蔡昌　曹曉敏　蔡一煒

【摘 要】 數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展為數(shù)字企業(yè)國際避稅提供了新“契機”，但大量存在的國際避稅行為不僅造成東道國嚴重的稅收流失，而且對國際稅收公平原則形成嚴峻挑戰(zhàn)。文章以亞馬遜公司避稅案為例，分析數(shù)字企業(yè)的國際避稅動機、行為后果，闡釋數(shù)字服務稅的國際發(fā)展動態(tài)，并探討我國應對數(shù)字企業(yè)國際避稅的措施。一是基于稅收法定原則積極推進數(shù)字經(jīng)濟立法;二是創(chuàng)新數(shù)字經(jīng)濟下的稅收征管與治理模式;三是加強稅收協(xié)同治理并形成稅收共治格局;四是加強國際反避稅合作，以最大限度維護我國稅收主權(quán)和國家利益。

【關鍵詞】 數(shù)字經(jīng)濟; 亞馬遜公司; 反避稅; 數(shù)字服務稅

【中圖分類號】 F812? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）02-0107-07

一、引言

數(shù)字經(jīng)濟是當今世界經(jīng)濟發(fā)展的大勢，尤其是各國經(jīng)歷了2020年新冠肺炎疫情的沖擊，實體經(jīng)濟發(fā)展受到一定程度的影響，與此同時數(shù)字經(jīng)濟和數(shù)字企業(yè)卻不斷發(fā)展壯大。作為“理性經(jīng)濟人”，企業(yè)的經(jīng)營目標是利益最大化或利潤最大化，在數(shù)字活動為其創(chuàng)造、增加收入的同時，企業(yè)主動降低經(jīng)營“成本”，而避稅就是其中一個重要的途徑。數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展為數(shù)字企業(yè)國際避稅提供新“契機”，國際避稅行為不僅造成東道國嚴重的稅收流失，而且對國際稅收公平原則形成嚴峻挑戰(zhàn)。

現(xiàn)有文獻對微軟、蘋果、亞馬遜等企業(yè)國際避稅的研究大都以傳統(tǒng)經(jīng)濟為背景，與數(shù)字經(jīng)濟背景和數(shù)字服務稅相結(jié)合的研究較少。本文以亞馬遜公司避稅案為例，分析數(shù)字經(jīng)濟下數(shù)字企業(yè)的國際避稅行為。亞馬遜公司的避稅動機、避稅架構(gòu)、避稅手段及其遭受的反避稅措施，以及目前國際數(shù)字服務稅的發(fā)展現(xiàn)狀，對中國政府反避稅的啟示都是本文探討的重點內(nèi)容。

二、案例背景

（一）亞馬遜公司及其避稅案

亞馬遜是世界互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的領頭羊，也是互聯(lián)網(wǎng)史上收入增長最快的公司，其傳統(tǒng)的電商業(yè)務在美國有一定的壟斷地位。隨著數(shù)字經(jīng)濟時代的到來，亞馬遜數(shù)字化產(chǎn)品和服務的發(fā)展愈發(fā)如火如荼，被稱為“美國的數(shù)字巨人”“角落里的數(shù)字商店”。雖然目前亞馬遜的收入主要還是來源于在線商店和第三方服務，但是其云計算業(yè)務（AWS）的收入占比越來越大，體現(xiàn)出亞馬遜公司更多的數(shù)字化特征。自2018年起，亞馬遜公司在云計算效能提升和基礎架構(gòu)建設方面增加投入。此后，該公司不斷加大基礎硬件方面的投入，并且著力拓展全球范圍內(nèi)的云服務業(yè)務。根據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，其AWS在2018年、2019年和2020年的銷售收入分別同比增長了46.95%、36.53%和29.48%。

2020年的新冠疫情刺激全球電商和數(shù)字經(jīng)濟大發(fā)展，亞馬遜公司數(shù)字化產(chǎn)品的發(fā)展勢頭迅猛。云計算作為推動數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的巨大引擎，在亞馬遜公司的營業(yè)收入占比較高。2020年亞馬遜公司的AWS獲得135.3億美元的營業(yè)收入，占亞馬遜公司當年報告的229億美元合并營業(yè)收入的59.1%。圖1為2018—2020年亞馬遜分季度AWS銷售收入和全年AWS銷售收入。可見，亞馬遜公司AWS業(yè)務的銷售收入逐年遞增，為亞馬遜公司的深度數(shù)字化提供了動力，也助力了亞馬遜公司的經(jīng)濟效益。

數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展迅猛，已經(jīng)成為全球經(jīng)濟發(fā)展的基本方向，杭州G20會議通過的《G20數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與合作倡議》，對數(shù)字經(jīng)濟的內(nèi)涵進行如下權(quán)威性界定：數(shù)字經(jīng)濟是指以使用數(shù)字化的知識和信息作為關鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動力的一系列經(jīng)濟活動[ 1 ]。數(shù)字經(jīng)濟區(qū)別于傳統(tǒng)的實體經(jīng)濟，具有強數(shù)據(jù)依賴性、交易虛擬性、高流動性和技術變動性等性質(zhì)和特點[ 2 ]。數(shù)字企業(yè)是主營數(shù)字經(jīng)濟性質(zhì)類的企業(yè)，依賴網(wǎng)絡和大數(shù)據(jù)等基礎設施完成業(yè)務的運營和交易，電子商務服務企業(yè)、在線金融交易企業(yè)、應用程序商店等都屬于數(shù)字企業(yè)。亞馬遜公司作為傳統(tǒng)的電商企業(yè)，本身就具有數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的性質(zhì)。隨著現(xiàn)代科學技術尤其是AWS的發(fā)展，數(shù)字性質(zhì)的業(yè)務在其業(yè)務構(gòu)成中的占比越來越高，亞馬遜公司的數(shù)字化程度和深度相競加深。在此背景下，實體零售業(yè)的發(fā)展受到史無前例的沖擊和擠壓。美國前總統(tǒng)特朗普也曾表示亞馬遜公司業(yè)務的發(fā)展加劇了美國的失業(yè)，因為亞馬遜公司通過避稅獲得的價格優(yōu)勢對實體零售者不公平[ 3 ]。如今，AWS業(yè)務極具發(fā)展勢頭，在新一輪的數(shù)字經(jīng)濟背景下，亞馬遜公司可能會有進一步的避稅行動。

（二）亞馬遜公司避稅案基本案情

較之亞馬遜公司每年獲取的巨額收入，該公司向有關當局繳納的稅款只是冰山一角，其一直保持著極低的實際稅負率。比如，亞馬遜2009年到2018年的平均有效稅率僅為3%，這一稅負率遠遠低于世界各國的平均稅率。而亞馬遜付出的“代價”也只是多國稅務機關對其因全球避稅形成的超低實際稅負率的指控。

德國市場是亞馬遜集團的第二大市場②，但2012年亞馬遜德國分公司繳納給德國的稅款僅300萬歐元，德國因此質(zhì)疑亞馬遜德國分公司;同年，英國稅務部門因亞馬遜英國分公司所繳稅款過低，對其應納稅額進行了稅務核實。

根據(jù)美國智庫——稅收與經(jīng)濟政策研究所（the Institute on Taxation and Economic Policy，ITEP）統(tǒng)計，2017年亞馬遜公司凈利潤為56億美元，其中聯(lián)邦退稅約為1.37億美元，意味著亞馬遜2017年的聯(lián)邦稅率為負2.5%。美國國家稅務局（IRS）指控亞馬遜存在逃稅行為，并對其進行了反避稅調(diào)查，但IRS敗訴，IRS推動成本分攤無形資產(chǎn)價值評估舉措受挫。

歐盟為了證明亞馬遜盧森堡存在非法避稅行為而進行了取證，歷經(jīng)3年最終取證成功。盡管證據(jù)充足，但亞馬遜被要求向盧森堡政府補繳2.5億歐元的稅款一案仍是亞馬遜獲勝，意味著IRS推動成本分攤無形資產(chǎn)價值評估舉措再次受挫。

三、案例分析

亞馬遜公司受到多方證據(jù)確鑿的指控，但其卻給出理直氣壯的回應。亞馬遜聲稱他們沒有欠1分錢，2016年以來已經(jīng)繳納稅款26億美元，不僅如此，亞馬遜公司還為美國的再投資做了貢獻，并創(chuàng)造了30萬個就業(yè)機會。不止美國前總統(tǒng)特朗普曾多次指責亞馬遜少交了很多企業(yè)稅，現(xiàn)任總統(tǒng)拜登也曾表示，亞馬遜的實際稅率低于教師和消防員，盡管亞馬遜每年可以獲利數(shù)十億美元。但他們對亞馬遜公司無可奈何，市值近萬億美元的互聯(lián)網(wǎng)集團是如何做到“合法零納稅”的呢？

（一）避稅動機分析

亞馬遜公司作為“理性經(jīng)濟人”，追求利益最大化是天性使然，即通過合理安排利潤在母子公司之間的分配，做出最優(yōu)的稅收籌劃安排，提升公司價值。

1.國內(nèi)高稅率政策的制約與國際“稅收洼地”的吸引

一方面，亞馬遜第一大市場美國本土適用比較高的所得稅稅率，帶來成本的提高和商品定價的提高，會降低亞馬遜的國際市場競爭力，不利于亞馬遜的海外擴張并占據(jù)全球市場份額[ 4 ]。另一方面，“避稅天堂”“稅收洼地”等低稅率國家和地區(qū)的大量存在，對亞馬遜公司有巨大的吸引力。作為“理性經(jīng)濟人”，亞馬遜公司自然會選擇此類“稅收洼地”進行國際避稅，以增加凈利潤、提升公司價值?！岸愂胀莸亍比鐞蹱柼m、盧森堡、荷蘭等因其稅制不健全、不具備優(yōu)越的發(fā)展條件、與其他國家簽訂稅收協(xié)定等因素，稅率較低而成為全球避稅地。亞馬遜公司受到美國國內(nèi)較高稅率的制約，又受到“稅收洼地”的吸引，自然具有強烈的國際避稅動機。

2.美國全球征稅制度與受控外國公司（CFC）遞延納稅制度

從全球范圍看，由于美國實行全球征稅制度，即對美國居民企業(yè)的征稅來源于全世界范圍[ 4 ]。同時，在美國，跨國公司注冊地如果在美國，就會被認定為美國的居民企業(yè)，就必須向聯(lián)邦政府繳納稅收，征稅范圍是該居民企業(yè)在某一納稅期間所獲得的境內(nèi)所得與境外所得之和③。全球征稅制度增加了美國居民企業(yè)的稅收負擔，不利于國內(nèi)企業(yè)參與國際競爭。此外，美國稅法規(guī)定，受控外國公司（CFC）遞延納稅制度是指境外收益若以股東分配利益的形式匯回美國，需要就這部分股利收益向美國政府納稅;若境外收益匯回美國時并沒有進行股利分配，則不需要繳稅。受CFC遞延納稅制度的刺激與全球征稅制度的壓力，亞馬遜公司會有強烈的避稅動機。

3.數(shù)字經(jīng)濟國際稅收面臨信息不對稱性

數(shù)字經(jīng)濟獨特新穎的運行方式，加劇了企業(yè)與稅務機關之間的信息不對稱程度。數(shù)字經(jīng)濟依托互聯(lián)網(wǎng)平臺，通過大數(shù)據(jù)實現(xiàn)各方之間的信息、資源共享，商品和服務交易的完成不再硬性要求客觀物理實體的存在。相反，數(shù)字企業(yè)更多地通過無形資產(chǎn)進行經(jīng)濟交易，或者借助網(wǎng)絡平臺實現(xiàn)交易全過程，產(chǎn)品和服務呈現(xiàn)出更加電子化的特征。此外，隨著云計算、區(qū)塊鏈等技術的發(fā)展，大數(shù)據(jù)隱秘性進一步增強，導致跨國企業(yè)之間信息難以公開透明，其避稅行為更加隱蔽，更不易被境內(nèi)外稅務機關發(fā)現(xiàn)。亞馬遜公司作為數(shù)字化的跨境電商，傾向于利用集團本身與境內(nèi)外稅務機關之間的信息不對稱性，在數(shù)字經(jīng)濟背景下助長了國際避稅動機。

（二）亞馬遜國際避稅架構(gòu)及避稅分析

1.亞馬遜國際避稅架構(gòu)

亞馬遜的避稅活動始于2005年，美國企業(yè)的境外所得匯回國內(nèi)需向美國政府納稅，這也催生了亞馬遜公司及所有美國跨國公司搭建避稅架構(gòu)的動機——降低境外稅，并將利潤留存境外。

2006年，亞馬遜公司實現(xiàn)了歐洲市場的業(yè)務重組，“亞馬遜美國—盧森堡經(jīng)營主體—盧森堡殼公司”避稅架構(gòu)逐步搭建起來[ 4 ]。

（1）亞馬遜在盧森堡成立經(jīng)營公司，即亞馬遜歐盟（Amazon EU），負責亞馬遜在歐洲地區(qū)的銷售業(yè)務。

（2）亞馬遜在盧森堡成立的殼公司——亞馬遜歐洲控股技術公司（Amazon Europe）是一家有限合伙企業(yè)，沒有員工、辦公室，也沒有商業(yè)活動。該殼公司是盧森堡經(jīng)營公司和亞馬遜美國之間的中介公司。

盧森堡上述兩家公司都是由亞馬遜集團全資控股，并最終由美國母公司亞馬遜控制，其避稅架構(gòu)如圖2所示。

2.亞馬遜公司國際避稅原理分析

首先，盧森堡殼公司與亞馬遜美國公司簽署“成本分攤協(xié)議”，殼公司向亞馬遜美國公司支付少許特許權(quán)使用費而獲得相關知識產(chǎn)權(quán)。其次，盧森堡經(jīng)營公司與殼公司簽署獨家秘密許可協(xié)議，經(jīng)營公司向殼公司支付大量費用，采取這種方式轉(zhuǎn)移利潤，同時獲得知識產(chǎn)權(quán)使用權(quán)的授權(quán)。

對于盧森堡經(jīng)營公司，按照盧森堡相關稅法規(guī)定，經(jīng)營公司應向盧森堡支付所得稅，但由于經(jīng)營公司將其收入90%以上轉(zhuǎn)移給殼公司，經(jīng)營公司所剩的所得額極少，因此向盧森堡稅務部門繳納的稅收就不多。

對于盧森堡殼公司，因其為有限合伙企業(yè)，在盧森堡不是納稅主體④。同時，根據(jù)美國稅改前的CFC延遲納稅制度，盧森堡殼公司又屬于外國公司，其產(chǎn)生的利潤匯回美國前無需向美國聯(lián)邦政府繳稅。因此，亞馬遜公司實現(xiàn)了在美國和歐洲雙重不納稅。

3.亞馬遜國際避稅手段分析

（1）利用“稅收洼地”避稅

盧森堡是“稅收洼地”，金融發(fā)達、法律監(jiān)管比較靈活，且擁有較多的稅收優(yōu)惠政策和雙邊稅收協(xié)定。亞馬遜公司選擇盧森堡這一“避稅天堂”設立其在歐洲的殼公司和運營公司，利用盧森堡殼公司的合伙企業(yè)性質(zhì)，非盧森堡稅收居民的身份達到免交企業(yè)所得稅的目的，并將盧森堡運營公司的利潤通過特許權(quán)使用費的形式大量支付給殼公司，剩余利潤在盧森堡繳稅極少。

（2）規(guī)避常設機構(gòu)認定

國際稅收規(guī)則適用經(jīng)濟關聯(lián)原則⑤與收益原則⑥對稅收管轄權(quán)的劃分，現(xiàn)行的稅收分配格局以經(jīng)濟關聯(lián)原則為主，結(jié)合收益原則與各國間的主權(quán)平等原則。但是數(shù)字經(jīng)濟的一系列特征對現(xiàn)行的稅制格局帶來了挑戰(zhàn)，尤其對關于常設機構(gòu)的認定上。OECD對常設機構(gòu)的規(guī)定有三個特征⑦：空間上的有形性、時間上的相對長期性、經(jīng)濟活動內(nèi)容的實質(zhì)性。

作為數(shù)字企業(yè)的龍頭，亞馬遜公司的運營更多依靠互聯(lián)網(wǎng)技術，特別是互聯(lián)網(wǎng)的協(xié)議地址或服務器，并不完全依賴于實體經(jīng)營場所。因此，亞馬遜等數(shù)字企業(yè)的在線交易打破了地理概念和國界的限定，具有虛擬化、匿名化的特征，經(jīng)營場所界定的模糊性使其很難滿足傳統(tǒng)的常設機構(gòu)固定性、持續(xù)性、經(jīng)營性的要求。所以，亞馬遜歐洲的兩個公司否認了其構(gòu)成常設機構(gòu)，從而規(guī)避其歐洲的稅收居民身份[ 5 ]。

此外，根據(jù)OECD范本，常設機構(gòu)除了上述三個典型特征外，通常不包括準備性或輔助性活動的提供商，也即這類提供商并不是稅收居民，從而可以免除納稅義務。歐洲經(jīng)營公司就是根據(jù)這一條例，僅僅被看作總部的服務提供商，為其總部提供準備性或輔助性的活動，如采購、陳列、倉儲、配送等，從而歐洲經(jīng)營公司具有非稅收居民身份，不負擔向歐洲各國繳稅的義務。

總的來說，數(shù)字經(jīng)濟背景下作為傳統(tǒng)征稅依據(jù)的常設機構(gòu)已經(jīng)不再適用，甚至存在認定漏洞等問題，這就為亞馬遜、蘋果等跨國企業(yè)的國際避稅提供了條件。

（3）利用無形資產(chǎn)知識產(chǎn)權(quán)跨境交易

除了常設機構(gòu)的認定漏洞外，利用無形資產(chǎn)知識產(chǎn)權(quán)跨境交易也是眾多數(shù)字企業(yè)進行國際避稅的常用方式，亞馬遜也不例外。數(shù)字企業(yè)的運營過度依賴無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的可移動性加劇了稅收征管難度，也成為國際避稅的重頭戲。

首先，無形資產(chǎn)和知識產(chǎn)權(quán)完全從亞馬遜美國轉(zhuǎn)讓給避稅地的盧森堡殼公司，盧森堡運營公司再以無形資產(chǎn)或使用權(quán)的名義，向盧森堡殼公司支付較高金額的特許權(quán)使用費，從而有意轉(zhuǎn)移一部分經(jīng)營利潤。其次，亞馬遜美國和盧森堡殼公司之間的成本分攤協(xié)議，會對無形資產(chǎn)的成本耗費進行分攤，最終影響無形資產(chǎn)價值及其成本分攤結(jié)果，從而影響各個公司的最終損益。殼公司按照成本效應原則，應當享受特許權(quán)使用費及相關無形資產(chǎn)帶來的收入，而不需要承擔預提所得稅，理由便是根據(jù)成本分攤協(xié)議，殼公司承擔了開發(fā)此項無形資產(chǎn)的大部分的成本與風險。

（4）利用“打勾規(guī)則”規(guī)避受控外國公司（CFC）的限制

如前所述，美國的受控外國公司延遲納稅制度是亞馬遜進行國際避稅的重要動機。不止亞馬遜，為數(shù)不少的美國企業(yè)利用該條款進行國內(nèi)避稅，造成美國的稅收流失。為了減少稅收流失，美國在《國內(nèi)收入法典》中規(guī)定，受控外國公司（CFC）排除在“延遲納稅”條例之外，規(guī)定受控外國公司需要按時納稅。但同時，美國的“打勾規(guī)則”⑧又使得美國跨國公司可以輕易地規(guī)避CFC身份而免于繳稅。亞馬遜通過“打勾規(guī)則”將盧森堡殼公司和盧森堡運營公司認定為無視實體，認定其與亞馬遜美國為同一法人實體，而同一法人實體之間的相互支付不納入所得，不應納稅。

四、歐盟對亞馬遜的指控與反避稅措施

亞馬遜的大規(guī)模避稅遭到了歐盟的指控，歐盟認為盧森堡為亞馬遜提供了非法國家援助，并且亞馬遜存在濫用“非常設機構(gòu)”定義的行為。

（一）歐盟對亞馬遜的指控

首先，歐盟委員會據(jù)歐盟國家援助規(guī)則，認為亞馬遜歐洲殼公司僅僅是一個“殼”，本身并不以任何方式積極參與管理、開發(fā)或使用知識產(chǎn)權(quán)，只是起到轉(zhuǎn)移知識產(chǎn)權(quán)使用權(quán)的作用，即把知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移給歐洲運營公司獨家使用。因此，沒有證據(jù)證明也不能夠表明殼公司收到的知識產(chǎn)權(quán)費用是合理的。

其次，盧森堡稅務部門給予的稅收裁定，間接準予了盧森堡經(jīng)營公司每年支付給殼公司高額的特許權(quán)使用費，但是該費用超過了經(jīng)營公司自身營業(yè)利潤的90%，這使得亞馬遜經(jīng)營公司大多數(shù)利潤被不當?shù)剞D(zhuǎn)移至殼公司，最終導致在歐洲產(chǎn)生的大部分利潤未交稅。盧森堡的稅收裁定嚴重降低了亞馬遜歐洲運營公司的應稅利潤，這不符合經(jīng)濟實質(zhì)原則。所以，根據(jù)歐盟國家援助規(guī)則，在盧森堡稅收裁決下的亞馬遜稅收待遇是非法的[ 6 ]。

最后，歐盟認為亞馬遜存在濫用“非常設機構(gòu)”定義的行為，利用OECD范本中對常設機構(gòu)的定義，亞馬遜公司否認了其在歐洲的稅收居民身份。不僅如此，亞馬遜還將從英國、德國、法國等國境內(nèi)獲得的收入轉(zhuǎn)移至盧森堡，進一步侵蝕了歐盟成員國的稅基，加劇了各國之間的稅收不公平，亞馬遜因此受到歐盟各成員國的反制也是必然的。

（二）歐盟對數(shù)字企業(yè)的反避稅措施

歐盟為了加大對互聯(lián)網(wǎng)巨頭的征稅力度，減少稅收流失，實施了一些稅改方案。歐盟2017年出臺了企業(yè)所得稅稅收基礎統(tǒng)一合并提案（CCCTB），各階段具體內(nèi)容如表1所示。

按照CCCTB提案，以在歐盟內(nèi)收入7.5億歐元為臨界點，對年收入大于該金額的跨國企業(yè)強制執(zhí)行，對年收入不超過該金額的中小企業(yè)選擇適用，但提案并未明確規(guī)定所得稅的適用稅率。CCCTB提案使得歐盟成員國獲得了更大的稅收自主權(quán)。歐盟各成員國稅基統(tǒng)一之后，之前存在的資本向愛爾蘭、荷蘭等避稅地單方面流入的問題得到了有效規(guī)避，跨國數(shù)字企業(yè)利用該方式進行的國際避稅活動也受到了很大程度的阻止。

2018年3月，歐盟委員會為了對轄區(qū)內(nèi)的數(shù)字活動收入進行公平征稅，提出兩項獨立提案：一是針對歐盟數(shù)字活動收入稅收政策的一般調(diào)整，二是征收臨時稅。這兩項提案的具體內(nèi)容如表2所示。

提案一建立倡導的稅收規(guī)則，推動了稅收主權(quán)分配結(jié)構(gòu)的變化，在數(shù)字活動的利潤獲取地和征稅地之間建立了關聯(lián)性。提案二不僅完善了歐盟數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則，而且有效制約了利用國際避稅地的數(shù)字經(jīng)濟避稅活動。

五、數(shù)字服務稅的國際立法與調(diào)節(jié)效應

為了應對數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)，歐盟建議開征數(shù)字稅（提案二），對某些數(shù)字服務按收入的3%征收臨時性的數(shù)字服務稅。數(shù)字服務稅是指根據(jù)“用戶創(chuàng)造價值”的理論基礎，實踐中對一些數(shù)字企業(yè)（互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)）從一國用戶參與中獲得重大價值、但未在該國繳納相應稅收的現(xiàn)象，針對性地依據(jù)此類數(shù)字企業(yè)的營業(yè)性收入征收的相應稅額[ 7 ]。提案二中所講的數(shù)字服務是指諸如在線廣告服務、數(shù)字中介服務、源自用戶提供的信息數(shù)據(jù)銷售等。

目前，部分國家為了維護本國的利益，實際開征了數(shù)字服務稅[ 8 ]。明確開征數(shù)字服務稅的國家如法國、奧地利、突尼斯、意大利、土耳其、英國、肯尼亞、西班牙，數(shù)字服務稅的國際概況如表3所示。

亞馬遜公司作為互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)，數(shù)字服務貫穿其互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)鏈。數(shù)字技術和數(shù)字服務為其帶來巨大收入，但亞馬遜公司竟然能做到幾乎“零納稅”，其避稅行為對現(xiàn)行國際稅制帶來了沖擊。在各國利益博弈下，上述國家開征數(shù)字服務稅來規(guī)制類似亞馬遜、谷歌等互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。數(shù)字服務稅的開征收到了一些反對的聲音，作為世界第一大數(shù)字經(jīng)濟體，美國自然呼出了最強烈的反對意見，在法國征收數(shù)字服務稅法案審議表決的前一天，美國便對法國進行了調(diào)查，而后發(fā)布了《310調(diào)查：法國數(shù)字服務稅調(diào)查報告》，認為法國數(shù)字服務稅對美國企業(yè)具有歧視性、追溯到2019年1月1日開始征稅存在不合理性，損害了美國的商業(yè)利益[ 9 ]。為了報復法國開征數(shù)字服務稅，美國對法國采取關稅反制措施，擬對價值約為24億美元的法國產(chǎn)品加征最高100%的關稅。此后，美國也陸續(xù)對其他開征數(shù)字服務稅的國家展開調(diào)查，以示自己的反對意見。但隨著世界經(jīng)濟和數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，數(shù)字服務稅的征收是歷史的必然，數(shù)字服務稅的不成熟和不完善之處終將得到改善。

六、亞馬遜公司避稅案對中國政府反避稅的啟示

數(shù)字企業(yè)為全球經(jīng)濟發(fā)展做出了巨大貢獻，同時自身業(yè)績表現(xiàn)呈迅猛增長勢頭。但是，部分數(shù)字企業(yè)在如今數(shù)字經(jīng)濟大發(fā)展背景下，存在較為高超的避稅手段，造成各國或地區(qū)的稅收流失，不利于國際稅收公平原則的實踐。亞馬遜公司作為跨境電商的龍頭和數(shù)字企業(yè)代表，其全球避稅行為具有典型性。各國家和組織為了維護自身利益，也在積極出臺一系列征稅規(guī)則、反避稅舉措和相關的訴訟。

如今，全球稅收透明和反避稅的時代已然到來，歐盟要求企業(yè)提高透明度、打擊逃避稅收行為，公布了17個避稅黑名單，并于2017年9月啟動了新的議程，希望對數(shù)字經(jīng)濟以公平方式征稅。隨著OECD實施統(tǒng)一賬戶互換CRS，以及稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）15項行動計劃，必定會減少跨國企業(yè)利用各國稅制差異和征管漏洞進行避稅、國家間雙重不征稅的情況。

根據(jù)亞馬遜集團的避稅與歐盟對亞馬遜避稅的指控，可以反觀我國數(shù)字企業(yè)避稅與政府反避稅治理情況。一方面，我國的數(shù)字企業(yè)如阿里巴巴、騰訊、百度等存在國際避稅行為，為此，我國應該做好制度研究儲備和政策安排，以應對歐盟的數(shù)字服務稅沖擊，謹防數(shù)字服務稅成為新的“非關稅壁壘”，以降低歐盟等組織和國家的反避稅政策對我國數(shù)字企業(yè)造成的損失。同時，就我國目前的情況來看，暫不開征數(shù)字服務稅是最佳選擇，以促進我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的進一步發(fā)展。另一方面，我國在國際反避稅實踐方面相對于OECD國家起步較晚，特別是對于數(shù)字經(jīng)濟的稅收監(jiān)管體系尚不完善。因此，為了應對數(shù)字經(jīng)濟背景下稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移風險，我國政府應借鑒歐盟等OECD國家的反避稅經(jīng)驗，完善我國稅制漏洞，維護稅收主權(quán)與國家利益。雖然現(xiàn)階段為了提高我國數(shù)字企業(yè)與產(chǎn)業(yè)的競爭力，應謹慎對待數(shù)字服務稅等反避稅措施，但從長遠來看，數(shù)字服務稅的征收是全球反避稅的必然選擇，也是世界大勢所趨，至少應該作為一種數(shù)字時代的稅收過渡方案存在并發(fā)揮稅收的國際調(diào)節(jié)作用。因此，我國要利用好數(shù)字服務稅這一國際反避稅工具，提前規(guī)劃促進我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展和維護我國稅收主權(quán)利益的稅收政策。

（一）立足現(xiàn)實大數(shù)據(jù)，推進數(shù)字經(jīng)濟稅收立法

我國是數(shù)字產(chǎn)品與服務的生產(chǎn)大國、消費大國，對數(shù)字經(jīng)濟立法一方面可以監(jiān)管和保護我國數(shù)字企業(yè)的發(fā)展，另一方面可以減少我國數(shù)字企業(yè)的國際和國內(nèi)避稅行為，也可減少外國的數(shù)字企業(yè)在我國的避稅，減少國家的稅收流失。從目前的數(shù)字企業(yè)避稅案例來看，在數(shù)字經(jīng)濟背景濫用非常設機構(gòu)的定義避稅是最常用的避稅手段，因此要推進數(shù)字經(jīng)濟領域的稅收立法，先要修改常設機構(gòu)的定義，重塑我國的稅收管轄權(quán)。在數(shù)字經(jīng)濟背景下，有必要對數(shù)字企業(yè)的商業(yè)模式重新進行確認，把數(shù)字企業(yè)在我國經(jīng)濟活動中創(chuàng)造的價值明晰化，明確該數(shù)字企業(yè)在我國是否符合“顯著經(jīng)濟存在”條件，是否存在經(jīng)濟關聯(lián)度，并將傳統(tǒng)經(jīng)濟下的“實體常設機構(gòu)”概念外延至數(shù)字經(jīng)濟下的“虛擬常設機構(gòu)”。同時，應該看到數(shù)字服務稅的征收是大勢所趨，我國稅務部門應該緊跟數(shù)字服務稅的國際前沿，做好我國數(shù)字服務稅立法的相關準備與預案工作。

（二）引入現(xiàn)代信息技術，推動稅收征管模式創(chuàng)新

構(gòu)建智能化、數(shù)字化的稅收征管模式，需要將大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈技術等應用于稅收征管工作，實現(xiàn)稅收征管模式和征管體系的創(chuàng)新[ 9 ]。數(shù)字經(jīng)濟背景下，數(shù)字企業(yè)和稅務機關之間的信息不對稱加劇了企業(yè)的避稅行為，大數(shù)據(jù)技術的應用為解決該問題提供了思路。大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能技術可以有效推進各類涉稅信息的綜合分析與運用，進行信息溯源，全面掌握納稅人的稅收信息，提高稅收征管效率，逐步形成依賴數(shù)據(jù)信息的稅收征管新模式。如可以基于區(qū)塊鏈技術的不可篡改性、可追溯性等特點，構(gòu)建并完善電子發(fā)票的管理系統(tǒng)和管控體系，也可為稅務稽查提供技術支撐;還可基于區(qū)塊鏈的智能合約技術，協(xié)同稅務部門和其他政府部門的業(yè)務和信息，實現(xiàn)全方位的稅源監(jiān)控;人工智能的合理應用可以降低稅收征管成本，人工智能技術還可提供納稅人的全息畫像、信用動態(tài)和關聯(lián)云圖，提高稅收監(jiān)管的效率。

（三）加強稅收協(xié)同治理，形成稅收共治格局

數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的大背景為數(shù)字企業(yè)國際避稅提供了隱蔽性的便利，如果僅僅依靠各國稅務部門的治理和監(jiān)管，便會出現(xiàn)因發(fā)現(xiàn)不及時、追責不暢通等帶來效率低下問題。因此，應構(gòu)建多元主體協(xié)同參與的數(shù)字經(jīng)濟稅收治理結(jié)構(gòu)，促進數(shù)字經(jīng)濟下稅收協(xié)同治理局面的形成，降低外國數(shù)字企業(yè)因避稅對我國經(jīng)濟造成的危害。協(xié)同治理是政府與企業(yè)、行業(yè)、公眾等參與主體之間互動的合作治理模式，即利用社會力量構(gòu)建一個協(xié)同互補的整體型數(shù)字經(jīng)濟稅收治理模式[ 1 ]。在國內(nèi)，構(gòu)建基于政府主導、稅務部門主責、金融監(jiān)管部門協(xié)同的反避稅模式與共治格局。數(shù)字經(jīng)濟協(xié)同治理模式擺脫了各參與主體的束縛，逐步形成結(jié)構(gòu)完備、統(tǒng)一高效的協(xié)同效應，動態(tài)性推進數(shù)字經(jīng)濟稅收治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化與產(chǎn)業(yè)發(fā)展。大數(shù)據(jù)、云計算等現(xiàn)代科學技術的發(fā)展不僅能推動稅收征管模式的創(chuàng)新，還能為稅收共治格局的形成提供技術支撐，激發(fā)各參與主體的活力，提高協(xié)同治理的效率。

（四）加強國際反避稅合作，提高我國在稅收領域的國際話語權(quán)

經(jīng)濟全球化背景下，各國的經(jīng)濟聯(lián)系空前緊密，而全球數(shù)字經(jīng)濟的大發(fā)展使得這種聯(lián)系趨于復雜化。在這種新經(jīng)濟背景下，美國提出全球最低企業(yè)稅率倡議，2021年7月10日在意大利G20財長和央行行長會議上，132個國家和司法管轄區(qū)就“更穩(wěn)定、更公平的國際稅收框架達成歷史性協(xié)議”，即達成15%的全球最低企業(yè)稅率國際稅收框架，這是構(gòu)建數(shù)字時代國際稅收新秩序的開端，也是維護國際稅收利益、開展國際反避稅合作的制度基礎。

我國作為世界上第二大數(shù)字經(jīng)濟體，在國際反避稅制度建設方面還存在一些不足，因此必須加強我國與世界各國的交流與合作，進行稅收情報交換，共同治理跨境視域下的國際避稅問題。一方面，由于歷史和科技等原因，歐美國家數(shù)字企業(yè)和數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展要早于我國，這些國家在經(jīng)濟治理和政策制定方面有著豐富的經(jīng)驗，我國稅務機關應該積極了解數(shù)字經(jīng)濟的稅收世界前沿，在合理分配稅收管轄權(quán)、簽訂國際稅收協(xié)定等方面擁有更多的國際話語權(quán)。另一方面，我國要積極參與CRS計劃，加強國際反避稅的情報交流。CRS準則即共同申報準則，是OECD國家為了加強世界各國跨境電商的反避稅合作于2014年發(fā)布的，2018年在我國開始實施。目前維爾京群島等“避稅天堂”也加入CRS計劃，我國政府更要積極參與該計劃，提高稅收信息透明度，加強反避稅情報交換與國際稅收合作。

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