鄭石橋（教授/博導(dǎo)）（南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

無(wú)論何種社會(huì)，保障公民的基本生活都是政府的重要職責(zé)，因此，政府必須建立社會(huì)保障制度（social security）。社會(huì)保險(xiǎn)制度（social insurance）是社會(huì)保障的主體，不同國(guó)家的社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目會(huì)有不同。根據(jù)《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)，通過(guò)這些社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目，保障公民在年老、疾病、工傷、失業(yè)、生育等情況下獲得物質(zhì)幫助的權(quán)利。社會(huì)保險(xiǎn)制度有效營(yíng)運(yùn)是社會(huì)文明的重要標(biāo)志，也是社會(huì)和諧穩(wěn)定的基礎(chǔ)，而作為社會(huì)保險(xiǎn)制度組成內(nèi)容的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)則是社會(huì)保險(xiǎn)制度有效營(yíng)運(yùn)的重要保障要素。已經(jīng)建立社會(huì)保險(xiǎn)制度的各個(gè)國(guó)家，都建立了社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度。但是，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的不同認(rèn)知，則會(huì)影響社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的建構(gòu)，進(jìn)而影響其效率效果，因此，正確地認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)之本質(zhì)，是科學(xué)地建構(gòu)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度的前提。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，一些研究社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的文獻(xiàn)盡管涉及到了社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的本質(zhì)，形成了一些共識(shí)，還從不同審計(jì)主體的角度來(lái)認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，但總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的本質(zhì)還是一個(gè)缺乏系統(tǒng)的理論框架。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，通過(guò)分析社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的內(nèi)涵、外延，并辨析社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)相關(guān)概念和評(píng)述社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)的現(xiàn)有觀(guān)點(diǎn)，提出一個(gè)關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)的理論框架，為科學(xué)地建構(gòu)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

未發(fā)現(xiàn)關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)的專(zhuān)門(mén)研究文獻(xiàn)，一些研究社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的本質(zhì)，這些文獻(xiàn)有三個(gè)共識(shí)，一是認(rèn)為社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，二是從社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）審計(jì)的角度來(lái)認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，三是認(rèn)為社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）審計(jì)主要關(guān)注社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）的真實(shí)性、合法性和效益性（劉愛(ài)東、2009；馮輝成，2010；丁文，2007；湖北省審計(jì)廳社保審計(jì)處，2013；孔凡玲，2004；姚和平、黃約，2006；沐云，2007；史安玲，2014）。

但是，現(xiàn)有文獻(xiàn)是從不同審計(jì)主體的角度來(lái)認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知存在明顯的差異，本文分別稱(chēng)之為審計(jì)機(jī)關(guān)論和審計(jì)機(jī)構(gòu)論。

審計(jì)機(jī)關(guān)論從政府審計(jì)的角度來(lái)認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，例如，“社會(huì)保障基金審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)方針、政策、法規(guī)和制度對(duì)政府部門(mén)管理的及其他部門(mén)受政府部門(mén)委托管理的社保資金籌集、使用、結(jié)余的合法性、真實(shí)性和有效性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)”（劉愛(ài)東，2009）；“社會(huì)保障審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府部門(mén)管理的和其他單位受政府部門(mén)委托管理的社會(huì)保障資金財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督”（馮輝成，2010）；“社保審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府部門(mén)管理及社會(huì)團(tuán)體受政府委托管理的社會(huì)保障資金財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督”（丁文，2007；湖北省審計(jì)廳社保審計(jì)處，2013）。

審計(jì)機(jī)構(gòu)論并不從單一的審計(jì)主體來(lái)認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，而認(rèn)為各類(lèi)審計(jì)機(jī)構(gòu)都有可能開(kāi)展社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，因此，從各類(lèi)審計(jì)機(jī)構(gòu)的角度來(lái)認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，例如，“社會(huì)保障基金審計(jì)就是對(duì)社會(huì)保障基金征收機(jī)構(gòu)、社會(huì)保障基金發(fā)放、社會(huì)保障基金管理和運(yùn)營(yíng)機(jī)構(gòu)征繳、支付和管理運(yùn)營(yíng)基金情況進(jìn)行監(jiān)督，定期不定期地對(duì)社會(huì)保障基金的收入戶(hù)、支出戶(hù)及財(cái)政專(zhuān)戶(hù)基金管理情況進(jìn)行監(jiān)督檢查”（孔凡玲，2004）；“社會(huì)保障基金審計(jì)就是對(duì)社會(huì)保障基金征收機(jī)構(gòu)、社會(huì)保障基金發(fā)放、社會(huì)保障基金管理和運(yùn)營(yíng)機(jī)構(gòu)征繳、支付和管理運(yùn)營(yíng)基金情況進(jìn)行監(jiān)督”（姚和平、黃約，2006）；“社會(huì)保障資金審計(jì)是指審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)政府部門(mén)管理和社會(huì)團(tuán)體受政府部門(mén)委托管理的社會(huì)保障資金的收入、運(yùn)用和管理情況的真實(shí)、合法、效益性進(jìn)行評(píng)價(jià)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)”（沐云，2007；史安玲，2014）。

上述這些文獻(xiàn)為人們進(jìn)一步認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的本質(zhì)奠定了基礎(chǔ)，但是，總體來(lái)說(shuō)，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知還不深入，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)還缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)的理論框架，關(guān)注的核心問(wèn)題是“什么是社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)”，為此，首先探討社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的內(nèi)涵和外延，在此基礎(chǔ)上，通過(guò)辨析社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)相關(guān)概念和評(píng)述社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)的現(xiàn)有觀(guān)點(diǎn)，進(jìn)一步深化對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知。

（一）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的內(nèi)涵

社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)當(dāng)然也是審計(jì)，因此，其本質(zhì)應(yīng)該具有審計(jì)一般的共性，因此，需要以審計(jì)一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)來(lái)認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，事實(shí)上，就是在審計(jì)一般的本質(zhì)之基礎(chǔ)上，增加社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的個(gè)性特征，在此基礎(chǔ)上，形成社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的本質(zhì)。由于審計(jì)學(xué)科的歷史不長(zhǎng)，人們對(duì)審計(jì)一般的本質(zhì)也存在認(rèn)知差異，本文采用的觀(guān)點(diǎn)是，“審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排”（鄭石橋，2016）。基于對(duì)審計(jì)一般之本質(zhì)的上述認(rèn)識(shí)，本文提出社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)的如下表述：社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的社會(huì)保險(xiǎn)治理制度安排。這個(gè)表述有六個(gè)核心內(nèi)涵：社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)是對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)；社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)從行為、信息和制度三個(gè)維度來(lái)開(kāi)展；社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)需要履行獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和責(zé)任追究三大審計(jì)職能；社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者；社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)屬于社會(huì)保險(xiǎn)治理制度安排；社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)要采用系統(tǒng)方法。以下具體分析上述六方面的內(nèi)涵。

1.社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)是對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)。就審計(jì)一般來(lái)說(shuō)，其審計(jì)對(duì)象是經(jīng)管責(zé)任履行情況，而社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況，很顯然，社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任是經(jīng)管責(zé)任的一種特定情形，是社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人的責(zé)任。不同國(guó)家的社會(huì)保險(xiǎn)制度不同，因此，其社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系也不同，根據(jù)《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)》及相關(guān)法規(guī)，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)中的委托代理關(guān)系如圖1所示，共有三個(gè)層級(jí)，各個(gè)層級(jí)還有不同的具體情形：（1）第一層級(jí)是上級(jí)政府與本級(jí)政府的關(guān)系，主要內(nèi)容是上級(jí)政府為本級(jí)政府的社會(huì)保險(xiǎn)撥款，這是資源類(lèi)委托代理關(guān)系。（2）第二類(lèi)層級(jí)都是資源類(lèi)委托代理關(guān)系，包括八種情形：一是繳費(fèi)單位與社?；鹫骼U機(jī)構(gòu)的關(guān)系；二是繳費(fèi)個(gè)人與社保基金征繳機(jī)構(gòu)的關(guān)系；三是繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人通過(guò)社?；鹫骼U機(jī)構(gòu)與本級(jí)財(cái)政部門(mén)的關(guān)系；四是繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人通過(guò)社?；鹫骼U機(jī)構(gòu)、本級(jí)財(cái)政部門(mén)與社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的關(guān)系；五是政府作為社?；鹧a(bǔ)貼者與本級(jí)財(cái)政部門(mén)的關(guān)系；六是政府作為社?；鹧a(bǔ)貼者與社保基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的關(guān)系；七是政府作為營(yíng)運(yùn)經(jīng)費(fèi)提供者與社保基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的關(guān)系；八是政府作為營(yíng)運(yùn)經(jīng)費(fèi)提供者與本級(jí)社?；鹦姓块T(mén)的關(guān)系。（3）第三層級(jí)關(guān)系包括合約類(lèi)和法定類(lèi)兩類(lèi)，合約類(lèi)是以合約為基礎(chǔ)形成的關(guān)系，包括三種具體情形：社保基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與基金經(jīng)辦銀行的關(guān)系，社?；鸾?jīng)辦機(jī)構(gòu)與社?；鹗褂脵C(jī)構(gòu)的關(guān)系，社保基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的關(guān)系；法定類(lèi)是根據(jù)法律法規(guī)形成的關(guān)系，包括六種具體情形：本級(jí)社?；鹦姓块T(mén)與社?；鸾?jīng)辦機(jī)構(gòu)的關(guān)系，本級(jí)社?；鹦姓块T(mén)與基金經(jīng)辦銀行的關(guān)系，本級(jí)社保基金行政部門(mén)與社?；鹗褂脵C(jī)構(gòu)的關(guān)系，本級(jí)社?；鹦姓块T(mén)與受益人的關(guān)系，本級(jí)社保基金行政部門(mén)與投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的關(guān)系，社?；鸾?jīng)辦機(jī)構(gòu)與受益人的關(guān)系。

各種類(lèi)型的委托代理關(guān)系中，代理人都可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，但是，不同類(lèi)型的委托代理關(guān)系中，委托人對(duì)代理人賦權(quán)不同，代理人可能產(chǎn)生的問(wèn)題不同，委托人應(yīng)對(duì)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的治理機(jī)制不同。在資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，委托人在給代理人提供資源的同時(shí)，還賦予代理人相當(dāng)?shù)臎Q策權(quán)，因此，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了最大善意使用資源并履行職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任稱(chēng)為經(jīng)管責(zé)任，由于是發(fā)生在社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中，這種責(zé)任也就是社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任，為了應(yīng)對(duì)代理人履行社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，委托人會(huì)推動(dòng)建立一整套的社會(huì)保險(xiǎn)治理機(jī)制，審計(jì)是這個(gè)治理機(jī)制中的重要成員，主要作用是鑒證代理人社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況。

2.社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)從行為、信息和制度三個(gè)維度來(lái)開(kāi)展。根據(jù)前文的分析，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況，通過(guò)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)，在社會(huì)保險(xiǎn)治理機(jī)制中發(fā)揮作用，而發(fā)揮作用的基本路徑是尋找代理人在履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并推動(dòng)整改，從而使得代理人更好地履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任，那么，審計(jì)要尋找的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題有哪些？通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)關(guān)注的中心問(wèn)題有三類(lèi)，分別是經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)信息和經(jīng)濟(jì)制度，這些中心問(wèn)題也稱(chēng)為審計(jì)主題，所以，共有三類(lèi)審計(jì)主題（鄭石橋，2019），社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)也不例外，其審計(jì)主題也是經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)信息和經(jīng)濟(jì)制度，就經(jīng)濟(jì)行為來(lái)說(shuō)，主要關(guān)注代理人履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任是否存在違反相關(guān)法律法規(guī)的行為；就經(jīng)濟(jì)信息來(lái)說(shuō)，有兩個(gè)角度，一是關(guān)注代理人履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)信息是否虛假，二是關(guān)注表征代理人履行社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任所取得績(jī)效的相關(guān)信息是否虛假，在此基礎(chǔ)上，判斷其績(jī)效水平，分析績(jī)效差異的原因，還可能提出改進(jìn)績(jī)效的建議；就經(jīng)濟(jì)制度來(lái)說(shuō)，主要關(guān)注代理人履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)制度是否存在缺陷。所以，總體來(lái)說(shuō)，對(duì)代理人履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況是從經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)信息和經(jīng)濟(jì)制度三個(gè)維度來(lái)開(kāi)展的。

3.社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)需要履行獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和責(zé)任追究三大審計(jì)職能。從經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)信息和經(jīng)濟(jì)制度三個(gè)維度來(lái)審計(jì)代理人履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任，那么，要履行哪些審計(jì)功能呢？通常來(lái)說(shuō)，需要履行獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和責(zé)任追究三方面的職能，這里的獨(dú)立鑒證職能是指審計(jì)人員獨(dú)立地以系統(tǒng)方法搞清楚代理人履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況，既強(qiáng)調(diào)以系統(tǒng)方法搞清楚代理人履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況，也強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性；這里的評(píng)價(jià)職能是在審計(jì)人員鑒證的基礎(chǔ)上，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行的全面或某些方面的水平做出判斷；這里的責(zé)任追究，是指審計(jì)機(jī)構(gòu)自己或推動(dòng)其他機(jī)構(gòu)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行中所存在問(wèn)題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的上述三種審計(jì)功能中，獨(dú)立鑒證是基礎(chǔ)，沒(méi)有了鑒證功能，評(píng)價(jià)功能和責(zé)任追究功能就無(wú)從談起；評(píng)價(jià)功能要判斷社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任的履行水平，具有重要意義；如果缺乏責(zé)任追究，則社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)將喪失震懾作用，其價(jià)值將大為降低。因此，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)需要順序地履行獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和責(zé)任追究這三種審計(jì)職能。

4.社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者。社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)不是為審計(jì)而審計(jì)，它是在資源類(lèi)社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中，適應(yīng)委托人治理代理人代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的需要而產(chǎn)生的治理機(jī)制，因此，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)結(jié)果必須傳遞給委托人，便于這些委托人在相關(guān)決策中作用這些審計(jì)結(jié)果。上頁(yè)圖1中，上級(jí)政府、本級(jí)政府、繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人作為委托人，都有權(quán)利知道各類(lèi)代理人的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況，因此，都需要審計(jì)結(jié)果。同時(shí)，社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中的代理人由于兩個(gè)原因也需要知道審計(jì)結(jié)果，一是了解其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行水平、存在的問(wèn)題，二是便于今后改進(jìn)工作，更好地履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任，因此，代理人也是社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果的使用者。上頁(yè)圖1中，本級(jí)政府、社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)、本級(jí)財(cái)政部門(mén)、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)行政部門(mén)作為代理人，都需要社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)結(jié)果。

圖1 社?；鹞写黻P(guān)系

5.社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)屬于社會(huì)保險(xiǎn)治理制度安排。在社會(huì)保險(xiǎn)的資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，委托人為了應(yīng)對(duì)代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，會(huì)推動(dòng)建立一整套的治理機(jī)制，不同的治理機(jī)制各有其特征，有不同的治理路徑和效果，也有不同的治理成本，委托人的期望是通過(guò)這些治理機(jī)制的組合達(dá)到治理效果好且治理成本低，因此，需要各類(lèi)治理機(jī)制的協(xié)同配合。社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)是這個(gè)治理機(jī)制的成員，因此，需要與其他治理機(jī)制協(xié)同配合，正確地履行自己的職責(zé)，與其他治理機(jī)制協(xié)同配合，但不與其他治理機(jī)制重復(fù)。

6.社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)要采用系統(tǒng)方法。社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)不是隨意而為的，必須采用系統(tǒng)方法，這里的系統(tǒng)方法有多種含義，包括方法體系是系統(tǒng)的、各種方法之間是協(xié)同的、每種方法都是科學(xué)的，具體而言，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)中，履行獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和責(zé)任追究這些審計(jì)職能的方法必須是系統(tǒng)方法，將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的方法必須是系統(tǒng)方法，與社會(huì)保險(xiǎn)治理機(jī)制中其他成員的協(xié)同配合的方法必須是系統(tǒng)方法。

（二）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的外延

以上分析了社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的內(nèi)涵，為了進(jìn)一步認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的本質(zhì)，我們來(lái)分析其外延。社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)可以從不同的視角進(jìn)行分類(lèi)，從而形成社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)體系，這個(gè)體系就顯現(xiàn)了其外延，基本情況如表1所示。

表1 社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)體系

表1中展示了社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的多種分類(lèi)方法，從審計(jì)主體來(lái)說(shuō)，由于社會(huì)保險(xiǎn)是由政府來(lái)負(fù)責(zé)的，所以，政府審計(jì)機(jī)關(guān)當(dāng)然要開(kāi)展社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)。社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體范圍內(nèi)的各單位，很有可能會(huì)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，因此，內(nèi)部審計(jì)很有可能會(huì)在社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)中發(fā)揮作用。民間審計(jì)機(jī)構(gòu)接受業(yè)務(wù)委托，也可能參與社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)。從審計(jì)客體來(lái)說(shuō)，資源類(lèi)社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中（第5頁(yè)圖1），本級(jí)政府、社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)、本級(jí)財(cái)政部門(mén)、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、本級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)行政部門(mén)作為代理人都屬于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)客體，各個(gè)審計(jì)客體都可能形成相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)；不同的社會(huì)保險(xiǎn)基金是獨(dú)立營(yíng)運(yùn)、專(zhuān)款專(zhuān)用，因此，可以形成相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)》，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)，因此，可以形成基本養(yǎng)老保險(xiǎn)審計(jì)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)審計(jì)、工傷保險(xiǎn)審計(jì)、失業(yè)保險(xiǎn)審計(jì)和生育保險(xiǎn)審計(jì)。

當(dāng)然，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)還可以按其他方法分類(lèi)，例如，按審計(jì)內(nèi)容分類(lèi)、按審計(jì)方法分類(lèi)、按審計(jì)時(shí)間分類(lèi)、按審計(jì)方式分類(lèi)等，這里不展開(kāi)討論。

前文提出的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的內(nèi)涵，應(yīng)該適用于上述各種情形的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，是這些審計(jì)的共性。當(dāng)然，表1所示的各種情形的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，除了具有社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的共性外，還有各自的個(gè)性，例如，以本級(jí)政府為審計(jì)客體的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)與以社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)為審計(jì)客體的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，顯然會(huì)有一些重要的差異，這些差異是由兩種社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)各自的個(gè)性所帶來(lái)的。限于本文的主題和篇幅，這里不展開(kāi)討論各種具體情形的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)之個(gè)性特征。

（三）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)相關(guān)概念辨析

以上從社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的內(nèi)涵和外延兩個(gè)方面探究了社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)，以下再來(lái)辨析一些相關(guān)概念，以進(jìn)一步深化對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知，這些相關(guān)概念包括社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)、社會(huì)保障資金審計(jì)和社會(huì)保險(xiǎn)稽核。

社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)是在社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)中增加了“基金”兩個(gè)字，關(guān)于二者的關(guān)系，不少文獻(xiàn)在同等意義上使用社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)和社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)。本文認(rèn)為，社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)具有強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)收支合規(guī)審計(jì)的含義，更加強(qiáng)調(diào)社會(huì)保險(xiǎn)基金的收入、支出、結(jié)余及管理的合規(guī)合法性，因此，如果要包括財(cái)務(wù)收支審計(jì)之外的內(nèi)容，則社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)比社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)更加準(zhǔn)確。

社會(huì)保障資金審計(jì)與社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)有兩個(gè)重要的區(qū)別，一是社會(huì)保障與社會(huì)保險(xiǎn)的區(qū)別，雖然社會(huì)保險(xiǎn)是社會(huì)保障的主體部分，但是，在社會(huì)保險(xiǎn)之外還有其他的社會(huì)保障制度，例如，社會(huì)救助、社會(huì)福利、社會(huì)優(yōu)撫、住房保障等，都屬于社會(huì)保障，但不屬于社會(huì)保險(xiǎn)，因此，社會(huì)保障資金審計(jì)的范圍更為廣泛，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)只是社會(huì)保障資金審計(jì)的組成部分。二是社會(huì)保障資金審計(jì)中含有“資金”兩個(gè)字，強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)收支合規(guī)審計(jì)的含義，更加強(qiáng)調(diào)社會(huì)保障資金的收入、支出、結(jié)余及管理的合規(guī)合法性，因此，如果要包括財(cái)務(wù)收支審計(jì)之外的內(nèi)容，則社會(huì)保障審計(jì)比社會(huì)保障資金審計(jì)更加準(zhǔn)確，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，“社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)屬于社會(huì)保障審計(jì)的組成部分”這個(gè)表述更精準(zhǔn)。

社會(huì)保險(xiǎn)稽核是由社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)單位和繳費(fèi)個(gè)人是否按社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定繳納各類(lèi)社會(huì)保險(xiǎn)基金所進(jìn)行的稽查和核實(shí)（董曉穎，2010），它是社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)的職能，不屬于審計(jì)職能，稽核客體是社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)單位和繳費(fèi)個(gè)人，稽核主體是社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)。如果由社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)履行征繳職能，則稽核主體是社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)；如果由稅務(wù)機(jī)關(guān)履行征繳職能，則稽核主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)，總體上來(lái)說(shuō)，“社會(huì)保險(xiǎn)稽核是社會(huì)保險(xiǎn)行政監(jiān)督的重要環(huán)節(jié)，稽核結(jié)果將成為責(zé)令被稽核對(duì)象糾正錯(cuò)誤并依法履行相關(guān)義務(wù)直至對(duì)其實(shí)施行政處罰的直接依據(jù)”（王繼紅，2015）。

（四）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)的現(xiàn)有觀(guān)點(diǎn)評(píng)述

為了進(jìn)一步深化對(duì)社會(huì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知，我們用本文提出的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)來(lái)分析關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)的現(xiàn)有觀(guān)點(diǎn)。本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的本質(zhì)有三點(diǎn)共識(shí)：一是認(rèn)為社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，二是從社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）審計(jì)的角度來(lái)認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，三是認(rèn)為社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）審計(jì)主要關(guān)注社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）的真實(shí)性、合法性和效益性。這三點(diǎn)共識(shí)與本文提出的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)具有一致性，就經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)來(lái)說(shuō)，本文提出的獨(dú)立監(jiān)督、評(píng)價(jià)和責(zé)任追究這三種職能共同形成監(jiān)督；就社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）審計(jì)度來(lái)認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，一些文獻(xiàn)同等意義上使用社會(huì)保險(xiǎn)資金審計(jì)、社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)和社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，另外，從審計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)看，強(qiáng)調(diào)社會(huì)保險(xiǎn)資金或基金的財(cái)務(wù)收支合規(guī)審計(jì)，所以，稱(chēng)為社會(huì)保險(xiǎn)資金審計(jì)或社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)；就關(guān)注真實(shí)性、合法性和效益性來(lái)說(shuō)，本文認(rèn)為，它們屬于審計(jì)目標(biāo)，所以，在審計(jì)本質(zhì)中未能涉及這些內(nèi)容。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，有些文獻(xiàn)從不同審計(jì)主體的角度來(lái)認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，從而出現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)論和審計(jì)機(jī)構(gòu)論兩種觀(guān)點(diǎn)，審計(jì)機(jī)關(guān)論從政府審計(jì)的角度來(lái)認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)論從各類(lèi)審計(jì)機(jī)構(gòu)的角度來(lái)認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，人們對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知受其觀(guān)察到的審計(jì)現(xiàn)象之影響，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)發(fā)展的早期，主要是由審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)開(kāi)展的，因此，如果觀(guān)察當(dāng)時(shí)的審計(jì)現(xiàn)象，很有可能從審計(jì)機(jī)關(guān)的角度來(lái)認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，但是，從世界各國(guó)及我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的發(fā)展來(lái)看，各類(lèi)審計(jì)主體都有可能參加社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，因此，如果以這些審計(jì)現(xiàn)象為基礎(chǔ)，則可能會(huì)贊同審計(jì)機(jī)構(gòu)論。本文提出的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)并未強(qiáng)調(diào)審計(jì)主體，因此，既適用于審計(jì)機(jī)關(guān)論，也適用于審計(jì)機(jī)構(gòu)論。

總體來(lái)說(shuō)，本文提出的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)能包容現(xiàn)有的現(xiàn)有各類(lèi)觀(guān)點(diǎn)。并且，在現(xiàn)有觀(guān)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，貫通了經(jīng)典審計(jì)理論，因此，更加具有審計(jì)邏輯。

四、結(jié)論

社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)是社會(huì)保險(xiǎn)制度有效營(yíng)運(yùn)的重要保障要素，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)本質(zhì)的理論框架。

從內(nèi)涵上來(lái)說(shuō)，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的社會(huì)保險(xiǎn)治理制度安排。這個(gè)表述有六個(gè)核心內(nèi)涵：社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)是對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)；社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)從行為、信息和制度三個(gè)維度來(lái)開(kāi)展；社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)需要履行獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和責(zé)任追究三大審計(jì)職能；社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者；社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)屬于社會(huì)保險(xiǎn)治理制度安排；社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)要采用系統(tǒng)方法。

從外延上來(lái)說(shuō)，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)可以從不同的視角進(jìn)行分類(lèi)，從而形成社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)體系，從審計(jì)主體來(lái)說(shuō)，各類(lèi)審計(jì)主體都可能參與社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，從而形成基于各類(lèi)審計(jì)主體的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)；從審計(jì)客體來(lái)說(shuō)，資源類(lèi)社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中，本級(jí)政府、社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)、本級(jí)財(cái)政部門(mén)、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、本級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)行政部門(mén)作為代理人都屬于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)客體，各個(gè)審計(jì)客體都可能形成相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)；不同社會(huì)保險(xiǎn)基金是獨(dú)立營(yíng)運(yùn)，專(zhuān)款專(zhuān)用，因此，可以形成基本養(yǎng)老保險(xiǎn)審計(jì)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)審計(jì)、工傷保險(xiǎn)審計(jì)、失業(yè)保險(xiǎn)審計(jì)和生育保險(xiǎn)審計(jì)。