高志玥 張皓

一、引言

企業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展與資本市場運作有著直接的聯(lián)系，而資本市場也是開展審計工作的重要基礎(chǔ)，所以審計工作與企業(yè)創(chuàng)新也有較強的關(guān)聯(lián)性。在審計過程中，注冊會計師是對資本市場運作進行審計的主體，為多種經(jīng)濟活動提供必要的審計與鑒證服務(wù)，這也是維護資本市場正常運作，確保公眾利益的主要依托。注冊會計師的審計質(zhì)量是會計師事務(wù)所核心競爭力的根本，同時也對企業(yè)的經(jīng)濟活動產(chǎn)生較大的影響。

創(chuàng)新作為企業(yè)生存與發(fā)展的靈魂一直備受學術(shù)界關(guān)注。較強的創(chuàng)新能力不僅能有效提升企業(yè)的核心競爭力，使企業(yè)立足于當今激烈的競爭市場中，更是國家經(jīng)濟快速發(fā)展與建設(shè)現(xiàn)代經(jīng)濟體系的助推力。為落實國家戰(zhàn)略布局，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》，強調(diào)為鼓勵中小企業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新，將其技術(shù)開發(fā)費用進行稅前扣除，以減輕企業(yè)的賦稅負擔，為中小企業(yè)的創(chuàng)新活動提供政策溫床。盡管如此，由于企業(yè)創(chuàng)新活動的周期長、高風險、高回報特性，這種經(jīng)濟行為往往也成為外部審計師審計過程中關(guān)注的焦點。由此引發(fā)了一系列的思考，在目前審計結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀下，我國企業(yè)的創(chuàng)新活動會受到怎樣的影響呢？且會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量如何？審計質(zhì)量是否會進一步影響企業(yè)的創(chuàng)新活動呢？基于此，本文就這些問題展開進一步的研究。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）市場集中度與審計質(zhì)量

我國中小會計師事務(wù)所眾多，主要服務(wù)于我國眾多的中小企業(yè)。中小企業(yè)為了獲得更好的生存機會，往往對高質(zhì)量的審計需求較少，且我國資本市場制度安排也體現(xiàn)為對獨立審計需求的缺乏（DeFond等，2000），在此外部環(huán)境之下，審計師的獨立性更易受到其他因素的影響，從而影響到審計質(zhì)量。同時，全球知名度較高的會計師事務(wù)所數(shù)量較少，審計市場競爭較為激烈，會計師事務(wù)所為了獲取更多的審計市場份額會將更多的主動權(quán)交給審計客戶，因此，為了迎合客戶需求也是造成審計質(zhì)量低下的一個重要原因。鑒于此，為了提升審計質(zhì)量，在相關(guān)政策支持下，為進一步營造良好的審計市場氛圍，審計市場發(fā)生了幾次較大規(guī)模的吸收合并行為。這種吸收合并行為的直接結(jié)果是更多的大規(guī)模會計師事務(wù)所出現(xiàn)，較小規(guī)模的事務(wù)所被吞并，最終形成較為集中的審計市場。根據(jù)規(guī)模經(jīng)濟理論，企業(yè)擴大生產(chǎn)規(guī)模后市場占有率將不斷提升，市場競爭也將更為激烈。在自由競爭的市場中，相同領(lǐng)域的競爭者會開展相互競爭，而審計市場目前的規(guī)模效應(yīng)正呈現(xiàn)出逐漸遞增的特點，會計師事務(wù)所在追求經(jīng)濟效益的同時也會導致整個市場出現(xiàn)趨同化的問題，這也將促進整個審計市場競爭活力的不斷提升，從而進一步提升審計質(zhì)量（溫毓敏，2016）。此外，隨著大型會計師事務(wù)所的審計市場集中度不斷提升，這也將減少內(nèi)部競爭和議價能力較弱的問題，并且大型會計師事務(wù)所匯集了各方面的資源，為注冊會計師的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素養(yǎng)提升奠定了更加堅實的基礎(chǔ)，因此提升審計市場集中度將對審計質(zhì)量產(chǎn)生積極的促進作用。鑒于上述分析，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：在控制其他條件情況下，審計市場集中度越高，審計質(zhì)量越高。

（二）審計質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新

一方面，存在較為嚴重的代理問題的企業(yè)內(nèi)部，管理層更有可能利用職權(quán)做出有利于自身私利的行為決策，而忽視企業(yè)和股東的利益。另一方面，為了獲取更豐厚的績效工資，企業(yè)管理層更傾向于將資金投入周期短的項目，以此能在年末獲取較高的績效工資。而企業(yè)的創(chuàng)新活動具有周期長、高投入、高回報的特性（李四海和高麗，2014），因此管理層往往不愿意將資金投入周期長的企業(yè)創(chuàng)新活動。

審計是股東監(jiān)督管理層經(jīng)營行為和公司治理的有效途徑，高質(zhì)量的審計一方面能降低企業(yè)信息的不透明程度，并且為代理雙方提供更加準確且真實的會計信息，緩解企業(yè)的內(nèi)部代理問題，將管理層行為曝露在利益相關(guān)者的監(jiān)督之下，從而規(guī)范企業(yè)管理層決策，減少管理層的短視行為。另一方面高質(zhì)量的審計能為資本市場的現(xiàn)有投資者以及潛在投資者傳遞企業(yè)真實的財務(wù)信息，增強投資者的投資意愿，進一步緩解企業(yè)面臨的融資約束，為企業(yè)的創(chuàng)新活動提供充足的資金保障。

鑒于上述分析，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)2：在控制其他條件下，審計質(zhì)量能夠顯著提高企業(yè)創(chuàng)新。

（三）審計市場集中度、審計質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新

目前學術(shù)界鮮有文獻研究審計市場集中度與企業(yè)創(chuàng)新的關(guān)系，多數(shù)學者認為審計市場集中度主要與審計質(zhì)量相關(guān)。過度的競爭會導致事務(wù)所出現(xiàn)多種違規(guī)操作問題，導致審計獨立性下降，無法提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。因此，在審計市場集中度較高的情況下，大型會計師事務(wù)所擁有更多的資源能夠提供更加專業(yè)的審計服務(wù)，會計師事務(wù)所及注冊會計師也更加注重自身的聲譽，從而為資本市場提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)。

而高質(zhì)量的審計服務(wù)為高質(zhì)量的會計信息提供保證，以外部治理的視角來解決企業(yè)內(nèi)部代理問題，從而使企業(yè)的管理層以長遠的視角看待問題，提升企業(yè)管理層對技術(shù)創(chuàng)新的重視；從高質(zhì)量審計產(chǎn)生的會計信息來看，審計信息的傳遞也能夠讓企業(yè)正視自身發(fā)展情況，向股東和投資者提供真實的運行情況，向資本市場傳遞積極的信號。由此可見，高質(zhì)量的審計能為企業(yè)利益相關(guān)者提供財務(wù)信息質(zhì)量保障，企業(yè)的現(xiàn)有投資者以及潛在投資者獲得準確的財務(wù)信息后，一方面，可以更加客觀地對企業(yè)管理層的經(jīng)營決策行為進行評價與監(jiān)督，從而降低管理層的短視行為；另一方面，也進一步增強了投資者對企業(yè)的投資信心，緩解企業(yè)面臨的融資約束，為企業(yè)的創(chuàng)新活動提供更多的資金支持。根據(jù)上述分析，在審計的外部治理作用下，審計市場集中度的提升將對企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展起到更加積極的作用，使企業(yè)內(nèi)部代理中存在的問題得到解決。鑒于上述分析，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)3：在控制其他條件下，審計市場集中度越高，企業(yè)創(chuàng)新能力越強。

假設(shè)4：審計質(zhì)量在審計市場集中度對企業(yè)創(chuàng)新的影響中起部分中介作用。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

考慮到我國A股上市公司的年度審計報告的最終截止時間為次年的4月30日，因此，本文選取研究階段為樣本企業(yè)2009-2019年的截面數(shù)據(jù)。同時，為了降低無效數(shù)據(jù)對研究結(jié)果的影響，本文對研究樣本進行如下處理：（1）剔除金融、保險類上市公司，因為該類公司的財務(wù)數(shù)據(jù)不適用本文的研究目的；（2）剔除＊ST、ST、PT的相關(guān)上市公司，該類公司存在經(jīng)營數(shù)據(jù)異常的情況，財務(wù)數(shù)據(jù)異常，不適合做實證研究；（3）剔除財務(wù)數(shù)據(jù)缺失的相關(guān)上市公司。同時，為了排除異常值對本文研究的影響，本文對研究數(shù)據(jù)采用WINSORIZE進行1%到99%的縮尾處理，最終獲得樣本總數(shù)為8820個。

（二）變量定義與模型設(shè)計

1.變量定義

（1）被解釋變量。企業(yè)創(chuàng)新（P2）。企業(yè)創(chuàng)新活動主要可以劃分為創(chuàng)新投入活動與創(chuàng)新產(chǎn)出活動，鑒于本文的研究目的，主要針對的是企業(yè)的創(chuàng)新能力指標，因此采用企業(yè)的專利申請和專利授權(quán)數(shù)量作為企業(yè)創(chuàng)新能力的衡量標準。以往學者對創(chuàng)新產(chǎn)出指標的衡量標準主要為專利授權(quán)數(shù)量(Argyres等,2010)、專利前向引用(Hall等.,2012)和新產(chǎn)品銷售比例(Lin等，2011)。圍繞研究目的，本文認為企業(yè)的創(chuàng)新活動主要體現(xiàn)為申請專利行為過程，因此認為從企業(yè)開始申請專利時就能體現(xiàn)出企業(yè)的創(chuàng)新能力。本文在借鑒姚立杰(2018 )的相關(guān)研究基礎(chǔ)之上，以專利申請數(shù)量(Pl)和專利授權(quán)數(shù)量(P2)來對企業(yè)創(chuàng)新能力指標進行度量，且時間跨度選擇為包括本年的未來三年的專利授權(quán)數(shù)量。計算公式為：

模型1中Pi,t表示當年申請且獲得授權(quán)的專利數(shù)量，Pi,t+1表示當年申請、下一年獲得授權(quán)的專利數(shù)量，Pi,t+2表示當年申請、第二年獲得授權(quán)的專利數(shù)量，Pi,t+3表示當年申請、第3年獲得授權(quán)的專利數(shù)量。

（2）解釋變量。審計市場集中度（CR4）。梳理以往學者對市場集中度的相關(guān)研究，使用頻率最高的市場集中度指標主要有CRn和HHI(赫芬達爾一赫希曼指數(shù))?？紤]本文的研究目的，本文選用CR4作為審計市場集中度的衡量指標。CRn的計算公式為某一地區(qū)的前n大會計師事務(wù)所收費與全部市場審計收費的比例。因此，本文在方紅星和蘇菲（2011）的研究基礎(chǔ)之上，采用會計師事務(wù)所的營業(yè)收入作為審計收費的替換指標，從而進一步計算CR4的相關(guān)數(shù)據(jù)。

審計質(zhì)量（BSDA）。通過梳理相關(guān)文獻，現(xiàn)有學者對審計質(zhì)量指標的研究主要集中于審計費用、審計意見報告類型、可操控應(yīng)計利潤等，這幾種衡量方式各有利弊。但最廣泛為研究學者接受的衡量指標是可操控應(yīng)計利潤（張健、魏春燕，2016），即通過Jones模型計算出的可操控應(yīng)計利潤，但考慮到企業(yè)內(nèi)部的應(yīng)計受到經(jīng)營業(yè)績的好壞影響，因此本文在kothari（2005）的研究基礎(chǔ)上對Jones模型加入了截距項和公司資產(chǎn)收益率增強審計質(zhì)量指標的穩(wěn)健性，具體的計算公式如下：

模型2最終計算出來的殘差取絕對值作為的審計質(zhì)量變量的衡量標準，模型中的相關(guān)變量含義見表1。

表1 相關(guān)變量含義

（3）控制變量。為進一步減少其余因素對本文實證研究產(chǎn)生的白噪音影響，本文在以往學者的研究基礎(chǔ)之上，選取公司規(guī)模等變量作為本文的控制變量，并同時控制行業(yè)變量和年度變量，具體變量含義見表2。

表2 變量定義表

2.模型設(shè)計

為檢驗上述相關(guān)假設(shè)，本文構(gòu)建如下模型。若模型3中α1顯著為負，則代表審計市場越集中，審計質(zhì)量越高，假設(shè)1得證。若模型4中α1顯著為負，則代表審計質(zhì)量越高，企業(yè)創(chuàng)新能力越強，假設(shè)2得證。若模型5中α1顯著為正，則表示隨著審計市場集中度的增加，企業(yè)的創(chuàng)新能力顯著增加，假設(shè)3得證。若模型6中α1顯著為負，且α2顯著為正，則代表審計質(zhì)量在審計市場集中度與企業(yè)創(chuàng)新關(guān)系之間起著部分中介作用。假設(shè)4得證。

四、實證結(jié)果與分析

（一）描述性分析

表3報告了本文主要變量的描述性統(tǒng)計分析結(jié)果。從表中可得，審計質(zhì)量（BSDA）的均值為0.089，最小值為0，最大值為0.456，標準差為0.081，表明我國上市公司的審計質(zhì)量差異較大，且審計質(zhì)量的穩(wěn)定性較弱。審計市場集中度（CR4）的均值為1.449，最小值為0.075，最大值為6.05，表明我國的審計市場集中度差異較大，且整體審計市場集中水平偏高。企業(yè)創(chuàng)新（P2）的均值為5.278，標準差為6.356，最小值為0，最大值為9.831，表明我國企業(yè)之間的創(chuàng)新能力差異較大，且創(chuàng)新能力整體處于中等水平。

表3 描述性統(tǒng)計

（二）相關(guān)性分析

表4報告了變量的相關(guān)性分析結(jié)果，從結(jié)果可得，審計市場集中度與審計質(zhì)量系數(shù)為正，且在1%水平下顯著，假設(shè)1初步得證。審計質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新系數(shù)為正，且在1%水平下顯著，假設(shè)2初步得證。審計市場集中度與企業(yè)創(chuàng)新也顯著正相關(guān)，且所有變量絕對值均小于0.5，說明變量之間不存在嚴重的線性關(guān)系。

表4 相關(guān)性分析

（三）回歸結(jié)果分析

1.審計市場集中度與審計質(zhì)量

表5報告了審計市場集中度與審計質(zhì)量之間的相關(guān)關(guān)系，從結(jié)果可得，該模型F值為251，且在1%的水平上顯著相關(guān)，說明該模型顯著有效。Adj-R2為0.431，說明該模型貼合度較好。審計市場集中度（CR4）與審計質(zhì)量變量（BSDA）的系數(shù)為-0.041，P值為0.000，表明該關(guān)系在1%的水平下顯著。說明審計市場集中程度越高，審計質(zhì)量越高，假設(shè)1得證。原因在于，較為集中的審計市場能建立專業(yè)素養(yǎng)和能力較好的注冊會計師隊伍，同時具備強有力的議價市場，避免會計師事務(wù)所之間為了搶奪客戶資源而導致的較低審計質(zhì)量，從而進一步提升審計質(zhì)量。

表5 審計市場集中度與審計質(zhì)量

2.審計質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新

表6報告了審計質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新之間的相關(guān)關(guān)系，從結(jié)果可得，該模型F值為601，且在1%的水平上顯著相關(guān)，說明該模型顯著有效。Adj-R2為0.440，說明該模型貼合度較好。審計質(zhì)量（BSDA）與企業(yè)創(chuàng)新（P2）的系數(shù)為-0.054，P值為0.000，表明該關(guān)系在1%的水平下顯著。說明審計質(zhì)量越高，企業(yè)創(chuàng)新能力越高，假設(shè)2得證。原因在于，高質(zhì)量的審計能有效緩解信息不對稱程度，并且提高信息披露質(zhì)量，增加投資者信心，降低創(chuàng)新活動面臨的風險，促進企業(yè)創(chuàng)新活動的開展。

表6 審計質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新

3.審計市場集中度、審計質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新

表7報告了審計市場集中度、審計質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新之間的相關(guān)關(guān)系，從結(jié)果可得，列（1）報告了該模型的F值為662，且在1%的水平上顯著相關(guān)，表明該模型顯著有效。Adj-R2為0.375，說明該模型貼合度較好。審計市場集中度（CR4）與企業(yè)創(chuàng)新（P2）之間的相關(guān)系數(shù)為0.173，P值為0.000，說明該系數(shù)在1%的水平上顯著相關(guān)。表明審計市場集中度越高，企業(yè)創(chuàng)新能力越高。假設(shè)3得證。列（3）報告了該模型F值為720，且在1%的水平上顯著相關(guān)，說明該模型顯著有效。Adj-R2為0.352，說明該模型貼合度較好。審計質(zhì)量（BSDA）與企業(yè)創(chuàng)新（P2）的系數(shù)為0.047，P值為0.000，表明該關(guān)系在1%的水平下顯著。審計市場集中度（CR4）與企業(yè)創(chuàng)新（P2）之間的相關(guān)系數(shù)為0.164，P值為0.000，說明該系數(shù)在1%的水平上顯著相關(guān)。表明審計質(zhì)量在審計市場集中度與企業(yè)創(chuàng)新之間的關(guān)系中起部分中介作用，假設(shè)4得證。

表7 審計市場集中度、審計質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新

（四）穩(wěn)健性檢驗

為進一步證實本文研究結(jié)論的有效性，考慮到審計質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新之間可能存在一定的內(nèi)生關(guān)系，因此本文采用工具變量替換原模型中的自變量，以審計收費占總資產(chǎn)的比率作為工具變量。表8報告了本文的穩(wěn)健性檢驗結(jié)果，結(jié)果顯示研究變量之間的相關(guān)關(guān)系與上述的實證研究結(jié)果基本保持一致，證明本文的實證研究結(jié)果具備一定的穩(wěn)健性。

表8 穩(wěn)健性檢驗

五、研究結(jié)論

本文選取2009-2019年我國A股上市企業(yè)作為研究樣本，基于以往學者的相關(guān)研究，并以現(xiàn)實問題作為切入點對我國現(xiàn)存的審計市場集中度、審計質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新的相關(guān)邏輯關(guān)系進行考究，最終得出了相關(guān)結(jié)論：（1）審計市場集中度越高，審計質(zhì)量越低；（2）審計質(zhì)量越高，企業(yè)創(chuàng)新能力越強；（3）審計市場集中度越高，企業(yè)創(chuàng)新能力越低；（4）審計質(zhì)量在審計市場集中度與企業(yè)創(chuàng)新之間的關(guān)系起著部分中介作用。根據(jù)本文的研究結(jié)論，本文提出以下意見與建議：

1.發(fā)揮政府與市場機制的協(xié)同作用

審計市場是一種無形中調(diào)節(jié)和引導事務(wù)所行為的機制，對事務(wù)所的各種管理活動起到引領(lǐng)和約束的作用。而審計管理體系的構(gòu)建也能讓多種行為和活動更具預(yù)見性，為整個行業(yè)中多種交易活動的開展提供更加明確的保障。審計市場多種制度的構(gòu)建主要目的在于解決個人審計行為存在的隨機性，使其更具穩(wěn)定性，可以說這種制度本身能夠?qū)κ聞?wù)所的經(jīng)營管理行為進行約束，使其形成行業(yè)自律，從而使事務(wù)所的多種行為能夠得到合理的管理與控制。而從審計市場的角度來看，其本身會對會計師事務(wù)所產(chǎn)生深遠的影響。制度中對準入機制調(diào)整、退出模式的改變、事務(wù)所行為的變更都有著明確的規(guī)定，如果事務(wù)所通過合并的方式能夠滿足審計的要求，那么就會驅(qū)使事務(wù)所為了滿足制度要求而做出合并的行為；另外，其監(jiān)督管理模式也對事務(wù)所業(yè)務(wù)流程制定，標準化管理以及發(fā)展趨勢產(chǎn)生影響。從目前的產(chǎn)業(yè)組織模式分析，審計市場的寡占型結(jié)構(gòu)創(chuàng)設(shè)不會直接導致審計市場效率的下降，而從西方發(fā)達國家資本市場運行的角度來看，大型事務(wù)所之所以能夠?qū)颜夹蛯徲嬍袌龅臉?gòu)建造成影響，主要是因為長期激烈的市場競爭行為導致的。而我國的資本市場存在著一定的特殊性，應(yīng)該從競爭、市場機制、政府管理角度探尋平衡點。政府應(yīng)該做好監(jiān)督管理工作，盡可能提升審計市場的公正性和透明性，提升我國審計市場的信譽度；事務(wù)所也應(yīng)該結(jié)合當前時代的發(fā)展要求，依托我國宏觀調(diào)控的多種政策，對整個市場結(jié)構(gòu)進行調(diào)節(jié)，提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)，提升行業(yè)公信力和美譽度。

2.促進事務(wù)所多方式合并

會計師事務(wù)所在發(fā)展過程之中，會與其他事務(wù)所達成戰(zhàn)略合作機制，演變成兼并、合并、收購等多種商業(yè)行為，這也將對審計市場集中度的提升產(chǎn)生積極影響。而會計師事務(wù)所與其他事務(wù)所的合并比自身進行縱向擴張達到預(yù)期要求的速度更快，因此本文以橫向合并的角度去探討提升市場集中度的方式：

第一，橫向合并能夠最快速度提升審計市場的集中度。所謂的合并也就是指兩個事務(wù)所在公平、公正公開的前提下，遵循雙方自愿的基本原則，根據(jù)我國現(xiàn)有的法律體系，最終組成一個有機統(tǒng)一的商業(yè)共同體。兼并通過性質(zhì)特點進行劃分，包含了橫向兼并、縱向兼并和混合兼并等多種模式。橫向兼并之下的兩個公司應(yīng)該從屬于同一領(lǐng)域，工藝流程和核心技術(shù)有著趨同性，而垂直合并的公司主體的業(yè)務(wù)有著一定的相關(guān)性，混合兼并的企業(yè)在業(yè)務(wù)流程和工藝流程上可以不存在相關(guān)性。通過合并的方式，市場集中度會得到不斷提升，而從專家和學者的分析上來看，在并購行為之下，橫向兼并能夠顯著提升市場集中度。

第二，橫向兼并更主要是從成本控制的方向來提升市場集中度。橫向兼并能夠確保業(yè)務(wù)覆蓋面的提升，確保生產(chǎn)規(guī)模的擴大，從而對成本進行有效控制，促進產(chǎn)業(yè)鏈條的完善和優(yōu)化，然而想要達到這些效果也需要更加有利的條件作為基礎(chǔ)和保障。行業(yè)之間雖然存在著規(guī)?；慕?jīng)濟模式，然而橫向兼并之前這種效應(yīng)無法顯現(xiàn)。在審計管理工作開展中，橫向兼并能夠切實擴大事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模，控制多種業(yè)務(wù)開展的成本，提升審計技術(shù)的先進性，同時也能夠有效集中審計資源，切實發(fā)揮規(guī)模審計的效應(yīng)。而橫向合并之后，競爭對手會不斷減少，這也能夠防止出現(xiàn)行業(yè)和領(lǐng)域之中出現(xiàn)惡意競爭的問題，保障市場集中度的不斷提升，而通過并購行為，企業(yè)的核心競爭力將會得到提升，確保公司能夠在激烈的市場競爭之中保持優(yōu)勢。在西方發(fā)達國家，很多運作經(jīng)驗豐富，市場優(yōu)勢較高的事務(wù)所都是通過橫向兼并達到今天的成就的，這也為上述分析提供了一定的現(xiàn)實基礎(chǔ)。

橫向兼并有著兩套截然不同的理論，效率理論之下認為橫向兼并的模式可以從控制成本和控制單價的角度提升市場運作的效率，而反壟斷理論則認為，橫向兼并主要是通過減少競爭壓力，提升價格來拓展利潤空間。而從我國的實際情況來看，我國審計市場的集中度相對不足，通過橫向合并的方式，能夠提升資源的利用效率，達到優(yōu)勢互補的目的，從而使市場參與者的業(yè)務(wù)范圍得到拓展，獲取更多類型的執(zhí)業(yè)資格，提升事務(wù)所涉及的業(yè)務(wù)范圍，為其市場份額的獲取以及營銷收入的增加提供必要的保障，同時也能夠強化事物所的風險抵御能力。而在規(guī)模經(jīng)濟效益理論提出后，橫向合并也就成為了審計市場最有效率的方式，從上述分析可以看到，橫向合并能夠切實有效提升審計市場的集中度，確保規(guī)模效應(yīng)得到充分發(fā)揮。

3.提升事務(wù)所內(nèi)部治理水平

從整體的角度來看，我國各個會計師事務(wù)所的橫向合并行為切實擴大了事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模，提升市場的集中度，強化事務(wù)所的核心競爭力。然而僅僅通過政府來推動事務(wù)所合并進程是無法達到預(yù)期要求的，合并之后，企業(yè)也應(yīng)該根據(jù)實際情況和外部市場環(huán)境來構(gòu)建完善的內(nèi)部治理機制。如果在合并之后缺乏相應(yīng)的管理模式，會導致公司的發(fā)展步調(diào)缺乏趨同性，沒有完善統(tǒng)一的管理機制，這也與橫向合并的初心相背離。事務(wù)所規(guī)模的擴大應(yīng)該是更大更強的起點，而公司也應(yīng)該不斷強化內(nèi)部治理工作，做好一體化建設(shè)，確保事務(wù)所合并的效益達到預(yù)期要求。為了防止出現(xiàn)過度追求規(guī)模擴張的問題，也應(yīng)該強化風險管理、人資管理、質(zhì)量控制體系建設(shè)和信息化管理工作，做到統(tǒng)一財務(wù)管理系統(tǒng)、統(tǒng)一執(zhí)業(yè)要求，切實有效地提升事務(wù)所的專業(yè)素養(yǎng)和服務(wù)水平。為了確保內(nèi)部治理水平達到預(yù)期，我國監(jiān)管部門也制定了一系列的引導性文件，然而內(nèi)部管理本身需要事務(wù)所自身加以重視，結(jié)合自身的發(fā)展要求，有針對性地開展兼并活動和收購活動，這也是確保事務(wù)所內(nèi)部效益和外部效益協(xié)調(diào)提升的有效途徑。除此之外，也要構(gòu)建出完善先進的企業(yè)文化，打造滿足時代要求的發(fā)展觀念和價值觀念，這也是提升事務(wù)所內(nèi)部治理水平的重要方式。