā)達(dá)國家電子稅務(wù)局建設(shè)的比較分析》，《宏觀經(jīng)濟(jì)研究》2015年第11期。

基于整體政府理論思想的指引，西方大部分國家的政府部門已經(jīng)作出行政機(jī)構(gòu)和功能改革的調(diào)整，實(shí)現(xiàn)了從機(jī)構(gòu)化、分權(quán)化、單一化到具有協(xié)同性、合作性的“整體政府”的轉(zhuǎn)變。過分強(qiáng)調(diào)專業(yè)化分工必然帶來“碎片化”問題, 合作是為了借用對(duì)方已有而己方不具備的資源形成資源互補(bǔ)，達(dá)成特定目標(biāo), 最終實(shí)現(xiàn)合作雙方的“共贏 ”，跨部門合作也就成為“整體政府”的核心特征之一。(7)孫迎春：《國外政府跨部門合作機(jī)制的探索與研究》，《中國行政管理》2010年第 7期?？绮块T合作是兩個(gè)或兩個(gè)以上的機(jī)構(gòu)從事的共同活動(dòng)，通過一起工作而非獨(dú)立行事來增加共同價(jià)值，主要體現(xiàn)為共同合作協(xié)調(diào)人力和財(cái)力資源，設(shè)計(jì)良好的組織運(yùn)作系統(tǒng)并實(shí)施有效管理，通過平衡主要目標(biāo)和多種次級(jí)目標(biāo)達(dá)成并保持共識(shí)，創(chuàng)造有效的合作文化。(8)尤金·巴達(dá)赫：《跨部門合作:管理“巧匠”的理論與實(shí)踐》，周志忍譯，北京大學(xué)出版社，2011，第30-32頁?？绮块T合作的組織形式既包括上下級(jí)政府間的縱向合作，也包括同級(jí)政府部門之間的橫向合作，還包括政府與市場主體、公民之間的合作，其關(guān)鍵在于通過差異化部門間合作的形式實(shí)現(xiàn)共同的公共目標(biāo)，這也是政府實(shí)現(xiàn)有效治理和國家現(xiàn)代化治理的基礎(chǔ)。

(二)環(huán)保稅跨部門征管：彰顯整體政府理念

環(huán)保稅費(fèi)制度的原理在于通過征稅或者收費(fèi)的形式矯正負(fù)外部性的環(huán)境污染行為，其核心理論基礎(chǔ)來自英國福利經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古(Pigou)提出的庇古稅。庇古認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按照污染危害程度的大小對(duì)排污者征收相應(yīng)稅額的稅，以彌補(bǔ)其產(chǎn)生的私人成本與社會(huì)成本之差距。(9)Arthur C. Pigou, The Ecnomics of Walfare(London: Macmillan, 1920), pp. 213-225.這本質(zhì)上是運(yùn)用經(jīng)濟(jì)手段將外部性問題內(nèi)部化，降低或消除外部性，其實(shí)現(xiàn)的前提在于充分對(duì)稱的信息。在信息不充分的情況下，政府通過收費(fèi)或征稅的手段治理外部性問題，不僅可能出現(xiàn)由于道德風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的削弱或喪失治污成效，甚至可能增加社會(huì)實(shí)際負(fù)擔(dān)而產(chǎn)生更“壞”的后果。(10)曹靜韜：《從庇古稅的有效性看我國環(huán)境保護(hù)的費(fèi)改稅》，《稅務(wù)研究》2016年第4期。中國《環(huán)境保護(hù)稅法》的征稅對(duì)象為大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪聲污染等四類污染物，其計(jì)稅依據(jù)是污染物排放量。如何及時(shí)獲取污染物排放量信息，準(zhǔn)確掌握排污信息，以便合法征稅，發(fā)揮“排污者付費(fèi)”效應(yīng)，成為環(huán)保稅征管面臨的首要難題。

課征稅收并確保稅款及時(shí)入庫，是稅務(wù)部門的核心職能。長期以來，稅務(wù)部門擅長以會(huì)計(jì)核算作為征稅的計(jì)量基礎(chǔ)履行稅收征管職能，既可通過納稅人的資金交易、貨物買賣、服務(wù)提供等活動(dòng)獲取相應(yīng)數(shù)據(jù)，也可通過發(fā)票、單據(jù)或賬本等事后復(fù)核經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)。然而，環(huán)保稅的征稅對(duì)象特殊，其稅基核定方式有其自身特點(diǎn)。污染物排放具有瞬時(shí)性特征，排放來源眾多、污染源性質(zhì)差異巨大，這對(duì)監(jiān)測技術(shù)、機(jī)器設(shè)備和人員配備等均提出非常專業(yè)的要求，監(jiān)測難度非常高?！董h(huán)境保護(hù)稅法》開啟了新型征管模式即“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保監(jiān)測、信息共享”，把監(jiān)測污染物排放量這個(gè)技術(shù)性難題交給了擅長環(huán)保監(jiān)測和污染治理的生態(tài)環(huán)境部門。自1982年開設(shè)排污費(fèi)試點(diǎn)以來，生態(tài)環(huán)境部門為了征收排污費(fèi)累積了豐富的監(jiān)測經(jīng)驗(yàn)，掌握著較為成熟的排污監(jiān)測技術(shù)，且監(jiān)測排污行為本是生態(tài)環(huán)境部門的職責(zé)所在，已配備相關(guān)的專業(yè)設(shè)備和技術(shù)人員。因此，由生態(tài)環(huán)境部門向稅務(wù)部門提供相應(yīng)的核定事實(shí)和數(shù)據(jù)，稅務(wù)部門依據(jù)納稅人申報(bào)和生態(tài)環(huán)境部門核定內(nèi)容征收稅款，進(jìn)而形成環(huán)保稅跨部門聯(lián)合征管機(jī)制，具有一定的可行性和便利性。這種跨部門征管機(jī)制，實(shí)際上就是圍繞有效課征環(huán)保稅的共同目標(biāo)，充分發(fā)揮生態(tài)環(huán)境部門和稅務(wù)部門的各自優(yōu)勢，既避免重復(fù)投入和職能重疊，也消除政府部門間專業(yè)化分工帶來的“碎片化”消極影響，為公眾提供更好的公共服務(wù)。這與整體政府理念相一致。

(三)環(huán)保稅跨部門合作征管：提升稅收征管效率

“整體政府”強(qiáng)調(diào)通過部門間的有機(jī)合作，消除“碎片化”治理帶來的矛盾和間隙，提供以公民需求為導(dǎo)向的無縫隙服務(wù)，提高公共事務(wù)的效率，實(shí)現(xiàn)公共利益和整體價(jià)值的最大化。效率原則同樣也是現(xiàn)代化稅收征管的基本原則之一。從經(jīng)濟(jì)學(xué)之父亞當(dāng)·斯密在《國富論》中提出最少征收費(fèi)用和征收便利的課稅原則，(11)亞當(dāng)·斯密：《國富論》，唐日松等譯，商務(wù)印書館，2007，第361-362頁。到德國財(cái)稅學(xué)家阿道夫·瓦格納提出稅務(wù)行政原則，強(qiáng)調(diào)以確定、便利、節(jié)約征稅費(fèi)用為核心，(12)甘興瓊：《西方財(cái)稅思想史》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007，第84頁。無不凸顯著稅制設(shè)置對(duì)征管效率的核心要求。(13)崔亞飛、吳瓊、祁丹：《環(huán)境保護(hù)稅的征管效率與激勵(lì)效應(yīng)預(yù)估》，《稅務(wù)研究》2017年第9期。如果不能被有效率地實(shí)施，再好的稅制也會(huì)變得微不足道，稅收行政效率很大程度上決定著稅收征管的質(zhì)量?，F(xiàn)行環(huán)保稅征管體制離不開稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門的合作——生態(tài)環(huán)境部門對(duì)污染行為和排污量進(jìn)行實(shí)質(zhì)認(rèn)定，稅務(wù)部門進(jìn)行形式確認(rèn)并征收稅款。生態(tài)環(huán)境部門在確定征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、適用稅率等稅制要素方面發(fā)揮著關(guān)鍵作用，而稅務(wù)部門則是稅收征管最合適的職能機(jī)關(guān)。通過跨部門合作，兩個(gè)部門避免了在監(jiān)測設(shè)備、專業(yè)人才、信息收集等方面的重復(fù)投入，圍繞同一個(gè)目標(biāo)，各自發(fā)揮職能優(yōu)勢，既是整體政府理論的體現(xiàn)，也是以較低成本履行征稅職能的體現(xiàn)，符合稅收效率原則。

在推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的當(dāng)下，不僅應(yīng)當(dāng)從理論上掃清阻礙“整體政府”改革的障礙，更應(yīng)當(dāng)在制度實(shí)踐層面要求行政主體因應(yīng)公共行政的發(fā)展作出調(diào)整，破解條塊分割模式下行政事務(wù)機(jī)械化的難題，改造僵化的官僚式層級(jí)結(jié)構(gòu)，推動(dòng)政府組織機(jī)構(gòu)從離散趨向于集中、從部分趨向于整體、從碎片趨向于整合。(14)王敬波：《面向整體政府的改革與行政主體理論的重塑》，《中國社會(huì)科學(xué)》2020年第7期。環(huán)保稅的合作征管牽動(dòng)著稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門這兩個(gè)行政主體，不僅有利于行政主體之間的資源共享和優(yōu)勢互補(bǔ)，征管過程中部門間還能形成權(quán)力的優(yōu)化配置和相互監(jiān)督、相互制約，解決單個(gè)部門征管可能出現(xiàn)的信息失真、監(jiān)督不足、稅款流失等問題，客觀上也規(guī)范了行政部門的執(zhí)法行為。因此，在國家治理能力現(xiàn)代化的大背景下，探索環(huán)保稅跨部門合作征管機(jī)制改革，有利于提高環(huán)保稅的征管質(zhì)效，對(duì)于稅收治理能力現(xiàn)代化也有著重要的借鑒意義。環(huán)保稅征管應(yīng)在整體政府理論的指引下，順應(yīng)環(huán)保稅的功能定位和政府部門的職能變化，實(shí)現(xiàn)“稅收管理”到“稅收治理”的轉(zhuǎn)變。

也有學(xué)者認(rèn)為，環(huán)保稅征管采取“稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同”模式只是在環(huán)保稅開征之初的權(quán)宜之計(jì)，稅務(wù)部門在實(shí)踐過程中應(yīng)逐步建立環(huán)保稅收征管人才培養(yǎng)機(jī)制，培養(yǎng)獨(dú)立的人才隊(duì)伍，待時(shí)機(jī)成熟之時(shí)調(diào)整為稅務(wù)部門獨(dú)立征收。(15)付慧姝：《我國環(huán)境保護(hù)稅立法應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)問題》，《法學(xué)論壇》2017年第1期。而本文認(rèn)為，在科技發(fā)展迅猛的當(dāng)下，經(jīng)濟(jì)行為更加多樣化，市場主體也日趨多元化，要求稅務(wù)征管部門培養(yǎng)“全能型”人才，或者形成一個(gè)“超級(jí)部門”來應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜化、專業(yè)化的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并不現(xiàn)實(shí)。尤其是針對(duì)排污活動(dòng)的征稅行為，不僅要有人力投入，還需要配置相應(yīng)的設(shè)備和機(jī)器，無疑會(huì)增加大量的征管成本?；诮?jīng)濟(jì)生活的不斷發(fā)展以及稅收征管現(xiàn)代化的發(fā)展需求，主要依靠稅務(wù)部門獨(dú)立完成稅費(fèi)征管的傳統(tǒng)工作模式已然無法適應(yīng)新形勢下多元復(fù)雜的征管要求，稅務(wù)部門與其他政府部門進(jìn)行跨部門合作征管已是不可逆的趨勢。由排污費(fèi)“稅負(fù)平移”的環(huán)保稅即是稅務(wù)部門不能獨(dú)立完成征管的典型稅種，從排污費(fèi)到環(huán)保稅的稅費(fèi)轉(zhuǎn)換過程，不僅是形式上名稱的改變，更突出表現(xiàn)了排污費(fèi)征收制度的稅法歸位。(16)侯卓：《論環(huán)保稅專項(xiàng)支出的地方預(yù)算法治改進(jìn)》，《中國地質(zhì)大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2019年第1期。對(duì)于效率稅收征管來說，政府部門間的跨部門合作是必然的選擇，這根植于政府尤其是部門自身能力的有限性，也是中國稅收治理現(xiàn)代化的必然選擇。以完善環(huán)保稅征管機(jī)制為契機(jī)，探索整體政府理論下稅收征管跨部門合作機(jī)制的法治路徑，是中國稅收征管現(xiàn)代化的重要內(nèi)容。

三、合作困境：環(huán)保稅跨部門征管的制度障礙

近年來，中國通過稅收杠桿保護(hù)環(huán)境的法治結(jié)晶主要體現(xiàn)為環(huán)境污染費(fèi)改稅。環(huán)境保護(hù)“費(fèi)改稅”使得原本由生態(tài)環(huán)境部門負(fù)責(zé)征收的排污費(fèi)，改為“稅務(wù)征收，環(huán)保監(jiān)測”模式的環(huán)保稅?？绮块T合作征稅體現(xiàn)的是整體政府理念，有利于征管效率的提升。然而，這是最為理想的狀態(tài)，現(xiàn)實(shí)中“合作”定位不清、職責(zé)配置不合理、激勵(lì)措施不明等因素疊加，使得目前環(huán)保稅跨部門合作征管中的“整體政府”效能并不能被很好地體現(xiàn)，取而代之的往往是部門間溝通機(jī)制不順暢、甚少共享資源、互相依賴程度和信任程度均不高、“碎片化”執(zhí)法、各自為政等現(xiàn)象，限制了征管合作的協(xié)調(diào)性和效率，掣肘了環(huán)保稅功能的發(fā)揮。

(一)征管部門功能定位不清晰

中國目前環(huán)保稅征管的法律依據(jù)主要有《稅收征收管理法》《環(huán)境保護(hù)稅法》和《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》，從制度上基本確定了“稅務(wù)部門—生態(tài)環(huán)境部門”雙重主體跨部門征管模式。合理定位征管部門之間的法律地位關(guān)系是明確職權(quán)行使方式、確定責(zé)任承擔(dān)的前提，否則可能導(dǎo)致合作過程中出現(xiàn)部門缺位、越權(quán)或重復(fù)執(zhí)法的現(xiàn)象。

《稅收征收管理法》規(guī)定的是稅務(wù)部門執(zhí)行公務(wù)時(shí)其他相關(guān)部門應(yīng)該協(xié)作，其定位毋庸置疑是主輔之分?！董h(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》(下文簡稱《征求意見稿》)曾規(guī)定由生態(tài)環(huán)境部門負(fù)責(zé)環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)稅污染物的監(jiān)測、監(jiān)督和審核確認(rèn)，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)“協(xié)同”征管。(17)《環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》第十五條：環(huán)境保護(hù)稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和本法的有關(guān)規(guī)定征收管理。環(huán)境保護(hù)主管部門依照本法和環(huán)境保護(hù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，履行對(duì)應(yīng)稅污染物監(jiān)測、監(jiān)督和審核確認(rèn)的職責(zé)，協(xié)同稅務(wù)機(jī)關(guān)做好環(huán)境保護(hù)稅的征收管理工作。第十三屆人大常委會(huì)第六次會(huì)議通過的《環(huán)境保護(hù)稅法》則規(guī)定，由地方人民政府建立分工“協(xié)作”工作機(jī)制，形成稅務(wù)機(jī)關(guān)、生態(tài)環(huán)境主管部門和其他相關(guān)單位的工作“配合”機(jī)制；另外，稅務(wù)部門“會(huì)同”生態(tài)環(huán)境主管部門核定污染物排放種類、數(shù)量和應(yīng)納稅額，規(guī)定納稅申報(bào)方法等。(18)《環(huán)境保護(hù)稅法》第十四條：環(huán)境保護(hù)稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和本法的有關(guān)規(guī)定征收管理。生態(tài)環(huán)境主管部門依照本法和有關(guān)環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)的規(guī)定負(fù)責(zé)對(duì)污染物的監(jiān)測管理?？h級(jí)以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)機(jī)關(guān)、生態(tài)環(huán)境主管部門和其他相關(guān)單位分工協(xié)作工作機(jī)制，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)稅征收管理，保障稅款及時(shí)足額入庫。 第十五條：生態(tài)環(huán)境主管部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制。生態(tài)環(huán)境主管部門應(yīng)當(dāng)將排污單位的排污許可、污染物排放數(shù)據(jù)、環(huán)境違法和受行政處罰情況等環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息，定期交送稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將納稅人的納稅申報(bào)、稅款入庫、減免稅額、欠繳稅款以及風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)等環(huán)境保護(hù)稅涉稅信息，定期交送生態(tài)環(huán)境主管部門。第二十一條：依照本法第十條第四項(xiàng)的規(guī)定核定計(jì)算污染物排放量的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)同生態(tài)環(huán)境主管部門核定污染物排放種類、數(shù)量和應(yīng)納稅額。第二十二條：納稅人從事海洋工程向中華人民共和國管轄海域排放應(yīng)稅大氣污染物、水污染物或者固體廢物，申報(bào)繳納環(huán)境保護(hù)稅的具體辦法，由國務(wù)院稅務(wù)主管部門會(huì)同國務(wù)院生態(tài)環(huán)境主管部門規(guī)定。生態(tài)環(huán)境部門與稅務(wù)部門之間關(guān)系的定位，從《征求意見稿》的“協(xié)同”，到《環(huán)境保護(hù)稅法》的“協(xié)作”“配合”“會(huì)同”，均表現(xiàn)出“稅務(wù)部門職能的實(shí)現(xiàn)需要獲得生態(tài)環(huán)境部門的支援和配合”的內(nèi)核。也就是說，無論是《征求意見稿》還是《環(huán)境保護(hù)稅法》，都認(rèn)為在環(huán)保稅征管目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過程中，兩個(gè)部門的地位是有主次之分的，生態(tài)環(huán)境部門處于輔助地位，扮演著配合的角色。

然而實(shí)際上，生態(tài)環(huán)境部門在環(huán)保稅征管過程中所承擔(dān)的職責(zé)卻起著實(shí)質(zhì)性作用——生態(tài)環(huán)境部門負(fù)責(zé)對(duì)污染物進(jìn)行性質(zhì)和數(shù)量的實(shí)質(zhì)性認(rèn)定，稅務(wù)部門向納稅人征收環(huán)保稅的依據(jù)來源于生態(tài)環(huán)境部門核定的事實(shí)和數(shù)據(jù)。一方面，作為稅收征管機(jī)關(guān)，稅務(wù)部門具有應(yīng)納稅額核定權(quán)，然其計(jì)稅依據(jù)和核定稅額均有賴于生態(tài)環(huán)境部門；另一方面，對(duì)于生態(tài)環(huán)境部門遞交的事實(shí)、數(shù)據(jù)，稅務(wù)部門只做形式審查，且基于其技術(shù)、能力、設(shè)備等因素，稅務(wù)部門事實(shí)上也不可能做實(shí)質(zhì)審查。立法上將生態(tài)環(huán)境部門定位為稅務(wù)部門的輔助部門，與其實(shí)際參與程度完全不匹配。

跨部門征管本應(yīng)建立在相互配合、共享優(yōu)勢、分擔(dān)職責(zé)的基礎(chǔ)上，不甚合理的法律定位必然會(huì)導(dǎo)致職權(quán)邊界不合理、責(zé)任認(rèn)定困難、合作關(guān)系難以維系。稅務(wù)部門只能依靠生態(tài)環(huán)境部門監(jiān)測和遞交的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行計(jì)稅認(rèn)定，并以此開展征管工作，如果生態(tài)環(huán)境部門不作為、不合作，或者納稅企業(yè)尋租，都會(huì)制約環(huán)保稅的有效征管。(19)高萍：《環(huán)境保護(hù)稅實(shí)施情況分析及完善建議》，《稅務(wù)研究》2019年第1期。自改革開放以來，中國各行政部門習(xí)慣于注重部門內(nèi)部的協(xié)調(diào)性事務(wù)處理，只對(duì)上級(jí)部門下達(dá)的任務(wù)負(fù)責(zé)，而對(duì)于其他職能部門的任務(wù)則不夠重視，尤其是在有“主輔”關(guān)系的行政合作事務(wù)上，處于“輔助”地位的部門疲于完成自己部門的職責(zé)，往往對(duì)其他部門“主管”的行政事務(wù)并不上心。稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門在行政體制上相互平行獨(dú)立、沒有隸屬關(guān)系，也不可能形成命令與服從的關(guān)系。立法上隱晦的“協(xié)作”“會(huì)同”“配合”的定位，以及長期以來部門間合作意識(shí)的欠缺，使得兩個(gè)部門在跨部門征管機(jī)制中處于實(shí)際上“主次有分”的尷尬狀態(tài)，不利于部門間的權(quán)利義務(wù)分配，其合作的協(xié)調(diào)性和效率必然大受影響。

在征管合作的內(nèi)容和程序方面，《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例中缺乏較為具體、規(guī)范的指引，現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)情況只能遵循傳統(tǒng)的由上至下的行政指令予以規(guī)范。目前，國家稅務(wù)總局和環(huán)境保護(hù)部(現(xiàn)變更為“生態(tài)環(huán)境部”)通過簽署《環(huán)境保護(hù)稅征管協(xié)作機(jī)制備忘錄》來確定“合作”定位，多地稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門也紛紛效仿該做法來實(shí)現(xiàn)跨部門執(zhí)法。然而，備忘錄只是規(guī)范性文件，并非正式法律文件，無法對(duì)協(xié)作義務(wù)提出剛性要求；且各地文件缺乏法律規(guī)范的統(tǒng)領(lǐng)指引，其協(xié)作形式大多也是以書面簽章信息文件交互為主，協(xié)作效率依舊較低。

(二)征管部門職責(zé)銜接不合理

環(huán)境污染行為具有瞬時(shí)性、一次性、隱秘性等固有特征，要準(zhǔn)確、及時(shí)、全面地掌握市場主體的污染行為，對(duì)于監(jiān)管主體的監(jiān)測技術(shù)、能力要求較高。稅務(wù)部門常規(guī)的征管技術(shù)在面對(duì)環(huán)保稅征管中對(duì)于環(huán)境污染行為的監(jiān)測設(shè)備和技術(shù)時(shí)明顯力不從心?；陂L期以來形成的人力、技術(shù)、設(shè)備等優(yōu)質(zhì)資源，中國《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例引入了具有監(jiān)控能力和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的生態(tài)環(huán)境部門，由以前負(fù)責(zé)征管排污費(fèi)的生態(tài)環(huán)境部門負(fù)責(zé)應(yīng)稅污染物的核定和監(jiān)測，由稅務(wù)部門繼續(xù)發(fā)揮稅收征管優(yōu)勢，形成二者的“合作”機(jī)制。合作部門各自承擔(dān)的職責(zé)如何銜接？稅收征管基本法《稅收征收管理法》第5條規(guī)定，其他單位有協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)的義務(wù)；然而，其規(guī)定只是指引性原則，并沒有細(xì)化具體職責(zé)。《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例細(xì)化了環(huán)保稅收征管程序的內(nèi)容，要求建立稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門的分工協(xié)作機(jī)制、涉稅信息共享平臺(tái)，但部門間合作的具體內(nèi)容和程序的設(shè)置仍有待完善。

其一是要求定期互相交送的部分信息非征管所必需?！董h(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例提出要建立分工協(xié)作機(jī)制并構(gòu)建信息共享平臺(tái)，也列舉了較為詳細(xì)的交送信息。然而，現(xiàn)行制度中要求生態(tài)環(huán)境部門定期交送的“排污許可、污染物排放數(shù)據(jù)、環(huán)境違法和受行政處罰情況”，以及在環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理中獲取的五類信息，除了環(huán)境噪聲超標(biāo)、PH值超標(biāo)等違法排放行為與征稅具有相關(guān)性，其他與環(huán)保稅征管的直接關(guān)聯(lián)性并不強(qiáng)；稅務(wù)機(jī)關(guān)需要定期交送的“納稅人信息、納稅申報(bào)、稅款入庫、減免稅額、欠繳稅款以及風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)”等，也非生態(tài)環(huán)境部門日常工作所需。(20)彭麗娟：《環(huán)境保護(hù)稅征管模式還需進(jìn)一步完善——基于〈環(huán)境保護(hù)稅(草案)〉征管模式的思考》，《中國環(huán)境監(jiān)察》2016年第10期。如此設(shè)置，無法發(fā)揮“整體政府”視角下部門間合作避免資源浪費(fèi)的作用，反倒是增加了兩個(gè)部門的報(bào)送信息義務(wù)，無益于稅收行政效率的提升。

其二是環(huán)保稅核定、復(fù)核的協(xié)調(diào)流程不明確。首先，征收環(huán)保稅的計(jì)稅依據(jù)來源于生態(tài)環(huán)境部門對(duì)排污量的核定，《環(huán)境保護(hù)稅法》第21條也規(guī)定，稅務(wù)部門“會(huì)同”生態(tài)環(huán)境部門核定污染物的內(nèi)容，稅務(wù)部門除了以生態(tài)環(huán)境部門提供的數(shù)據(jù)和測算結(jié)果為依據(jù)，別無選擇，因而形成了“生態(tài)環(huán)境部門作出實(shí)質(zhì)評(píng)價(jià)、稅務(wù)部門進(jìn)行形式審查”的征管模式。(21)秦天寶、胡邵峰：《環(huán)境保護(hù)稅與排污費(fèi)之比較分析》，《環(huán)境保護(hù)》2017年第Z1期。在實(shí)踐中，部分省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)單獨(dú)或聯(lián)合地方生態(tài)環(huán)境部門出臺(tái)了環(huán)境保護(hù)稅核定征收管理辦法，然其內(nèi)容尚不具體、可操作性不強(qiáng)，有關(guān)的核定程序規(guī)范尚不完善；且核定征收管理辦法的性質(zhì)多為規(guī)范性文件，法律效力相對(duì)較弱。(22)黃素梅、李佳鵬：《試析我國環(huán)境保護(hù)稅征管中的難題與對(duì)策》，《稅務(wù)研究》2021年第2期。其次，關(guān)于復(fù)核程序，結(jié)合《環(huán)境保護(hù)稅法》第20條和《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第22條的規(guī)定，若稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)當(dāng)期申報(bào)數(shù)據(jù)無正當(dāng)理由比上一年明顯偏低或者單位產(chǎn)品排污量明顯偏低，可以認(rèn)定屬于“異常”情況，且“可以提請(qǐng)”生態(tài)環(huán)境部門復(fù)核。但是，“偏低”的具體標(biāo)準(zhǔn)如何界定，現(xiàn)有制度并沒有給出明確答案。另外，即使生態(tài)環(huán)境部門移送的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由，但若稅務(wù)部門并不具備參與環(huán)保稅實(shí)際核定的監(jiān)測技術(shù)，也難以找到合法依據(jù)，對(duì)于違法申報(bào)情形難以形成有效制約，反而降低了稅務(wù)部門的權(quán)威性，影響了環(huán)保稅的征收效果。

作為環(huán)保稅征管中關(guān)鍵的核定環(huán)節(jié)和復(fù)核環(huán)節(jié)，如何啟動(dòng)、標(biāo)準(zhǔn)為何，均無具體規(guī)定，缺乏完整的程序規(guī)范和較強(qiáng)的可操作性，不僅不利于稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門在征管中具體的合作、協(xié)調(diào)工作，也容易滋生執(zhí)法人員的尋租行為。另外，只有明確權(quán)責(zé)劃分，才能在出現(xiàn)問題時(shí)追究相關(guān)主體的責(zé)任。而在環(huán)保稅征管的具體行政行為中，職責(zé)分工并不明確，一旦出現(xiàn)行政違法行為、核定有誤造成國家稅款流失等，到底應(yīng)當(dāng)由哪個(gè)部門承擔(dān)責(zé)任？而這是合作的前提問題，若不解決，則可能加深合作部門間的嫌隙，不利于長期合作機(jī)制的開展。

(三)跨部門合作的激勵(lì)機(jī)制不明確

為了實(shí)現(xiàn)公共利益，國家將行政權(quán)力交由行政機(jī)關(guān)實(shí)施。理論上，行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政行為的共同目的是提供公共服務(wù)，實(shí)現(xiàn)公共利益，不應(yīng)有獨(dú)立的部門利益。然而，在追求公共利益實(shí)現(xiàn)的過程中，政府部門間的具體目標(biāo)和利益偏好并非總是保持一致，也就是說，政府系統(tǒng)內(nèi)部并不是高度統(tǒng)一的。(23)Shankar Ganesan, “Determinants of Long-term Orientation in Buyer-seller Relationships,” Journal of Marketing 58，no.2(1994): 1-19.在集體行動(dòng)中，個(gè)體基于自身利益考量往往形成不同的目標(biāo)選擇，其動(dòng)機(jī)都是自利，注重自身利益的最大化而非共同利益的最大化。(24)許珂、周偉：《區(qū)域生態(tài)環(huán)境治理中地方政府合作的困境與突破》，《領(lǐng)導(dǎo)科學(xué)》2020年第4期。環(huán)保稅的合作征管橫跨稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門，根據(jù)2018年《深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革方案》，稅務(wù)部門主要承擔(dān)所轄區(qū)域內(nèi)各項(xiàng)稅收、非稅收入征管等職責(zé)，包括制定征收細(xì)則、實(shí)施征收、監(jiān)督納稅人市場行為等；生態(tài)環(huán)境部門主要從事擬訂并組織實(shí)施生態(tài)環(huán)境政策、規(guī)劃和標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一負(fù)責(zé)生態(tài)環(huán)境監(jiān)測和執(zhí)法工作，監(jiān)督管理污染防治、核與輻射安全，組織開展中央環(huán)境保護(hù)督察等。其利益偏好也會(huì)因具體職責(zé)的不同而不一，生態(tài)環(huán)境部門的利益偏好體現(xiàn)為污染治理、污染監(jiān)測技術(shù)以及可用資金等；稅務(wù)部門則側(cè)重于確保稅收收入的有效實(shí)現(xiàn)、提高征管質(zhì)量和效率、提升納稅遵從度等。(25)丁日佳、丁文均：《基于制度分析與發(fā)展框架等環(huán)境保護(hù)稅多元協(xié)同治理研究》，《稅務(wù)研究》2020年第7期。

結(jié)合部門職責(zé)以及環(huán)保稅征管的要求，生態(tài)環(huán)境部門負(fù)責(zé)監(jiān)測排污者申報(bào)數(shù)據(jù)的及時(shí)性和真實(shí)性，監(jiān)測工作技術(shù)性要求較高、工作繁雜、成本較高，部分基層生態(tài)環(huán)境部門本身就面臨經(jīng)費(fèi)緊缺的棘手問題。在環(huán)保稅制度下，生態(tài)環(huán)境部門除了承擔(dān)本部門的核心工作職責(zé)，還要承擔(dān)排污監(jiān)測、監(jiān)管的繁重任務(wù)，其是否還有充足的動(dòng)力去“配合”稅務(wù)部門？適用排污費(fèi)時(shí)期，排污費(fèi)作為專項(xiàng)資金，其收入的90%歸屬于地方生態(tài)環(huán)境部門，(26)根據(jù)《財(cái)政部、中國人民銀行、國家環(huán)境保護(hù)總局關(guān)于排污費(fèi)收繳有關(guān)問題的通知》(財(cái)建〔2003〕284號(hào))規(guī)定，排污費(fèi)收入按照1∶9在中央與地方間分成。且《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》專章規(guī)定排污費(fèi)的使用目的和程序，強(qiáng)調(diào)環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金必須“?？顚Ｓ谩?，同時(shí)規(guī)范排污費(fèi)資金使用的管理、監(jiān)督和審計(jì)制度，明確專項(xiàng)資金使用者違規(guī)使用資金的法律責(zé)任，形成了較為體系化的排污費(fèi)資金使用制度。(27)《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第四章為“排污費(fèi)的使用”。第十八條 排污費(fèi)必須納入財(cái)政預(yù)算，列入環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金進(jìn)行管理，主要用于下列項(xiàng)目的撥款補(bǔ)助或者貸款貼息： (一)重點(diǎn)污染源防治； (二)區(qū)域性污染防治； (三)污染防治新技術(shù)、新工藝的開發(fā)、示范和應(yīng)用； (四)國務(wù)院規(guī)定的其他污染防治項(xiàng)目。 具體使用辦法由國務(wù)院財(cái)政部門會(huì)同國務(wù)院環(huán)境保護(hù)行政主管部門征求其他有關(guān)部門意見后制定。第十九條 縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門、環(huán)境保護(hù)行政主管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金使用的管理和監(jiān)督。按照本條例第十八條的規(guī)定使用環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金的單位和個(gè)人，必須按照批準(zhǔn)的用途使用。縣級(jí)以上地方人民政府財(cái)政部門和環(huán)境保護(hù)行政主管部門每季度向本級(jí)人民政府、上級(jí)財(cái)政部門和環(huán)境保護(hù)行政主管部門報(bào)告本行政區(qū)域內(nèi)環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金的使用和管理情況。而《環(huán)境保護(hù)稅法》雖然平移了排污費(fèi)的稅負(fù)，關(guān)于環(huán)保稅收的收益權(quán)分配、使用、管理、監(jiān)督與處罰的規(guī)范，卻未能在該法中予以體現(xiàn)。2017年通過的《關(guān)于環(huán)境保護(hù)稅收入歸屬問題的通知》(國發(fā)〔2017〕56號(hào))明確環(huán)保稅收入全部納入地方一般財(cái)政預(yù)算，雖然明確了其作為地方稅的收入歸屬，但如今環(huán)保稅收入只能作為地方的一般財(cái)政資金統(tǒng)籌，而非排污費(fèi)時(shí)代的“專項(xiàng)資金”。生態(tài)環(huán)境部門履行了與排污費(fèi)時(shí)期同樣甚至更繁重的義務(wù)，其經(jīng)費(fèi)卻受到了壓縮。此外，地方政府間也有層級(jí)之分，環(huán)保稅收到底是歸于省級(jí)政府還是市縣一級(jí)，抑或是地方間分成？由于缺乏指引，各地做法不一。

現(xiàn)行制度中，生態(tài)環(huán)境部門幾乎喪失了環(huán)保稅收的使用和管理權(quán)限。如果生態(tài)環(huán)境部門的能力建設(shè)資金跟不上，則可能出現(xiàn)監(jiān)測設(shè)備不足、專業(yè)人員編制不到位的情況；且一味增加生態(tài)環(huán)境部門的義務(wù)，卻不能使其自身利益有所增加，也必然會(huì)打擊生態(tài)環(huán)境部門合作的積極性，最終影響環(huán)保稅征管跨部門合作的實(shí)效。

四、制度重構(gòu)：環(huán)保稅跨部門征管的完善路徑

只有將稅收部門“征管”和生態(tài)環(huán)境部門“監(jiān)管”二者有機(jī)結(jié)合，才有利于環(huán)保稅征管行政效率的提高，從整體上最大化降低行政成本，達(dá)到政府運(yùn)用稅收杠桿這個(gè)財(cái)政工具保護(hù)環(huán)境、提升環(huán)境質(zhì)量的目標(biāo)?！胺勺鳛橐环N激勵(lì)機(jī)制，通過責(zé)任的配置和懲罰規(guī)則的實(shí)施，誘導(dǎo)個(gè)人選擇社會(huì)最優(yōu)的行為?！?28)張維迎：《信息、信任與法律》，生活·讀書·新知三聯(lián)書店，2006，第77頁。如何圍繞環(huán)保稅高效征管的共同目標(biāo)，合理定位稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門合作關(guān)系，科學(xué)厘清稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門的職能銜接，激勵(lì)兩個(gè)部門尤其是生態(tài)環(huán)境部門的合作積極性，通過法治路徑構(gòu)建跨部門協(xié)同合作的長效機(jī)制，是當(dāng)下亟待解決的現(xiàn)實(shí)難題。

(一)明確稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門“跨部門合作”的定位

以跨部門合作為核心的整體政府理論主張?jiān)诒３植块T專業(yè)性、不改變部門職責(zé)邊界的前提下，通過改善部門間的協(xié)調(diào)模式在發(fā)揮各部門專業(yè)優(yōu)勢的基礎(chǔ)上實(shí)施職能環(huán)節(jié)的聯(lián)合，從而共同實(shí)現(xiàn)公共政策目標(biāo)。(29)呂凌燕、曹勐菲：《協(xié)作視角下稅收征管制度改革——以環(huán)境保護(hù)稅為例》，《中國地質(zhì)大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2019年第6期。該文中使用的詞語雖是“跨部門協(xié)作”，但綜合全文觀點(diǎn)，其實(shí)質(zhì)內(nèi)涵是本文所論及的“合作”，為本文行文的統(tǒng)一性，因此使用“跨部門合作”一詞。明確各部門在環(huán)保稅征管過程中的法律地位，對(duì)于劃分稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門間的權(quán)利和義務(wù)起著定海神針的重要作用。從國際視野來看，為了提高征管效率、高效籌集財(cái)政收入，跨部門合作已成為稅收征管中常用的實(shí)踐方式。根據(jù)關(guān)系主體和內(nèi)容，跨部門合作主要體現(xiàn)為三種形式：其一是稅務(wù)機(jī)關(guān)將部分征管職能和納稅服務(wù)內(nèi)容交由其他主體提供，也就是由第三方主體(30)前兩種方式所言“第三方”既包括營利組織和非盈利組織，也包括其他政府部門。為納稅人提供稅收服務(wù)；其二是稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三方主體之間基于信息共享形成跨組織關(guān)系；其三是在整體政府理念下，稅務(wù)機(jī)關(guān)與立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)或者其他政府部門在稅收政策制定和征管、訴訟等方面圍繞稅收征管目標(biāo)進(jìn)行合作。(31)何晴、房天依：《跨組織合作與稅收協(xié)同共治：國際經(jīng)驗(yàn)與啟示》，《國際稅收》2020年第9期。隨著稅收征管的綜合化發(fā)展，單靠服務(wù)外包和“簡易版”稅收信息交互已經(jīng)難以滿足現(xiàn)代化征管協(xié)作的需要，應(yīng)當(dāng)關(guān)注第三種方式中政府部門之間的合作問題，基于稅收征管目標(biāo)，科學(xué)、合理配置各部門在稅收共治過程中的權(quán)力和職能，引導(dǎo)、控制、管理和協(xié)調(diào)各部門活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)高效稅收征管。

從人的趨利性和部門利益這個(gè)角度來看，如果生態(tài)環(huán)境部門承擔(dān)著環(huán)保稅征管的大部分職責(zé)，卻長期處于“配角”定位，那么這種征管模式實(shí)際上是難以長效運(yùn)行的。只有讓雙方都能獲得各自所需“紅利”，才能產(chǎn)生持續(xù)、長期合作的內(nèi)驅(qū)動(dòng)力。面對(duì)排污費(fèi)改稅之后的征管難題，生態(tài)環(huán)境部門和稅務(wù)部門各有人力、技術(shù)、能力優(yōu)勢，也各有短板，只有將二者定位為“合作”而非“協(xié)同”“協(xié)作”“輔助”關(guān)系，才能使合作過程中的關(guān)鍵問題得以被真正納入考慮范疇，從而促進(jìn)合作部門動(dòng)用部門資源共同達(dá)到具體征管目標(biāo)，最大限度確保信息和資源得到共享。(32)葉金育：《論環(huán)境保護(hù)稅征管中環(huán)保部門的權(quán)責(zé)配置》，《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2020年第4期。這種合作定位，是兩個(gè)“平等”部門基于征收環(huán)保稅這個(gè)共同目的，發(fā)揮優(yōu)勢共享信息、資源，避免投入重復(fù)資源，以最少資源發(fā)揮最大效益，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)整體政府理念所指向的提供公共服務(wù)這一整體目標(biāo)。同時(shí)，兩個(gè)部門協(xié)調(diào)配合，也能起到相互制約、相互監(jiān)督的作用，一定程度上也有利于壓縮權(quán)力尋租的空間，增強(qiáng)納稅人對(duì)于稅收?qǐng)?zhí)法的信任感，提高其納稅遵從度。

確認(rèn)稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門在環(huán)保稅征管過程中的“合作”定位只是“萬里長征第一步”，更為本質(zhì)的問題在于如何通過科學(xué)、合理的合作機(jī)制設(shè)計(jì)，明確稅務(wù)部門、生態(tài)環(huán)境部門以及相關(guān)主體在合作過程中的職能銜接，激發(fā)部門之間相互配合協(xié)作的動(dòng)力，使其互相監(jiān)督、制約，確保環(huán)保稅高效征管這一共同目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(二)科學(xué)厘清跨部門征管合作的職責(zé)銜接

要實(shí)現(xiàn)環(huán)保稅跨部門征管協(xié)作，部門間運(yùn)作管理流程的優(yōu)化是關(guān)鍵。應(yīng)當(dāng)思考如何推動(dòng)中國行政體制改革從“機(jī)構(gòu)改革”向“運(yùn)行機(jī)制改革”轉(zhuǎn)變，通過制度和規(guī)則形成稅務(wù)與生態(tài)環(huán)境部門間協(xié)調(diào)合作的秩序，思考完善部門協(xié)同的制度邏輯，而不是遇到部門間合作障礙就轉(zhuǎn)向傳統(tǒng)的等級(jí)制模型。(33)蔣敏娟：《中國政府跨部門協(xié)同機(jī)制研究》，北京大學(xué)出版社，2016，第243頁。跨部門合作源于解決行政機(jī)構(gòu)專業(yè)化帶來的部門“碎片化”問題，倡導(dǎo)跨部門合作是要借助一方已有而另一方缺乏的資源來達(dá)成聯(lián)合目標(biāo)，優(yōu)勢互補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)合作共贏。聯(lián)系合作的系統(tǒng)讓參與部門共同協(xié)作，從而更高效地解決問題，且不會(huì)削弱單個(gè)部門內(nèi)部處理特殊情況的控制權(quán)和責(zé)任。因此必須明確，合作的關(guān)鍵是用“他人之有”填補(bǔ)“己方之乏”，稅務(wù)機(jī)關(guān)和生態(tài)環(huán)境部門在征管程序中部門職能的“無縫對(duì)接”，是跨部門合作征管順利實(shí)施的關(guān)鍵。要特別注意防止出現(xiàn)合作部門的職能交叉和重復(fù)，否則其降低整體公共成本、提高“整體政府”效率的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。

首先，在加強(qiáng)信息平臺(tái)建設(shè)的基礎(chǔ)上，結(jié)合環(huán)保稅高效征管這一共同目標(biāo)，立法上應(yīng)合理調(diào)整部門間定期報(bào)送的有效信息內(nèi)容。即根據(jù)與環(huán)保稅征管直接關(guān)聯(lián)的信息特性，篩選出可提高征管質(zhì)效的信息，否則對(duì)于合作雙方而言，還要浪費(fèi)人力、時(shí)間從遞送信息中篩選有效資源，反倒會(huì)降低征收效率。生態(tài)環(huán)境部門和稅務(wù)部門涉稅信息無縫銜接的關(guān)鍵在于信息的合理性而非全面性，其合理性主要體現(xiàn)為交送信息的“涉稅”程度。(34)彭麗娟：《環(huán)境保護(hù)稅征管模式還需進(jìn)一步完善——基于〈環(huán)境保護(hù)稅(草案)〉征管模式的思考》，《中國環(huán)境監(jiān)察》2016年第10期。針對(duì)稅務(wù)部門，應(yīng)當(dāng)是圍繞有助于其履行稅額核定、涉稅賬簿管理、涉稅檢查等職責(zé)；對(duì)于生態(tài)環(huán)境部門，應(yīng)當(dāng)是圍繞有助于其提高監(jiān)測水平、監(jiān)測能力、監(jiān)測數(shù)據(jù)的及時(shí)性和客觀性等。

其次，排污物數(shù)量、性質(zhì)的核定是環(huán)保稅征管的核心內(nèi)容，然而稅務(wù)部門監(jiān)測技術(shù)的劣勢難以通過低成本的“改造”予以緩解，目前從經(jīng)濟(jì)和效率角度來看，最優(yōu)選擇是在明確稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門平等合作的前提下，通過限制性規(guī)定規(guī)范生態(tài)環(huán)境部門計(jì)稅依據(jù)的核定職權(quán)，限定其職權(quán)范圍和邊界，以確保計(jì)稅依據(jù)的客觀性。(35)王霞、尹佳：《環(huán)保稅征管行政協(xié)作的困境與出路》，《黑龍江社會(huì)科學(xué)》2020年第6期。另外，明確啟動(dòng)復(fù)核程序的“異?！睒?biāo)準(zhǔn)，考慮到特殊的環(huán)境條件下監(jiān)測設(shè)備的使用情況，法律應(yīng)當(dāng)允許合理范圍內(nèi)的誤差，建議誤差的標(biāo)準(zhǔn)控制在10%以內(nèi)。(36)黃素梅、李佳鵬：《試析我國環(huán)境保護(hù)稅征管中的難題與對(duì)策》，《稅務(wù)研究》2021年第2期。無論是核定還是復(fù)核，都需要監(jiān)測技術(shù)的大力支持。中國生態(tài)環(huán)境部門確實(shí)存在監(jiān)測技術(shù)落后的客觀事實(shí)，目前監(jiān)測點(diǎn)建設(shè)較為滯后，對(duì)于大氣污染物、水污染、固體廢物、噪聲污染這幾個(gè)《環(huán)境保護(hù)稅法》的征稅對(duì)象的監(jiān)測范圍仍然十分有限。因此，其核定數(shù)據(jù)的真實(shí)性和及時(shí)性也會(huì)受到質(zhì)疑。發(fā)達(dá)國家在環(huán)保稅立法過程中尤其強(qiáng)調(diào)稅基與污染關(guān)聯(lián)的緊密性，基于污染排放計(jì)量的成本和技術(shù)制約等因素的考量，為高效獲取相關(guān)數(shù)據(jù)信息，稅務(wù)部門經(jīng)常會(huì)將污染物排放量外包給第三方市場機(jī)構(gòu)進(jìn)行測算。(37)王魯寧、巫曉惠、王乾：《環(huán)境保護(hù)稅征管“協(xié)作共治”的思考》，《國際稅收》2018年第12期。在時(shí)機(jī)適當(dāng)?shù)臅r(shí)候，中國也可以引入中立第三方監(jiān)測主體，以實(shí)現(xiàn)環(huán)保稅征管公開、公平和公正。中國知識(shí)產(chǎn)權(quán)訴訟案件中就引入了技術(shù)調(diào)查官，引入了專業(yè)第三方作為審判輔助人員，司法實(shí)踐同樣可以為環(huán)境稅收?qǐng)?zhí)法提供良好的思路和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)借鑒。術(shù)業(yè)有專攻，稅收部門不擅長的環(huán)境監(jiān)測可由生態(tài)環(huán)境部門承擔(dān)；而因?yàn)闄?quán)責(zé)配置、技術(shù)受限等問題，生態(tài)環(huán)境部門難以實(shí)現(xiàn)的多頻次執(zhí)法和監(jiān)督，以及可能出現(xiàn)的與納稅人申報(bào)情況不一等問題，則可以通過第三方專業(yè)監(jiān)測機(jī)構(gòu)來進(jìn)行調(diào)查，最終由稅務(wù)部門確定納稅額度。這樣有利于充分發(fā)揮稅務(wù)部門、生態(tài)環(huán)境部門和第三方機(jī)構(gòu)的優(yōu)勢互補(bǔ)，且第三方的加入可進(jìn)一步起到促使政府部門相互監(jiān)督的作用。

稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門處于合作狀態(tài)，二者之間雖然是協(xié)調(diào)配合關(guān)系，但在稅收征管程序中各自履行職責(zé)，也皆有出現(xiàn)行政違法的可能性，當(dāng)各自部門工作人員沒有履行職責(zé)或履行不當(dāng)時(shí)，均應(yīng)當(dāng)承受其不利后果。目前，法律僅明確在發(fā)生稅收爭議時(shí)以稅務(wù)部門為直接責(zé)任主體，生態(tài)環(huán)境部門尚不需要承擔(dān)直接責(zé)任。然而，基于二者合作而非“輔助”的平等關(guān)系，承擔(dān)責(zé)任的部門不應(yīng)僅限于稅務(wù)部門，還應(yīng)包含生態(tài)環(huán)境部門。如果確因執(zhí)法過錯(cuò)或計(jì)稅依據(jù)適用失誤、計(jì)算錯(cuò)誤，導(dǎo)致在報(bào)送或者征收環(huán)節(jié)出現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅稅款錯(cuò)誤，理當(dāng)由稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門根據(jù)其在合作征管過程中各自明確的職能來承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

(三)激勵(lì)跨部門合作的積極性

稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門在行政機(jī)構(gòu)設(shè)置上相互獨(dú)立，行政職責(zé)和行政目標(biāo)也各有側(cè)重，很難要求兩個(gè)部門自覺形成良好的合作關(guān)系。因此，需要在立法上通過法定義務(wù)的強(qiáng)制性規(guī)定，明確相應(yīng)的合作協(xié)調(diào)機(jī)制；同時(shí)，也要充分考慮行政機(jī)構(gòu)的部門利益，通過合理的激勵(lì)制度促進(jìn)雙方合作的積極性，確保合作征管機(jī)制的順利開展。

部門經(jīng)費(fèi)保障是激勵(lì)部門合作征管的有效手段。生態(tài)環(huán)境部門在環(huán)保稅征管中承擔(dān)了大部分實(shí)質(zhì)性工作，環(huán)境監(jiān)測、數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)報(bào)送等均需要花費(fèi)大量的人力、物力、財(cái)力，然而其因“輔助”“協(xié)作”地位實(shí)際上并未獲得與自身征收職能相匹配的經(jīng)費(fèi)，部門經(jīng)費(fèi)短缺問題仍然難以得到緩解，因而缺乏跨部門合作積極性的更多是生態(tài)環(huán)境部門。目前，中國將環(huán)保稅收入全部納入地方一般財(cái)政預(yù)算，而非像排污費(fèi)時(shí)代交由生態(tài)環(huán)境部門主導(dǎo)。

相較于其他央地共享稅，如企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅等收入可觀的稅種，環(huán)保稅的收入總額可謂微乎其微。2018年、2019年、2020年環(huán)保稅收分別為151億元、221億元、207億元。(38)數(shù)據(jù)來源于國庫司：《2018年財(cái)政收支情況》《2019年財(cái)政收支情況》《2020年財(cái)政收支情況》，國家財(cái)政部網(wǎng)站，網(wǎng)址分別為http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/201901/t20190123_3131221.htm、http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202002/t20200210_3467695.htm、http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202101/t20210128_3650522.htm，訪問時(shí)間：2021年1月20日。以2020年為例，環(huán)境保護(hù)稅收入207億元，占全國稅收總額(154 310億元)的0.13%左右，占地方本級(jí)預(yù)算收入的0.2%左右。無論是在全國稅收中還是在地方本級(jí)預(yù)算收入中，環(huán)保稅所占比例均非常低，對(duì)地方收入增長難以作出實(shí)質(zhì)性貢獻(xiàn)。稅務(wù)部門更擅長以會(huì)計(jì)核算為計(jì)稅依據(jù)的稅收征管，環(huán)保領(lǐng)域的專業(yè)性監(jiān)測、監(jiān)管并非其所長，從行政難易度、成本和獲益來看，對(duì)比所得稅、增值稅的征收，稅務(wù)部門征管環(huán)保稅的主觀意愿并不會(huì)特別強(qiáng)。相較之下，就上文所述兩部門利益偏好而言，部門經(jīng)費(fèi)較為緊張的生態(tài)環(huán)境部門對(duì)于環(huán)保稅收有著更為強(qiáng)烈的征管能動(dòng)性，將環(huán)保稅交由生態(tài)環(huán)境部門征收更有利于提升其征管效率。而且，環(huán)境保護(hù)工作中，承擔(dān)最為繁重的任務(wù)、最需要環(huán)保經(jīng)費(fèi)支持的，無疑是基層生態(tài)環(huán)境部門，由最前線的業(yè)務(wù)部門承擔(dān)環(huán)境保護(hù)資金收入的征管和利用，調(diào)動(dòng)生態(tài)環(huán)境部門發(fā)揮環(huán)保稅價(jià)值的積極性，反哺地方環(huán)境質(zhì)量的提升，這也符合環(huán)保稅法“保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”的立法目的，有利于提高環(huán)保稅合作征管的質(zhì)效。也有學(xué)者質(zhì)疑，既然是“費(fèi)改稅”，環(huán)保稅收入仍歸屬于生態(tài)環(huán)境部門是否偏離了其改革目的，失去改革的意義？然本文認(rèn)為，具體的收入主管部門只是一種形式，“費(fèi)改稅”的本質(zhì)在于通過立法途徑明確排污費(fèi)作為“稅”的法律地位，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)納稅人和國家的良性互動(dòng)；至于政府將其職權(quán)交由哪個(gè)部門執(zhí)行，只要符合整體政府理論的稅收合作征管效率目標(biāo)，有利于提高地方環(huán)境公共產(chǎn)品質(zhì)量，便是可行的。因此，建議在《環(huán)境保護(hù)稅法》修正時(shí)明確環(huán)保稅收入歸屬，通過法律形式明確其收入屬于地方基層生態(tài)環(huán)境部門。

當(dāng)然，僅明確其收入歸屬還不夠，還應(yīng)當(dāng)明確其“專款專用”的使用目的和規(guī)范性。環(huán)保稅作為一種特定目的稅，其本質(zhì)價(jià)值在于“保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”；作為一項(xiàng)稅種，其又有“增加稅收收入，保護(hù)納稅人合法權(quán)益”的基本目的和功能。?？顚Ｓ盟赶虻挠锰?，包括但不限于治理環(huán)境污染、防止污染擴(kuò)大、多手段加大環(huán)境監(jiān)管和治理的力度、加強(qiáng)征管技術(shù)的研發(fā)投入；(39)劉田原：《論我國環(huán)境稅立法的再完善——基于法教義學(xué)視角》，《地方財(cái)政研究》2018年第10期。也可以通過恰當(dāng)?shù)姆绞椒颠€給納稅企業(yè)，鼓勵(lì)其自覺自愿加入環(huán)境稅征管工作，在追求經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)履行企業(yè)社會(huì)責(zé)任；(40)葉莉娜：《論我國環(huán)境稅收入使用制度之構(gòu)建》，《上海財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2019年第1期。同時(shí)還可以發(fā)揮稅收的引導(dǎo)作用，用于鼓勵(lì)或者獎(jiǎng)勵(lì)自覺保護(hù)環(huán)境的行為。具體來說，可以通過立法對(duì)環(huán)保稅稅款的使用設(shè)定原則性、義務(wù)性或禁止性條款，以化解對(duì)環(huán)保稅收入統(tǒng)籌使用所招致的合法性質(zhì)疑。(41)劉佳奇：《環(huán)境保護(hù)稅收入用途的法治之辯》，《法學(xué)評(píng)論》2018年第1期。即在立法層面上充分保障基層生態(tài)環(huán)境部門發(fā)揮環(huán)境保護(hù)資金的籌集功能，彰顯“稅”的本質(zhì)，突出納稅人權(quán)利的保護(hù)，同時(shí)也確保環(huán)保稅款的規(guī)范性、科學(xué)性使用。