摘要：在傳統(tǒng)稅法的理論預(yù)設(shè)中，稅收征管運(yùn)作機(jī)制立足于稅收的強(qiáng)制性、無償性特征以及稅法作為強(qiáng)行法的基礎(chǔ)之上，強(qiáng)調(diào)稅收權(quán)力的依法行使，由此似乎排除了契約在稅收征管過程中存在的可能。然而，在實(shí)踐中，作為私法形式的契約不僅有可能融入稅收征管權(quán)力關(guān)系構(gòu)造中，形成稅收征管中的多種契約形態(tài)，而且可以成為實(shí)現(xiàn)稅收征管目的的工具，在保障稅款征收以及引導(dǎo)納稅人自愿遵從、調(diào)節(jié)征納雙方利益關(guān)系方面發(fā)揮積極作用。但是，契約工具的運(yùn)用對立足于強(qiáng)制性稅收征管之上的稅法體系產(chǎn)生沖擊，需要通過擴(kuò)展稅收征管控權(quán)方式、完善納稅人權(quán)利配置、優(yōu)化稅收征管程序以及建構(gòu)適應(yīng)契約工具特點(diǎn)的爭端解決與問責(zé)機(jī)制加以全面應(yīng)對。

關(guān)鍵詞：稅收征管;契約工具;稅收征管權(quán)力;納稅人權(quán)利

中圖分類號：DF432文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

DOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2021.06.10

作為一種由國家強(qiáng)制征收、無對價(jià)的金錢給付義務(wù)，稅收的特質(zhì)似乎天然地與內(nèi)含對等、合意、協(xié)商等要素的契約關(guān)系無法相容。盡管基于“交換說”“公共需要說”、稅收債法理論對稅收概念及稅收法律關(guān)系的重新詮釋，稅收契約得以彰顯其在稅法領(lǐng)域的運(yùn)用潛能，然而，相關(guān)研究更多側(cè)重于理念層面的引導(dǎo)或者契約方法論的植入。①即便涉及實(shí)在化的制度安排，也是建立在“租稅實(shí)體法關(guān)系”與“租稅程序法關(guān)系”的二分邏輯之上，強(qiáng)調(diào)“以租稅實(shí)體法關(guān)系作為租稅法律關(guān)系的最基本性關(guān)系”進(jìn)行稅收債法構(gòu)造，分析稅收債務(wù)發(fā)生及變動(dòng)情況，租稅程序法則保留其強(qiáng)制性權(quán)力關(guān)系構(gòu)造②，以便服務(wù)于稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，從而排除在稅收征管中容納契約的可能。

與理論設(shè)想不同，契約觀念并未停留在作為實(shí)體稅收債務(wù)發(fā)生及變動(dòng)的分析工具上，而是擴(kuò)展到被認(rèn)為保留了強(qiáng)制性權(quán)力關(guān)系的稅收征管過程中，表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)之間、納稅人之間以及征納雙方之間形成的處理稅務(wù)事項(xiàng)的各種正式或非正式協(xié)議安排。本文集中關(guān)注稅收征管中征納雙方之間的契約，包括納稅擔(dān)保、稅收和解、稅收承諾、預(yù)約定價(jià)、稅收遵從協(xié)議等。它們將契約理念融入傳統(tǒng)的強(qiáng)制性權(quán)力關(guān)系構(gòu)造中，彰顯稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用契約工具實(shí)現(xiàn)稅款征收以及對納稅人進(jìn)行遵從引導(dǎo)、平衡征納雙方利益之稅收征管目的，通過促進(jìn)稅收征管運(yùn)作模式的轉(zhuǎn)變，推動(dòng)稅收征納關(guān)系的重塑。整體而言，學(xué)界對稅收征管實(shí)踐中運(yùn)用契約工具的發(fā)展變化尚未予以充分重視，對契約工具運(yùn)用背景下既有稅收征管法治體系面臨怎樣的沖擊以及如何應(yīng)對缺乏深入考量。如何借助稅收征管法治完善，為契約工具的進(jìn)一步發(fā)展運(yùn)用提供空間，亟待作出進(jìn)一步剖析。

一、稅收征管中契約形態(tài)的識(shí)別及構(gòu)成

契約就其基本屬性而言是一種源自私法領(lǐng)域的重要法律形式，伴隨著實(shí)踐發(fā)展，契約已經(jīng)從傳統(tǒng)私法領(lǐng)域擴(kuò)展到公法領(lǐng)域，在政府采購、環(huán)境保護(hù)、公私項(xiàng)目合作等領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用。契約一般包含主體平等性、內(nèi)容協(xié)商合意性、結(jié)果互利互惠性、效力彼此約束性等基本特征。由于是將原本作為平等主體之間自愿達(dá)成合意的私法范疇移植到不平等主體的關(guān)系領(lǐng)域，而反映契約本質(zhì)的合意又建立在平等主體基礎(chǔ)之上，以確保彼此立于利害相反的地位，從而可以通過自由協(xié)商達(dá)成共識(shí)。因此，從理論上看，不平等主體之間似乎天然排斥契約存在的可能。但是，“契約的觀念若可解作因當(dāng)事者雙方的同意而發(fā)生其所冀求之法律效果的行為，則契約不限于私法的區(qū)域，在公法區(qū)域亦不乏其例。”[日]美濃部達(dá)吉：《公法與私法》，黃馮明譯，中國政法大學(xué)出版社2003年版，第95頁。 這表明，即使在權(quán)力服從關(guān)系下，也不意味著只能通過命令強(qiáng)制手段形成公法關(guān)系。構(gòu)成契約關(guān)系之關(guān)鍵，在于“雙方意思一致而成立之法律行為，并非謂參與契約之當(dāng)事人法律地位全盤對等?！眳歉骸缎姓ㄖ碚撆c應(yīng)用》，中國人民大學(xué)出版社2005年版，第370頁。 主體間的合意是成立契約關(guān)系的根本標(biāo)志，主體平等性往往作為達(dá)成合意的非充要條件，結(jié)果互利與效力約束則構(gòu)成合意的基本內(nèi)容與行動(dòng)指向。契約本身是一個(gè)可以多維度解析的跨學(xué)科概念?；诜ㄕ軐W(xué)、法社會(huì)學(xué)、法解釋學(xué)等角度，學(xué)界對于構(gòu)成契約關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在多種認(rèn)知，如認(rèn)為契約的核心特征或認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在于有無承諾及其對于彼此行為的束;契約以交換與互惠為中心;將自愿、約束、互惠等要素綜合起來加以考量;從更為宏觀的人類交往范式的角度理解契約。但一個(gè)基本共識(shí)是，主體相互間的合意系判斷是否存在契約關(guān)系的根本標(biāo)志。參見于立深：《契約方法論：以公法哲學(xué)為背景的思考》，北京大學(xué)出版社2007年版，第24頁。因此，對于公法領(lǐng)域成立的契約關(guān)系，應(yīng)當(dāng)著重從主體雙方是否同意彼此給出的條件并作出共同意思表示的合意上進(jìn)行判斷?；诖?，稅收征管過程中采取的納稅擔(dān)保、稅收和解、預(yù)約定價(jià)、稅收承諾、稅收遵從協(xié)議等，均在不同程度上反映契約的合意特征，構(gòu)成稅收征管中的契約形態(tài)。

納稅擔(dān)保是指在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間達(dá)成的以抵押、質(zhì)押、保證等方式為納稅人的欠繳稅款及滯納金提供擔(dān)保的協(xié)議安排。稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅擔(dān)保啟動(dòng)、擔(dān)保不能時(shí)的補(bǔ)救等方面擁有較大主動(dòng)性與裁量空間，但是納稅人在是否接受納稅擔(dān)保以及納稅擔(dān)保方式的具體選擇方面亦不乏自主性和靈活性。擔(dān)保的方式、擔(dān)保的期限、擔(dān)保責(zé)任的范圍、擔(dān)保物的保管和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)等，都需要雙方約定。參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第122頁。 納稅擔(dān)保最終能否達(dá)成，取決于征納雙方的合意。

稅收和解是征納雙方針對據(jù)以確定納稅義務(wù)的課稅事實(shí)不明或調(diào)查成本過高，一致同意采取協(xié)商諒解的形式消除征納分歧的協(xié)議安排。稅收和解協(xié)議達(dá)成之后，當(dāng)事人就合意確定的課稅事實(shí)以及法律狀態(tài)認(rèn)定原則上不得再行爭執(zhí)，除非稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人事后以發(fā)現(xiàn)新事實(shí)、新證據(jù)為由推翻原和解契約確定的事實(shí)或法律狀態(tài)，否則對雙方有約束力。參見葛克昌：《稅捐行政法——納稅人基本權(quán)視野下之稅捐稽征法》，廈門大學(xué)出版社2016年版，第409頁。

稅收承諾既可表現(xiàn)為由行政機(jī)關(guān)就納稅人實(shí)施或完成某一特定行為后承諾給予稅收優(yōu)惠或者提供其他稅收服務(wù)的單方意思表示，亦可表現(xiàn)為涉及稅收優(yōu)惠或稅收服務(wù)的一種協(xié)議安排?；诒疚闹黝}，這里主要探討作為協(xié)議安排的稅收承諾。同時(shí)，由于稅收優(yōu)惠承諾通常包含在地方政府面對不特定主體發(fā)布的規(guī)范性文件中，其內(nèi)容與主體均不確定，并且地方政府須依照實(shí)體稅法及國務(wù)院相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管程序中無權(quán)作出減免稅決定，因而這里探討的構(gòu)成稅收征管中契約形態(tài)的稅收承諾是以協(xié)議形式呈現(xiàn)，具有內(nèi)容確定性與指向?qū)ο筇囟ɑ亩愂辗?wù)承諾。納稅人須同意接受并履行協(xié)議中的義務(wù)約定才能獲得相應(yīng)的稅收服務(wù)利益，體現(xiàn)了合意的基本屬性。

預(yù)約定價(jià)是在征納雙方之間就預(yù)期可適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法達(dá)成的協(xié)議安排。參見葉姍：《稅法之預(yù)約定價(jià)制度研究》，人民出版社2009年版，第35頁。 在稅收征管法中，對預(yù)約定價(jià)采取了事前獨(dú)立交易規(guī)則確認(rèn)加事后應(yīng)納稅額調(diào)整的規(guī)制進(jìn)路，雖未直接反映對定價(jià)原則、計(jì)算方式進(jìn)行磋商達(dá)成合意的契約內(nèi)涵，但是稅收征管法對稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)整施以限制，預(yù)留了納稅人選擇“符合稅法規(guī)范意旨的合法節(jié)稅安排”葛克昌：《稅法基本問題》（財(cái)政憲法篇），北京大學(xué)出版社2004年版，第135頁。 的可能，對于打開征納雙方共同尋求合理定價(jià)的談判大門提供了條件。《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》）及國家稅務(wù)總局發(fā)布的相關(guān)規(guī)范性文件便使用了“經(jīng)磋商達(dá)成一致意見”“協(xié)商簽署”等更具標(biāo)志性的契約界定方式。

稅收遵從協(xié)議是征納雙方基于自愿、平等、公開、互信原則簽訂的旨在提升納稅人自我遵從度、共同防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的協(xié)議。稅收遵從協(xié)議相對于其他稅收征管契約具有覆蓋內(nèi)容的綜合性、全面性特點(diǎn)，征納雙方的合意空間更為充分。與稅收遵從調(diào)整相關(guān)的稅收承諾、預(yù)約定價(jià)等，都可以作為遵從協(xié)議一攬子安排中的子協(xié)議形式存在。

二、以契約工具實(shí)現(xiàn)稅收征管目的何以可能

（一）契約私法屬性的理論擴(kuò)圍

作為私法形式的契約在本質(zhì)上是私主體之間意思自治的產(chǎn)物，然而若契約進(jìn)入公法領(lǐng)域，“被用于界定和重構(gòu)私人領(lǐng)域和公共機(jī)構(gòu)以及公共機(jī)構(gòu)內(nèi)部的作用和關(guān)系”[英]卡羅爾·哈洛、理查德·羅林斯：《法律與行政》（上卷），楊偉東等譯，商務(wù)印書館2004年版，第400頁。 ，一種新的法律規(guī)制形式開始形成。在這種關(guān)系框架中，公與私截然二分的界限被打破，私法中的自由選擇、平等協(xié)商理念被注入公共行政;更重要的是，契約超越其私法屬性的傳統(tǒng)定位而擴(kuò)張成為實(shí)現(xiàn)公法目的的有力工具。在大量涌現(xiàn)以私法形式實(shí)現(xiàn)公法目的的行政管理領(lǐng)域，行政法學(xué)者對于公私交融的形式外觀及其蘊(yùn)含的規(guī)制目的抱有明確認(rèn)知，認(rèn)為“規(guī)制常常是契約的本質(zhì)”[英]卡羅爾·哈洛、理查德·羅林斯：《法律與行政》（上卷），楊偉東等譯，商務(wù)印書館2004年版，第401頁。 。正是在這一意義上，“契約的興起與其說是昭示了政府的撤退，還不如說是國家在治理中角色的重新配置”[美]朱迪·弗里曼：《合作治理與新行政法》，畢洪海等譯，商務(wù)印書館2010年版，第497頁。 ，這為稅收征管中運(yùn)用契約工具提供了理論依據(jù)。

在稅收征管領(lǐng)域，契約工具的運(yùn)用顯示出稅收征管主體從傳統(tǒng)的管理者向合作者、服務(wù)者、引導(dǎo)者、監(jiān)督者等多重角色轉(zhuǎn)變的趨勢，而稅收征管的目的——既涉及稅款汲取的財(cái)政目的，又包括尋求更深層次的稅收遵從與征納合作的非財(cái)政目的，在此過程中亦得以實(shí)現(xiàn)。

納稅擔(dān)保與稅收和解側(cè)重體現(xiàn)了稅收征管的財(cái)政目的。納稅擔(dān)保主要在于排除因納稅人行為導(dǎo)致稅款征收目的無法實(shí)現(xiàn)的障礙，帶有服務(wù)稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的財(cái)政目的導(dǎo)向。稅收和解是雙方之間以和解方式確定課稅事實(shí)以及相應(yīng)的法律狀態(tài)，替代一般意義上的權(quán)力性課稅處分行為，同樣具有較強(qiáng)的財(cái)政目的性。

稅收承諾、預(yù)約定價(jià)、稅收遵從協(xié)議則更多彰顯稅收征管的引導(dǎo)遵從與促進(jìn)合作的非財(cái)政目的。稅收承諾的重心不再僅僅從結(jié)果層面關(guān)注獲取財(cái)政收入本身，而是通過利益誘導(dǎo)性手段提前介入納稅人的行為選擇與利益權(quán)衡過程，引導(dǎo)納稅人從事契合稅收征管目的的行為，促進(jìn)征納雙方合作互信與利益平衡。在這一意義上，稅收承諾既呈現(xiàn)契約化的形式外觀，更彰顯契約作為稅收征管工具的實(shí)質(zhì)內(nèi)核。預(yù)約定價(jià)契約安排亦跳出了結(jié)果導(dǎo)向、財(cái)政目的性的運(yùn)作路徑。征納雙方提前就未來關(guān)聯(lián)交易所涉的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行研判，形成據(jù)以確定課稅事實(shí)及其相關(guān)法律后果的基本認(rèn)定規(guī)則。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于事先協(xié)定而課稅，納稅人發(fā)生協(xié)議所涉的關(guān)聯(lián)交易情形則須服從預(yù)先確定的規(guī)則，對雙方均產(chǎn)生約束力。這一過程融合了事先進(jìn)行利益調(diào)整、事后兌現(xiàn)承諾以及協(xié)調(diào)征納雙方合理預(yù)期的誘導(dǎo)性因素，旨在降低課稅事項(xiàng)的不確定性風(fēng)險(xiǎn)，有利于實(shí)現(xiàn)反避稅源頭治理的征管目的。稅收遵從協(xié)議是運(yùn)用契約工具實(shí)現(xiàn)征管目的的一種全過程、綜合性安排。稅務(wù)機(jī)關(guān)事前對納稅人風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控機(jī)制進(jìn)行評估與調(diào)整，事中接受納稅人涉稅訴求咨詢解釋，適時(shí)分享稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)信息，事后對稅收遵從協(xié)議履行效果進(jìn)行評估反饋，以遵從引導(dǎo)為手段，促使納稅人保持自尊守信的自我認(rèn)同。

（二）區(qū)別于強(qiáng)制性稅收征管的適用空間

傳統(tǒng)稅收征管模式強(qiáng)調(diào)稅收權(quán)力的支配性與命令服從性，其適用范圍限定于使納稅人負(fù)擔(dān)增加、影響納稅人權(quán)利的稅收干預(yù)行政行為，如稅務(wù)稽查、稅務(wù)處罰等，稅收征管權(quán)力受到立法較大約束。對于非強(qiáng)制性的稅收給付行政或服務(wù)行政行為，以及少量的屬于稅收干預(yù)行政領(lǐng)域的特殊情形（如稅務(wù)稽查中達(dá)成稅收和解），則具備契約工具的運(yùn)作空間。

稅收征管中契約工具的運(yùn)用主要存在兩種情況：一種是法律義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，但尚不具備啟動(dòng)強(qiáng)制性征管的條件（如納稅擔(dān)保）或者強(qiáng)制性征管依賴的客觀現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)無法成就（如稅收和解），允許稅務(wù)機(jī)關(guān)采取契約方式。例如，課稅義務(wù)成立但未屆履行期而發(fā)生逃避納稅義務(wù)的行為，或者納稅人在欠稅狀態(tài)下出境、未繳清稅款申請行政復(fù)議等情形，由于尚不具備立即啟動(dòng)扣劃、征繳、懲戒等強(qiáng)制性稅收征管措施的條件，但又面臨稅收征收目的無法實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，可以通過設(shè)立納稅擔(dān)保的方式為避免征納沖突的現(xiàn)實(shí)發(fā)生提供可行的解決途徑，既確保稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)，又為納稅人及時(shí)作出行為調(diào)整提供機(jī)會(huì)。對征納雙方而言，據(jù)以確定納稅義務(wù)的課稅事實(shí)可能無法按一般調(diào)查程序或舉證分配規(guī)則獲得有效查明，而作出權(quán)力性課稅處分行為恰恰有賴于先查明契合法律規(guī)則的相關(guān)課稅事實(shí)是否存在。為避免征納關(guān)系處于長期不確定及爭執(zhí)狀態(tài)，可以通過稅收和解協(xié)議終結(jié)調(diào)查程序，以征納雙方合意確定的課稅事實(shí)以及法律狀態(tài)認(rèn)定原則處理彼此關(guān)系，調(diào)節(jié)利益沖突。

另一種情況是特定法律義務(wù)并未產(chǎn)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)更多運(yùn)用契約工具引導(dǎo)納稅人實(shí)施與稅收征管相契合的行動(dòng)，這是采取契約工具的主要情形。如果說納稅擔(dān)保、稅收和解旨在解決某種法律義務(wù)產(chǎn)生之后如何保障稅收征收入庫以及避免稅收流失的問題，帶有較強(qiáng)的傳統(tǒng)稅收征管的財(cái)政目的性與事后監(jiān)管特點(diǎn)，那么，稅收承諾、預(yù)約定價(jià)與稅收遵從協(xié)議則主要針對法律義務(wù)尚未現(xiàn)實(shí)發(fā)生而需要對未來征納雙方關(guān)系進(jìn)行調(diào)適的情形。作為稅收征管工具的契約并非著眼于“承諾過去的意思表示行為”（一旦契約被違反即須提供救濟(jì)），而是表現(xiàn)為一種“面向未來的交換的統(tǒng)籌安排”[美]麥克尼爾：《新社會(huì)契約論》，雷喜寧等譯，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第4頁。，通過提供稅收服務(wù)、給予利益誘導(dǎo)等方式，對未來合理預(yù)期提供穩(wěn)定保障，降低納稅人稅收風(fēng)險(xiǎn)的不確定性。面向未來的契約安排也包含了“時(shí)間維的擴(kuò)張、當(dāng)事人的相互依存性、承諾和期待的基礎(chǔ)上進(jìn)行規(guī)劃的非一次結(jié)算性因素”季衛(wèi)東：《關(guān)系契約論的啟示》，載[美]麥克尼爾：《新社會(huì)契約論》，雷喜寧等譯，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第3頁（代譯序）。 ，這意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)通過契約工具規(guī)劃未來的征納關(guān)系，是基于現(xiàn)有征納主體的遵從因素作出的暫時(shí)性而非終局性安排，需要根據(jù)納稅人的遵從情況適時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，并有針對性地進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。例如，在稅收遵從協(xié)議中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)監(jiān)控協(xié)議的執(zhí)行情況，并定期對執(zhí)行情況進(jìn)行評估。參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2011〕71號），2011年7月13日發(fā)布。

（三）稅法原則及規(guī)范的包容接納

契約工具的運(yùn)用在稅法原則及規(guī)范框架內(nèi)獲得包容接納?；诙惙ü逃械膹?qiáng)行法特征，課稅要件的確定以及稅收征收都必須依據(jù)法律規(guī)定進(jìn)行，此即稅收法定主義原則的基本要求。因此，“改變法定義務(wù)的稅收協(xié)議在稅法上是不允許存在的”劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社第2004年版，第122頁。，而稅收征管中運(yùn)用契約工具并未改變既有的法定稅收義務(wù)。例如，在稅收和解協(xié)議中，由于產(chǎn)生法定稅收義務(wù)的課稅事實(shí)有賴于大量的稅務(wù)調(diào)查以及納稅人的協(xié)力配合，為提高稅收征管效率，征納雙方之間就確認(rèn)該課稅事實(shí)達(dá)成具有共識(shí)性的協(xié)議安排。征納雙方的合意并不產(chǎn)生改變義務(wù)性內(nèi)容的法律效果，但經(jīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)對課稅要件事實(shí)的確認(rèn)，“將此事實(shí)認(rèn)知的協(xié)議定性為公法契約，具有法律上的拘束力”葛克昌：《稅捐行政法——納稅人基本權(quán)視野下之稅捐稽征法》，廈門大學(xué)出版社2016年版，第412頁。。又如，在預(yù)約定價(jià)安排中，針對納稅人可能實(shí)施的通過內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤從而逃避稅收義務(wù)的行為予以事前反避稅調(diào)整，強(qiáng)調(diào)對影響特定稅法適用效果的經(jīng)濟(jì)交易安排進(jìn)行稅法意義上的合法性判斷，并非改變法定稅收義務(wù)本身。相反，由于采取以征納雙方協(xié)商制定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則作為征稅依據(jù)，為納稅人提供了獲取合理稅收負(fù)擔(dān)的談判空間，減少了稅務(wù)機(jī)關(guān)事后動(dòng)用強(qiáng)制性稅收征管措施以致引發(fā)征納利益對抗的概率，促使納稅人自覺遵從其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅法基本義務(wù)，更有利于實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定的稅收征管秩序，落實(shí)稅收法定主義的基本要求。

在涉及具體契約形態(tài)的相關(guān)稅收立法中，不同程度地包含對其合法性加以確認(rèn)的內(nèi)容?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）以及《納稅擔(dān)保試行辦法》對納稅擔(dān)保提供了一定規(guī)范依據(jù);《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》對稅收行政復(fù)議程序中適用稅收和解作出了原則規(guī)定;關(guān)于稅收承諾，盡管稅收現(xiàn)行立法缺乏直接規(guī)定，但是依據(jù)《優(yōu)化營商環(huán)境條例》的規(guī)定，地方各級人民政府及其所屬部門依法作出的政策承諾以及簽訂的合同有效，稅收承諾也應(yīng)當(dāng)具有約束力;預(yù)約定價(jià)是實(shí)踐中發(fā)展相對成熟的稅收征管契約，《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及國家稅務(wù)總局發(fā)布的涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)與關(guān)聯(lián)企業(yè)預(yù)約定價(jià)安排的規(guī)范性文件提供了基本依據(jù);稅收遵從協(xié)議是近年來稅收征管實(shí)踐中運(yùn)用契約工具實(shí)現(xiàn)征管目的的重要方式，《國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程（試行）》為稅收遵從協(xié)議的訂立實(shí)施提供了規(guī)范依據(jù)。

（四）稅收征管變革的背景緣由

稅收征管中契約工具的運(yùn)用還可以結(jié)合稅收行政領(lǐng)域的“放管服”改革背景加以考量。稅收征管改革的“放”表現(xiàn)在取消或減少稅務(wù)行政審批、減輕納稅人程序性的義務(wù)負(fù)擔(dān)以及豁免對納稅人的部分稅務(wù)監(jiān)督等一系列“放權(quán)”改革上。這種權(quán)力行使的謙抑立場為尋求征納雙方的信賴合作打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，而稅收征管中契約工具的運(yùn)用離不開稅收征納關(guān)系的轉(zhuǎn)變。稅收征管改革的“服”表現(xiàn)為一系列“方便且有利于納稅人”的服務(wù)便利化措施參見單飛躍：《納稅便利原則研究》，《中國法學(xué)》2019年第1期，第164頁。，其中既包括旨在降低納稅成本、簡便快捷的“形式方便”舉措，如稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人簽訂電子辦稅服務(wù)協(xié)議，亦涉及旨在穩(wěn)定納稅預(yù)期、克服納稅人遵從障礙的“實(shí)質(zhì)有利”手段，如稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人達(dá)成有關(guān)預(yù)約定價(jià)安排的共識(shí)。納稅服務(wù)使稅收征管中契約工具的運(yùn)用具有現(xiàn)實(shí)且可操作的作用場域，納稅服務(wù)的過程往往就是運(yùn)用契約工具實(shí)現(xiàn)征管目的的過程。稅收征管改革的“管”表現(xiàn)為權(quán)力范圍縮減之后稅收征管資源的重新配置與方向聚焦，它構(gòu)成契約工具運(yùn)用發(fā)展的深層誘因?！霸谶@個(gè)千變?nèi)f化的環(huán)境中，稅務(wù)管理部門更加迫切地需要有針對性并且有效地配置現(xiàn)有資源。”[荷]馬特海斯·阿靈克：《荷蘭大企業(yè)管理》，陳新譯，載《國際稅收》2016年第9期，第24頁。在缺乏充分授權(quán)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能普遍動(dòng)用強(qiáng)制性、威懾性模式解決問題參見Lars P. Feld & Bruno S. Frey， Tax Compliance as a Result of a Psychological Tax Contract： The Role of Incentives and Responsive Regulation， 29 Law and Policy 102，102-103（2007）.，而是需要尋求其他有針對性的靈活解決路徑。例如，將征管焦點(diǎn)集中在存在較高遵從風(fēng)險(xiǎn)的納稅人群體上，采取相對強(qiáng)制程度更高、適時(shí)監(jiān)控更緊密、苛加義務(wù)更明顯的管理措施;對遵從風(fēng)險(xiǎn)低的納稅人群體采取更信賴、更自治的方式引導(dǎo)其自我修正并持續(xù)達(dá)到自愿遵從的狀態(tài);對無遵從風(fēng)險(xiǎn)、信用級別高的納稅人群體，則保持權(quán)力不作為姿態(tài)，避免對納稅人不當(dāng)干擾。這種分級分類管理邏輯正是外化形成稅收服務(wù)承諾、稅收遵從協(xié)議，實(shí)施有針對性的稅收征管措施的內(nèi)在動(dòng)力。

三、契約工具運(yùn)用對稅收征管法治帶來的沖擊

契約工具的運(yùn)用意味著稅收征管行為模式的調(diào)整，折射出稅收征管權(quán)力認(rèn)知、稅收征納關(guān)系定位、稅收征管過程推進(jìn)、稅收爭端解決與問責(zé)機(jī)制方面的發(fā)展變化，這會(huì)對建立在既有征管模式基礎(chǔ)上的稅收征管法治帶來沖擊。

（一）稅收征管權(quán)力的多重面向與單一控權(quán)機(jī)制的不足

1.稅收征管權(quán)力的積極面向

運(yùn)用契約工具的稅收征管權(quán)力包含誠信推定、激發(fā)遵從意愿、提升遵從能力的正向價(jià)值。首先，納稅人的納稅行為在非有確鑿的相反證據(jù)予以證實(shí)并裁定之前，都應(yīng)當(dāng)被推定為誠實(shí)、善意、合法。對納稅人的誠信推定意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)在獲取確鑿的相反證據(jù)之前，不得采取命令服從式的強(qiáng)制性干涉或威懾行動(dòng)，而是尊重納稅人，放棄“預(yù)先對納稅人的道德水平和誠信程度作出不利于其人格的假設(shè)”朱大旗、李帥：《納稅人誠信推定權(quán)的解析、溯源與構(gòu)建——兼評〈稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）〉》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2015年第6期，第120頁。。在實(shí)際效果上，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人人格尊嚴(yán)的尊重和誠信信賴看似屬于消極不作為，但相對于施加強(qiáng)制的積極作為，更有助于促進(jìn)納稅人遵從?！叭绻悇?wù)機(jī)關(guān)對待納稅人就像以一個(gè)對等的當(dāng)事人而不是在層級性的關(guān)系中作為一個(gè)劣勢者對待，那么納稅人更有激勵(lì)誠實(shí)納稅。”Lars P. Feld & Bruno S. Frey， Tax Compliance as the Result of a Psychological Tax Contract： The Role of Incentives and Responsive Regulation， 29 Law and Policy 102，108（2007）.其次，在誠信推定的基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過利益誘導(dǎo)方式激發(fā)納稅人的遵從意愿，使納稅人自愿采取合乎稅法要求的行為。例如，稅收承諾通過對納稅人提供納稅申報(bào)相關(guān)服務(wù)，使其在履行納稅義務(wù)的過程中，享受納稅便利化服務(wù)并獲取守信激勵(lì)帶來其他領(lǐng)域的衍生利益，激發(fā)納稅人持續(xù)性的遵從意愿和誠信意識(shí);預(yù)約定價(jià)為納稅人預(yù)留稅收籌劃空間，使其對可能進(jìn)行的合乎稅法要求同時(shí)也有利于自身利益的交易安排持有合理預(yù)期，由此激發(fā)納稅人的主動(dòng)配合與自愿遵從。最后，對于雖有遵從意愿但是客觀上專業(yè)知識(shí)欠缺的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從誠信推定、意愿激發(fā)進(jìn)階到采取介入程度更深的稅收服務(wù)行動(dòng)，以彌補(bǔ)納稅人遵從能力的缺失。

在以侵益性為權(quán)力本質(zhì)認(rèn)知的傳統(tǒng)征管法治體系中，具有正向價(jià)值的稅收征管權(quán)力缺乏應(yīng)有地位。在傳統(tǒng)觀念中，稅收征管法治建構(gòu)的邏輯前提在于稅收征管行政權(quán)力是一種具有侵益性的消極性權(quán)力，與傳統(tǒng)上具有強(qiáng)制性并對行政相對人權(quán)益進(jìn)行減損乃至剝奪的其他消極行政權(quán)力歸屬于同一類型夜警國家模式或秩序行政權(quán)力包含的有限政府職能就將稅收與社會(huì)治安、國防外交并列。參見[德]哈特穆特·毛雷爾：《行政法學(xué)總論》，高家偉譯，法律出版社2000年版，第8頁。，因而被認(rèn)為須控制在一定限度之內(nèi)，由立法機(jī)關(guān)頒布具體明確的規(guī)則指引其行使。這就形成了對稅收征管行政權(quán)力施以單一維度的控權(quán)格局，實(shí)際上延續(xù)了行政法中對待行政權(quán)控制的傳統(tǒng)模式——在本質(zhì)上是一種制約政府權(quán)力的消極機(jī)制。參見[美]理查德·B.斯圖爾特：《美國行政法的重構(gòu)》，沈巋譯，商務(wù)印書館2002年版，第27頁。運(yùn)用契約工具的過程凸顯出稅收征管權(quán)力的正向價(jià)值，有必要重新審視既有稅收征管法治單一化控權(quán)機(jī)制的局限，適當(dāng)擴(kuò)張稅收征管權(quán)力空間，順應(yīng)契約化稅收行政管理的發(fā)展要求。

2.稅收征管權(quán)力的消極面向

契約方式本身僅僅表明稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)其征管目的的一種工具選擇，并不代表著其必然具有優(yōu)于強(qiáng)制性征管模式的先天優(yōu)勢，可以豁免于控權(quán)機(jī)制之外。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)施加給納稅人一方與實(shí)現(xiàn)該目的無關(guān)或不必要的負(fù)擔(dān)，例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)利用其在確定涉稅信息范圍、內(nèi)容、形式以及時(shí)機(jī)等方面的優(yōu)勢地位，要求納稅人提供與實(shí)現(xiàn)稅收遵從目的不相關(guān)或不必要的信息，就會(huì)增加納稅人的程序負(fù)擔(dān)，破壞征納雙方的協(xié)商合意基礎(chǔ)，甚至造成潛在經(jīng)濟(jì)利益損失或者企業(yè)信譽(yù)被否定性評價(jià)。另外，運(yùn)用契約工具實(shí)施稅收征管可能產(chǎn)生外部性效應(yīng)，例如，在稅收遵從協(xié)議中，由于是與個(gè)別具備一定資質(zhì)條件的大企業(yè)簽訂協(xié)議，可能面臨來自契約關(guān)系之外的公平性拷問，導(dǎo)致納稅人之間的不公平對待，契約工具的運(yùn)用是否會(huì)演變?yōu)樘囟ㄕ骷{主體之間尋求私利的暗箱操作，這一問題同樣值得警惕。

由此可見，契約工具運(yùn)用之下的稅收征管權(quán)有其合理擴(kuò)張的客觀要求，但與此相伴生的風(fēng)險(xiǎn)亦隨之增加，如何兼容契約化稅收行政背景下授權(quán)與控權(quán)的復(fù)合性規(guī)制目標(biāo)，有待進(jìn)一步作出回應(yīng)。

（二）征納主體的利益平衡與納稅人權(quán)利的有限保護(hù)

運(yùn)用契約工具實(shí)現(xiàn)稅收征管目的，推動(dòng)征納雙方從單純的管理與被管理向遵從引導(dǎo)、自覺選擇、信賴合作與積極參與的關(guān)系轉(zhuǎn)變，使雙方的利益對抗趨緩，朝向利益平衡的方向發(fā)展。這一轉(zhuǎn)變提升了納稅人的主體地位，使納稅人的利益訴求有機(jī)會(huì)通過一種協(xié)商談判、溝通對話的方式得以表達(dá)。但納稅人仍然面臨正當(dāng)利益被忽視甚至被侵犯的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致契約關(guān)系格局因雙方利益失衡而失去存續(xù)根基，有必要針對性地對納稅人權(quán)利給予保護(hù)。如果說在強(qiáng)制性征管模式之下，還可以借助既有控權(quán)機(jī)制在一定程度上彌補(bǔ)納稅人權(quán)利配置的不足，給予納稅人間接保護(hù)。那么，在采取非強(qiáng)制性的契約工具之后，原先適用于強(qiáng)制性征管方式的一套控權(quán)機(jī)制不敷其用，納稅人所能獲取的來自稅法規(guī)范層面的保護(hù)更為單薄。納稅人需要自行在契約框架內(nèi)爭取有利結(jié)果，而這取決于納稅人的談判能力、特定涉稅事項(xiàng)的利益關(guān)切程度、納稅人愿意付出的成本與預(yù)期利益之間的權(quán)衡等多種因素。實(shí)踐中，往往是那些實(shí)力雄厚、涉稅事項(xiàng)復(fù)雜、關(guān)切度高的大企業(yè)更有動(dòng)力啟動(dòng)或接納契約關(guān)系，亦更有可能在契約談判中為自己爭取有利結(jié)果，而那些同樣需要稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅服務(wù)的中小企業(yè)則面臨更高概率被推定為非誠信納稅人，進(jìn)而被施以強(qiáng)制性管理措施。

在現(xiàn)有征管法治體系內(nèi)，納稅人權(quán)利相對于稅收征管權(quán)力明顯配置不足。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法享有寬泛的稅務(wù)管理及稅款征收權(quán)力，而納稅人權(quán)利則集中于限定范圍內(nèi)的權(quán)利類型，并且其內(nèi)容帶有簡單延續(xù)憲法、一般行政法相關(guān)規(guī)定的痕跡，缺乏對稅收征管過程及征納關(guān)系特殊性構(gòu)造的制度回應(yīng)，更無法適應(yīng)契約工具運(yùn)用背景下納稅人權(quán)利配置的要求。例如，誠信推定是產(chǎn)生征納雙方互信的基礎(chǔ)，而稅收征管法并未將誠信推定作為一項(xiàng)權(quán)利對待，稅收征管法的立法修改動(dòng)向亦未顯示確定誠信納稅推定權(quán)的跡象。在奉行稅收征管強(qiáng)制性運(yùn)作模式的背景下，由于征納雙方被置于彼此拒斥、對抗性的關(guān)系平臺(tái)，要作出事先推定納稅人誠信的判斷較難實(shí)現(xiàn)，不過，稅收征管契約工具的運(yùn)用發(fā)展促使征納雙方頻繁互動(dòng)，誠信推定權(quán)的設(shè)立就顯得更加必要。

（三）過程參與的價(jià)值凸顯與征管程序機(jī)制的明顯滯后

過程參與不僅是稅制民主化發(fā)展的標(biāo)志，而且在運(yùn)用契約工具實(shí)現(xiàn)征管目的的實(shí)踐中凸顯出其特殊價(jià)值——促進(jìn)征管資源優(yōu)化配置?！皡⑴c可以改進(jìn)信息基礎(chǔ)從而提升決定的質(zhì)量”[美]朱迪·弗里曼：《合作治理與新行政法》，畢洪海等譯，商務(wù)印書館2010年版，第41頁。 ，在經(jīng)濟(jì)交易形式日趨復(fù)雜的背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取相關(guān)信息的能力面臨更大挑戰(zhàn)。“稅法執(zhí)行對收集納稅人工作和私人領(lǐng)域的精確數(shù)據(jù)和詳細(xì)內(nèi)容的要求越多，財(cái)政管理就越依賴納稅人的協(xié)作意愿和誠實(shí)以及他們對履行基本義務(wù)的理解?！盵德]迪特爾·比爾克：《德國稅法教科書》，徐妍譯，北京大學(xué)出版社2018年版，第19頁。以契約工具實(shí)施稅收征管創(chuàng)造了過程參與的契機(jī)，如稅收遵從協(xié)議中主動(dòng)披露相關(guān)涉稅信息，稅收服務(wù)承諾中自我更正申報(bào)，預(yù)約定價(jià)中提供用以確定法定義務(wù)的關(guān)鍵事實(shí)或計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)等。在納稅人參與的基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以保持權(quán)力的謙抑立場，不對納稅人的納稅行為動(dòng)輒作出不利預(yù)設(shè)，從而整體上減少征管資源投入規(guī)模或者至少降低其啟動(dòng)頻率;同時(shí)調(diào)整有限征管資源的投入結(jié)構(gòu)，從事后糾紛解決向事前、事中稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)化解及納稅服務(wù)傾斜，降低納稅人遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本，使有限征管資源更好地集中于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

過程參與的重要性要求稅收征管法治作出回應(yīng)，增強(qiáng)稅收征管程序的交互性與參與度。審視現(xiàn)有相關(guān)立法，可以發(fā)現(xiàn)：一方面，過程參與的前提即公開性阻滯。契約發(fā)生在特定征納雙方之間，雙方的信息傳遞以及利益流動(dòng)以相互信賴、個(gè)別化處理為基礎(chǔ)，因而契約過程天然具有相對性、封閉性傾向，但同時(shí)其處理的納稅事項(xiàng)又關(guān)聯(lián)稅收利益分配，對契約關(guān)系之外的其他納稅人產(chǎn)生影響。為防止契約過程演變?yōu)檎骷{主體的暗箱操作損及第三人利益，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行信息披露。但事實(shí)上，公開程序目前只是相關(guān)制度供給中極為有限的部分，并且還須平衡與契約關(guān)系中納稅人秘密信息保護(hù)之間的利益沖突。另一方面，過程參與的自我修正機(jī)能缺失。當(dāng)出現(xiàn)足以影響契約關(guān)系存續(xù)的重要情勢變更時(shí)，如何處理契約關(guān)系走向？是直接終止契約，還是啟動(dòng)替代解決機(jī)制？按照相關(guān)規(guī)定，更多是由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接啟動(dòng)具有強(qiáng)制執(zhí)行效力的替代解決機(jī)制，或者作出模糊化規(guī)定參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第64號），2016年10月11日發(fā)布。 ，并未提供有效的自我修正補(bǔ)救機(jī)制，一旦出現(xiàn)某些有可能打破契約正常運(yùn)行的特殊情勢，就會(huì)使契約關(guān)系處于不穩(wěn)定狀態(tài)。相對人的參與度被視為評價(jià)契約工具實(shí)施效能的重要標(biāo)準(zhǔn)參見Peter Vincent-Jones， Contractual Governance： Institutional and Organizational Analysis， 20 Oxford Journal of Legal Studies 317，351（2000）.，而現(xiàn)有稅收征管程序設(shè)計(jì)為保障稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管權(quán)力進(jìn)行了較多傾斜，對于納稅人參與有所忽視。

（四）雙向調(diào)節(jié)的問責(zé)進(jìn)路與單方問責(zé)的路徑依賴

問責(zé)機(jī)制既是強(qiáng)制性征管模式的標(biāo)配，又應(yīng)當(dāng)是稅收征管契約工具運(yùn)用中的重要部分，現(xiàn)實(shí)情況卻是相關(guān)實(shí)踐與理論都處于滯后狀態(tài)。實(shí)踐中，還未觀測到征納關(guān)系一方或雙方由于違反契約安排而被問責(zé)的典型實(shí)例，而學(xué)術(shù)界亦只有零星針對特定契約類型的討論。

稅收征管中契約工具的運(yùn)用顯示出稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人實(shí)施稅收征管、納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反向監(jiān)督的雙向調(diào)節(jié)過程，征納雙方基于稅法規(guī)范以及契約關(guān)系框架的設(shè)定而各自享有一定權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)。與此相應(yīng)，雙方行為的規(guī)范性都應(yīng)當(dāng)接受外部力量審查，征納主體都有可能承擔(dān)責(zé)任。強(qiáng)制性征管模式下的問責(zé)機(jī)制實(shí)際為單方針對稅務(wù)機(jī)關(guān)的一套責(zé)任追究程序，主要包括行政復(fù)議與行政訴訟。兩者對于規(guī)范稅收征管行為都具有重要意義，尤其是稅務(wù)行政訴訟，作為行政權(quán)力外的干預(yù)力量，對于征納關(guān)系的平衡有著積極影響，但是稅務(wù)行政訴訟對于契約雙邊關(guān)系的調(diào)整存在局限。從現(xiàn)實(shí)層面觀察，《行政訴訟法》將特定類型的行政契約納入行政訴訟受案范圍并未取得預(yù)期成效，真正進(jìn)入司法審查程序的行政契約非常罕見。章志遠(yuǎn)：《邁向公私合作型行政法》，載《法學(xué)研究》2019年第2期，第151頁?？梢?，即便是有限地為行政訴訟法所吸納，實(shí)際運(yùn)用空間也非常局促。同時(shí)，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)開始重視事前事中征管資源配置，強(qiáng)化稅務(wù)糾紛的防控，運(yùn)用契約工具的過程又具有加強(qiáng)征納雙方合作信賴、最大限度減少糾紛的作用，因而實(shí)踐中并未見到進(jìn)入行政訴訟的實(shí)例，客觀上減弱了對訴訟化爭端解決方式的制度需求。

四、稅收征管中契約工具運(yùn)用的法治進(jìn)路

（一）收放兼容的稅收征管權(quán)力控制

稅收征管行政權(quán)力是推動(dòng)契約工具實(shí)踐運(yùn)用之必需，但須對其設(shè)置適當(dāng)?shù)慕缦?，防止其借助契約工具運(yùn)用中的優(yōu)勢地位而恣意行權(quán)，偏離稅收征管正當(dāng)目的?；诖?，有必要超越單純控權(quán)機(jī)理，整合對權(quán)力靈活性與權(quán)力約束性兩方面的制度需求，實(shí)施收放兼容的復(fù)合性稅收征管權(quán)力控制。

1.秉持比例原則

在行政法領(lǐng)域，衡量權(quán)力手段對于目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的適當(dāng)性（公權(quán)力行為手段是否有助于促進(jìn)目的實(shí)現(xiàn)）、必要性（公權(quán)力主體運(yùn)用的手段造成的損害是否最小）以及均衡性（公權(quán)力手段增進(jìn)的公共利益與造成的損害是否成比例）的基本準(zhǔn)則被概括為比例原則。參見劉權(quán)：《目的正當(dāng)性與比例原則的重構(gòu)》，載《中國法學(xué)》2014年第4期，第134頁。 在稅法領(lǐng)域，學(xué)界較早便指出“比例原則有助于有效壓縮征稅自由裁量權(quán)在行使過程中恣意與專橫的空間，稅法應(yīng)盡快確立比例原則。”施正文：《論稅法的比例原則》，載《涉外稅務(wù)》2004年第2期，第30頁。 運(yùn)用契約工具實(shí)施稅收征管使得稅收行政的裁量空間有所擴(kuò)張，如何激勵(lì)其發(fā)揮正向價(jià)值，同時(shí)克服權(quán)力運(yùn)行產(chǎn)生的消極影響，可以從比例原則之適當(dāng)性、必要性、均衡性三個(gè)維度加以分析。首先，權(quán)力手段與目的實(shí)現(xiàn)之適當(dāng)性維度。這是確定在什么范圍以及何種情況下采取契約工具應(yīng)當(dāng)考慮的基本因素。在稅收征管相關(guān)立法已經(jīng)就采取某種強(qiáng)制性征管手段的條件、范圍、方式等作出明確規(guī)定的情況下，為遏制稅款流失風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)遵循稅法規(guī)定及時(shí)規(guī)范地行使征管權(quán)力，采取與該征管目的相適應(yīng)的措施。在非法定必須采取強(qiáng)制性征管手段的情況下，基于促進(jìn)納稅遵從、增強(qiáng)利益誘導(dǎo)、穩(wěn)定征納預(yù)期等目的需要，可以采取契約化的方式。概言之，應(yīng)使征管權(quán)限的設(shè)置及其征管手段的選取與目的定位具有更強(qiáng)的適配性。其次，權(quán)力手段與后果影響之必要性維度。稅收權(quán)力手段對納稅人及利害關(guān)系第三人造成的損害應(yīng)盡可能降到最低限度。如果選取協(xié)調(diào)、協(xié)商、約談、聽證等交互性手段可以應(yīng)對納稅人出現(xiàn)的不誠信行為，有效化解矛盾，推動(dòng)雙方繼續(xù)合作，那么就不宜單方變更、解除契約乃至動(dòng)用強(qiáng)制性征管手段。最后，權(quán)力手段、目的實(shí)現(xiàn)與后果影響之綜合考量的均衡性維度。均衡性亦被稱為狹義的比例原則，反映稅收權(quán)力手段與目的實(shí)現(xiàn)之匹配精神。例如，對納稅人的信息獲取，需要兼顧納稅人隱私保護(hù)與實(shí)現(xiàn)稅收征管目的的制度需求，屬于納稅人商業(yè)秘密且與實(shí)現(xiàn)稅收征管目的不相關(guān)的隱私信息不應(yīng)當(dāng)披露。即便與稅收征管目的相關(guān)而被稅務(wù)機(jī)關(guān)所知悉，稅務(wù)機(jī)關(guān)也負(fù)有保密義務(wù)，以確保納稅人讓渡自身信息利益不會(huì)因?qū)崿F(xiàn)稅收征管目的而遭受重大影響。

2.構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范

標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范相對于規(guī)則規(guī)范而言，后者包含嚴(yán)格的行為模式與法律后果結(jié)構(gòu)模式，一定的行為模式直接明確對應(yīng)一定的法律后果。標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范則是“提供一個(gè)抽象的判斷標(biāo)準(zhǔn)”確立行為模式，“需要根據(jù)具體情況或特殊對象加以解釋和適用”，進(jìn)而明確其法律后果。參見湯潔茵：《稅法續(xù)造與稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)機(jī)制》，載《法學(xué)研究》2016年第5期，第79頁。 針對稅收征管中契約工具運(yùn)用的權(quán)力控制，典型的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范是信賴?yán)姹Ｗo(hù)。一方面，信賴?yán)姹Ｗo(hù)提供了契約工具運(yùn)用中的行政裁量空間，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要結(jié)合特定契約的締結(jié)和履行狀況、信賴?yán)娴拇笮〉榷喾N因素進(jìn)行判斷，留下的裁量自由度較大。另一方面，信賴?yán)姹Ｗo(hù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范又提供了與確定性目標(biāo)相關(guān)的約束機(jī)制。稅法確定性是納稅人信賴?yán)尜囈越⒌幕A(chǔ)，基于信賴?yán)姹Ｗo(hù)的規(guī)范要求，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)將采取的涉稅事項(xiàng)處置方式、承諾兌現(xiàn)、服務(wù)提供等行動(dòng)抱有信賴，并據(jù)以安排實(shí)施交易或投資等活動(dòng)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)放棄承諾或怠于履行，或采取與征管目的不相符的其他行動(dòng)，就可能危及稅法確定性以及納稅人信賴?yán)?，因此，納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)會(huì)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行動(dòng)產(chǎn)生一定約束作用。

（二）多維度與多層次的稅收征管權(quán)利配置

契約工具的運(yùn)用彰顯了征納利益平衡發(fā)展的趨勢，為完善稅收征管權(quán)利配置提供了契機(jī)。有必要擴(kuò)展現(xiàn)有稅收征管法治的有限保護(hù)空間，建構(gòu)多維度的納稅人權(quán)利體系與多層次的納稅人權(quán)利結(jié)構(gòu)，填補(bǔ)契約工具運(yùn)用中的權(quán)利缺憾。

1.多維度的權(quán)利體系

基于納稅人行使權(quán)利的消極或積極狀態(tài)，可劃分為納稅人防御性權(quán)利與主動(dòng)性權(quán)利。防御性權(quán)利主要指納稅人不主動(dòng)行使而用以抵御稅收權(quán)力不當(dāng)侵?jǐn)_的權(quán)利，典型如誠信納稅推定權(quán)。該權(quán)利具有被動(dòng)防御性，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏確鑿證據(jù)而懷疑納稅人納稅行為的誠實(shí)善意并采取強(qiáng)制性行動(dòng)時(shí)，才現(xiàn)實(shí)地發(fā)揮其阻抑權(quán)力行使的作用。納稅人防御性權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)保持權(quán)力克制謙抑的立場，但并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)完全消極不作為，稅務(wù)機(jī)關(guān)須核實(shí)納稅人提供的信息并對所主張的納稅人行為瑕疵承擔(dān)舉證責(zé)任。同時(shí)對納稅人而言，盡管不主動(dòng)行使權(quán)利，但不排斥其應(yīng)盡的義務(wù)，納稅人須依不同類型契約化管理工具的要求，提供涉稅事項(xiàng)相關(guān)信息，并保證所披露信息的真實(shí)性、合法性。納稅人主動(dòng)性權(quán)利主要反映納稅人積極主動(dòng)行使的權(quán)利形態(tài)，如納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為其提供的涉稅信息保密、知悉非涉密涉稅信息、參與契約協(xié)商談判等。

2.多層次的權(quán)利結(jié)構(gòu)

我國《稅收征收管理法》對納稅人權(quán)利內(nèi)容有所反映（主要是納稅人的主動(dòng)性權(quán)利），其普遍適用于所有稅收征管模式，由此形成的納稅人權(quán)利可以看作運(yùn)用契約工具過程中的納稅人基礎(chǔ)權(quán)利。除此之外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)契約工具的實(shí)踐發(fā)展需要，對基礎(chǔ)權(quán)利的內(nèi)涵進(jìn)行擴(kuò)展補(bǔ)充或者創(chuàng)設(shè)新的權(quán)利。例如，《稅收征收管理法》規(guī)定的納稅人保密權(quán)為稅務(wù)機(jī)關(guān)保守納稅人秘密設(shè)定了法定最低界限，而運(yùn)用契約工具之后，納稅人提供的涉稅信息往往高于法定的申報(bào)披露標(biāo)準(zhǔn)，因而納稅人保密權(quán)覆蓋的信息范圍亦應(yīng)有所擴(kuò)展。在稅收征管法立法修改動(dòng)向中凸顯的納稅人參與權(quán)，其本意是納稅人參與稅收法律規(guī)則制定的權(quán)利，而在契約工具運(yùn)用的場域下，納稅人的參與權(quán)體現(xiàn)為參與契約協(xié)商談判的權(quán)利，這就要求對納稅人權(quán)利賦予新的內(nèi)涵。總之，有必要對普遍適用的納稅人權(quán)利內(nèi)涵進(jìn)行擴(kuò)展調(diào)整，由此形成稅收征管中運(yùn)用契約工具的納稅人核心權(quán)利。此外，還存在普遍適用的納稅人權(quán)利形態(tài)中尚未覆蓋而屬于特定契約類型的權(quán)利，如納稅人申請預(yù)約定價(jià)預(yù)備會(huì)談的權(quán)利、申請稅收遵從協(xié)議續(xù)簽的權(quán)利等便屬于此種情形，可概括為稅收征管中運(yùn)用契約工具的納稅人特定權(quán)利。對于該層次的納稅人權(quán)利，部分反映在國家稅務(wù)總局制定的專門規(guī)范性文件中，但整體而言處于未被識(shí)別的狀態(tài)。納稅人權(quán)利譜系由此形成納稅人基礎(chǔ)權(quán)利（普遍適用于稅收征管領(lǐng)域的權(quán)利）、納稅人核心權(quán)利（適用于稅收征管契約工具運(yùn)用過程的權(quán)利）與納稅人特定權(quán)利（適用于特定稅收征管契約工具的納稅人權(quán)利）的三維結(jié)構(gòu)。無論對處于何種層次的納稅人權(quán)利而言，妥當(dāng)?shù)姆绞绞峭ㄟ^稅收征管法或?qū)ｉT立法，以法定化方式予以明確。多層次的權(quán)利結(jié)構(gòu)既有利于避免在個(gè)別契約談判中漠視納稅人權(quán)利保護(hù)的情況，平衡征納雙方利益，促進(jìn)納稅人之間的公平對待，又有利于節(jié)省契約關(guān)系中分別協(xié)商帶來的交易成本。

（三）適應(yīng)過程參與的稅收征管程序優(yōu)化

稅收征管法包含兩大基本程序機(jī)制，即稅額確定、稅款征收、稅務(wù)檢查、稅務(wù)處罰等行政管理程序，與稅務(wù)復(fù)議、稅務(wù)訴訟救濟(jì)程序。兩種程序所設(shè)定的納稅人主要是作為強(qiáng)制性權(quán)力作用對象的被管理者以及權(quán)利受到侵害后的被救濟(jì)者。與此不同，稅收征管中契約工具的運(yùn)用彰顯了納稅人對稅收權(quán)力運(yùn)行過程的參與，有必要優(yōu)化適應(yīng)過程參與的稅收征管程序機(jī)制。

1.納稅人多元參與方式的確認(rèn)

納稅人可以通過多種方式參與稅收征管契約工具的運(yùn)用過程，包括納稅人自身通過利益權(quán)衡而啟動(dòng)一定程序的參與，主動(dòng)謀求降低征納主體間的對抗，如預(yù)約定價(jià);基于稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的開放性機(jī)會(huì)而參與，稅務(wù)機(jī)關(guān)面向不特定納稅人群體開放參與途徑和參與條件，納稅人自主選擇決定參與，如稅收服務(wù)承諾;基于征納雙方相互諒解而參與，征納雙方以共同參與的程序機(jī)制替代稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)主義模式下的調(diào)查程序，如稅收和解;納稅人競爭性參與，主要體現(xiàn)在限定參與資格的稅收遵從契約中，納稅人須盡力規(guī)范其內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制管理體系，提升自身遵從度水平，以便在潛在納稅人群體中脫穎而出，達(dá)到稅務(wù)機(jī)關(guān)評估標(biāo)準(zhǔn)，并在符合資質(zhì)條件后持續(xù)性達(dá)到相關(guān)遵從度要求。

2.納稅人參與保障機(jī)制的建立

要促進(jìn)納稅人參與，就需要提供有效的保障機(jī)制，克服納稅人參與的障礙。其中，公開機(jī)制對于促進(jìn)納稅人參與顯得尤為重要。第一，納稅人的部分參與活動(dòng)建立在稅務(wù)機(jī)關(guān)事先公開有關(guān)信息的基礎(chǔ)上，納稅人只有通過提前了解契約訂立條件、參與途徑、形式要件等方面的內(nèi)容，才便于自主作出權(quán)衡與選擇。第二，納稅人對于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的參與資質(zhì)評價(jià)、優(yōu)先性排序或者其他有可能影響納稅人潛在參與機(jī)會(huì)的決定，有要求其公開的內(nèi)在需求，便于納稅人有針對性地作出修正以爭取新的機(jī)會(huì)。第三，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的評判或決定可能會(huì)涉及對多名符合資格的競爭者進(jìn)行利益分配，或者對其他納稅人涉稅事項(xiàng)的處理產(chǎn)生潛在影響，為公正對待，促使其作出評判或決定時(shí)更加審慎，亦有必要要求稅務(wù)機(jī)關(guān)公開信息，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)附加說明理由。除此之外，對于納稅人或者受到契約關(guān)系影響的第三方提出的異議，應(yīng)當(dāng)通過包容性的協(xié)商程序納入反饋回應(yīng)通道，為主體間的利益調(diào)節(jié)提供制度平臺(tái)。

（四）面向雙向調(diào)節(jié)的稅收征管爭端解決與責(zé)任拓補(bǔ)

應(yīng)當(dāng)跳出依賴司法審查與訴訟程序的傳統(tǒng)機(jī)制，探究面向契約雙向關(guān)系特點(diǎn)的爭端解決與問責(zé)機(jī)制。

1.重視訴訟外的爭端解決機(jī)制

傳統(tǒng)行政訴訟在這一領(lǐng)域極少適用，訴訟外來自上級稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)、征納雙方之間的協(xié)商機(jī)制表現(xiàn)活躍。按照對非訴或替代性糾紛解決機(jī)制的一般理解，其具有參與主體的平等性、程序啟動(dòng)的自愿性、解決方式的可選擇性以及推進(jìn)過程的效率性等特點(diǎn)，因而不僅受到私法領(lǐng)域的青睞，而且進(jìn)入日益倡導(dǎo)行政權(quán)力與相對人利益平衡的公法領(lǐng)域。稅收征管實(shí)踐便見證了這一變化趨勢。稅法學(xué)界較早就開始關(guān)注稅務(wù)爭議的替代性解決機(jī)制問題，并將稅收契約作為運(yùn)用稅務(wù)爭議替代性解決機(jī)制的主要領(lǐng)域。參見陳少英、許峰：《稅務(wù)爭議替代性解決機(jī)制探析》，載《北方法學(xué)》2008年第5期，第87頁。 稅務(wù)爭議的非訴或替代性解決方式包括調(diào)解、中立性評估和行政仲裁等方式，稅收征管法有必要在繼續(xù)完善行政復(fù)議、行政訴訟傳統(tǒng)機(jī)制的同時(shí)，吸納更多元化的非訴解決途徑，適應(yīng)稅收征管中契約工具的運(yùn)用需要。

2.補(bǔ)充失信納稅人信譽(yù)責(zé)任

在強(qiáng)制性征管模式下，納稅人責(zé)任直接對應(yīng)于不依法履行納稅義務(wù)，而在運(yùn)用契約工具的背景下，納稅人責(zé)任直接對應(yīng)于不履行契約義務(wù)，契約義務(wù)構(gòu)成對法定納稅義務(wù)的輔助、補(bǔ)充和擴(kuò)展。因此，不宜將針對納稅人法定納稅義務(wù)的責(zé)任機(jī)制（主要是與稅款繳納相關(guān)的滯納金、罰款等金錢罰）直接套用在運(yùn)用契約工具實(shí)施稅收征管的過程中，否則可能出現(xiàn)目的定位與手段不匹配的問題。契約本身的訂立對于納稅人除了意味著可以換取稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅服務(wù)或者其他便利，更重要的是獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)對其稅收遵從形象的正面評價(jià)，這不僅對于維系當(dāng)下的合作信賴關(guān)系有利，而且有助于形成持續(xù)良性運(yùn)作的營商“微環(huán)境”。如果納稅人違約最終使契約關(guān)系解除，不僅失去預(yù)期利益而且還使自身信譽(yù)遭受否定性評價(jià)，后期還會(huì)增加被稅務(wù)機(jī)關(guān)施以高強(qiáng)度征管或者限制參與締結(jié)契約資格的可能。這些源自契約解除行動(dòng)的連鎖反應(yīng)會(huì)對納稅人產(chǎn)生類似于納稅信用評價(jià)聲譽(yù)罰（失信懲戒）的效應(yīng)。鑒于此，可以進(jìn)一步優(yōu)化目前實(shí)行的納稅信用評價(jià)管理機(jī)制，將其調(diào)整的信用評價(jià)范圍擴(kuò)展至運(yùn)用契約工具的稅收征管過程。由于這一過程中信譽(yù)評價(jià)具有相對性、特定性，對其產(chǎn)生的懲戒效應(yīng)尤其是聯(lián)合懲戒應(yīng)當(dāng)有所限定，主要集中在稅收征管相關(guān)活動(dòng)領(lǐng)域。

3.強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴?yán)姹Ｗo(hù)責(zé)任

信賴?yán)姹Ｗo(hù)起到了標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的兜底控權(quán)作用，同時(shí)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)靈活性，有利于強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)誠信履職、信守契約。但標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范相對于嚴(yán)格規(guī)則在條件適用與法律效果的對應(yīng)性上并不是完全明晰和確定的，還需要考量稅收信賴?yán)媸欠裥纬桑芊駬?jù)此主張稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)責(zé)任，進(jìn)而確定稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)信賴?yán)姹Ｗo(hù)責(zé)任的基本形式。一般認(rèn)為，構(gòu)成稅收信賴?yán)姹Ｗo(hù)的基本要件包括：稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的一定行為使納稅人產(chǎn)生合理信賴，納稅人基于該合理信賴實(shí)施了行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)否定或撤回原行為的效力并且導(dǎo)致納稅人損失幾個(gè)方面。強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴?yán)姹Ｗo(hù)既是落實(shí)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范、平衡征納關(guān)系之必需，同時(shí)為開辟傳統(tǒng)行政法律責(zé)任之外的新責(zé)任形式提供了可能，如針對具體經(jīng)濟(jì)利益受損的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償以及針對納稅人信用水平被不當(dāng)貶損而進(jìn)行信用修復(fù)等。稅收征管法應(yīng)當(dāng)預(yù)留責(zé)任制度變遷的空間，為稅收征管契約工具的有序運(yùn)用和發(fā)展提供保障。

六、結(jié)語

以契約工具實(shí)現(xiàn)稅收征管目的具有理論支撐與實(shí)踐根基，但是沖擊了傳統(tǒng)立足于強(qiáng)制性征管之上的稅收征管法治體系。如何應(yīng)對稅收征管中契約工具運(yùn)用帶來的新問題，為其有序發(fā)展提供制度保障，亟待作出進(jìn)一步回應(yīng)。本文的基本結(jié)論是：其一，契約工具的運(yùn)用促使稅收征管權(quán)力從單一的侵益性定位向包含信賴、激勵(lì)、助益的積極面向與滋生新風(fēng)險(xiǎn)的消極面向轉(zhuǎn)變。有必要實(shí)施收放兼容的稅收征管權(quán)力控制，為契約化稅收行政背景下的征管權(quán)擴(kuò)張?zhí)峁┖侠砜臻g，同時(shí)克服其消極影響。其二，契約工具的運(yùn)用推動(dòng)稅收征納主體之間從管理與被管理關(guān)系向更多體現(xiàn)征納利益平衡的方向發(fā)展。有必要提升納稅人的主體地位，強(qiáng)化納稅人權(quán)利保護(hù)，構(gòu)建適應(yīng)契約工具發(fā)展需要的多維度納稅人權(quán)利體系與多層次納稅人權(quán)利結(jié)構(gòu)。其三，契約工具的運(yùn)用要求稅收征管過程從稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)實(shí)施向注重吸納納稅人參與轉(zhuǎn)變。有必要優(yōu)化適應(yīng)過程參與要求的稅收征管程序機(jī)制，確認(rèn)多元化的參與方式，完善過程參與保障機(jī)制。其四，契約工具的運(yùn)用催生稅收爭端解決與問責(zé)機(jī)制的變革需求。有必要面向契約工具雙向調(diào)節(jié)的特點(diǎn)，尋求稅收爭端解決的機(jī)制創(chuàng)新與責(zé)任拓補(bǔ)，促進(jìn)契約工具的規(guī)范運(yùn)用與有序發(fā)展。

On the Application of and Legal Responses to Contractual Tools in Tax Collection and Management

CHEN Zhi

（Southwest University of Political Science and Law，Chongqing 401120， China）

Abstract：In the theoretical structure of traditional tax law， the operation mechanism of tax collection and management is based on the mandatory and unpaid characteristics of tax and the tax law as a mandatory law， emphasizing the exercise of tax power according to law， which seems to rule out the possibility of contract in the process of tax collection and management. However， in practice， as a form of private law， the contract may not only integrate into the powerful relationship structure and form a variety of contract forms， but also become a tool to achieve the purpose of tax collection and management and play a positive role in ensuring tax collection， guiding taxpayers to comply voluntarily and regulating the interest relationship between tax collectors and payers. However， the use of contractual tools has an impact on the tax law system. It needs to be comprehensively dealt with by expanding the way of tax collection and management control， improving the allocation of taxpayers rights， optimizing tax collection and management procedures， and constructing a dispute settlement and accountability mechanism suitable for the characteristics of contractual tools.

Key Words：tax collection and management; contractual? tools; power of tax collection and management; taxpayers rights

本文責(zé)任編輯：邵海

收稿日期：2021-04-05

基金項(xiàng)目：教育部人文社科規(guī)劃基金項(xiàng)目“應(yīng)對突發(fā)公共事件的財(cái)稅法應(yīng)急保障研究”（21YJA820007）

作者簡介：陳治（1978），女，重慶人，西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院教授，法學(xué)博士。

①參見張美中：《稅收契約理論研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2007年版;李剛：《契約精神與中國稅法的現(xiàn)代化》，載《法學(xué)評論》2004年第4期，第35-42頁;李大慶：《財(cái)稅體制科學(xué)化與稅收程序契約化的法律路徑——兼評我國〈稅收征管法〉的修改》，載《稅務(wù)研究》2014年第6期，第51-55頁。

②參見[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛等譯，中國檢察出版社2001年版，第161頁。