唐 琦

(安徽大學(xué)，安徽 合肥 230601)

一、實質(zhì)課稅原則理論基礎(chǔ)

(一)實質(zhì)課稅原則的含義

稅法原則是稅收行為的根本標(biāo)準(zhǔn)。實質(zhì)課稅原則也叫作實質(zhì)課稅主義、實質(zhì)課稅法、經(jīng)濟觀察法，是指稅收征管實踐不能僅從法律形式判斷納稅人是否課稅，還要關(guān)注交易的經(jīng)濟實質(zhì)，衡量是否滿足課稅要素，實現(xiàn)稅收公平，保障稅法的公平價值。顯然，從實質(zhì)課稅角度適用稅法時，應(yīng)當(dāng)要求稅務(wù)機關(guān)依據(jù)納稅人的實際交易情況，關(guān)注經(jīng)濟實質(zhì)。在判斷交易實質(zhì)后，再考慮是否滿足課稅要素，而不是僅依據(jù)交易外觀考察是否課稅。

(二)實質(zhì)課稅原則的法理和內(nèi)涵

實質(zhì)課稅體現(xiàn)的是量能課稅法理，即根據(jù)納稅人的實際經(jīng)濟情況分配稅負。針對同一事項，經(jīng)濟能力強的納稅人承擔(dān)較重的納稅義務(wù)，反之，則納稅義務(wù)較輕。實質(zhì)課稅原則基于達到量能課稅這一目標(biāo)，要求稅務(wù)機關(guān)站在經(jīng)濟實質(zhì)角度，考察納稅人的經(jīng)濟情況，避免征稅只注重表面的、失真的情況，這也是量能課稅的價值和追求。

從內(nèi)涵分析，實質(zhì)課稅原則分為兩種，即法律實質(zhì)課稅和經(jīng)濟實質(zhì)課稅。法律實質(zhì)課稅是指當(dāng)交易外觀和經(jīng)濟實質(zhì)不符合時，禁止按照交易外觀進行征稅，需要展開分析，透過交易外觀看到經(jīng)濟實質(zhì)，依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)征稅。經(jīng)濟實質(zhì)課稅是指納稅人在交易過程中的呈現(xiàn)形式和實質(zhì)不同時，稅務(wù)機關(guān)需要按照實質(zhì)處理。例如，買賣關(guān)系是交易的形式，但是經(jīng)濟實質(zhì)體現(xiàn)的卻是借貸關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照借貸關(guān)系進行征稅處理。

二、我國實質(zhì)課稅原則適用現(xiàn)狀

(一)實質(zhì)課稅原則缺乏明確性和可預(yù)見性

實質(zhì)課稅原則是為了追求公平課稅與量能課稅。而立法者制定的反避稅條款過于概括化和原則化，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)和納稅人缺乏明確的指導(dǎo)，從而產(chǎn)生額外的成本，與經(jīng)濟量能課稅目標(biāo)背道而馳。

例如，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)規(guī)定當(dāng)企業(yè)實施不合理商業(yè)安排以減少應(yīng)納稅收入時，稅務(wù)機關(guān)可以對其進行調(diào)整。稅務(wù)機關(guān)在稅收實務(wù)中，享有一定的調(diào)整權(quán)。在《企業(yè)所得稅法》出臺反避稅條款后，行政法規(guī)與部門規(guī)章中有了更詳細的規(guī)定，涉及“形式”“實質(zhì)”“合理目的”等反避稅概念，雖然這些原則和抽象的詞語擴大了反避稅的廣度，但是并沒有形成可量化的細則標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致我國實質(zhì)課稅原則缺乏明確性和可預(yù)見性。

(二)法律條文存在矛盾之處

實質(zhì)課稅原則主要通過一般反避稅條款與相關(guān)規(guī)則體現(xiàn)，但從法律條文看，反避稅規(guī)則存在多處矛盾。在實務(wù)中，認定納稅人逃避納稅義務(wù)、規(guī)避納稅行為是一項困難的工作。在立法層面，對于避稅行為的認定要素分布在位階不同的稅法規(guī)定中，且存在較多的矛盾。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，認定避稅行為的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)實施了與商業(yè)目的無關(guān)的避稅行為。顯然，是否具有合理商業(yè)目的成為稅務(wù)機關(guān)判斷企業(yè)是否實施避稅行為的基本要件。然而根據(jù)國家稅務(wù)總局印發(fā)的《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2009〕2號，以下簡稱《辦法》)第九十三條和第九十四條規(guī)定，“實質(zhì)重于形式”“經(jīng)濟實質(zhì)”是判斷是否實施避稅行為的標(biāo)準(zhǔn)，并未包含合理商業(yè)目的。

從上述法律規(guī)范來看，稅法之間對于避稅行為的認定存在分歧且缺乏系統(tǒng)性，對避稅的主客觀要件、概念體系沒有統(tǒng)一規(guī)定，因此亟須完善統(tǒng)一的法律規(guī)范。

三、適用實質(zhì)課稅原則的困境

(一)實質(zhì)課稅原則個別條款缺失

明確實質(zhì)課稅的內(nèi)涵和外延是稅法界追求的目標(biāo)，伴隨著我國立法工作的不斷完善，內(nèi)涵和外延均較抽象的實質(zhì)課稅原則逐漸具體化。然而針對實踐中各式各樣的避稅行為，類型化的實質(zhì)課稅并不能滿足現(xiàn)實需要。例如，在兒童投資主基金案中，盡管《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕698號)涉及規(guī)制非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)的股權(quán)，但是實踐操作中，對于商業(yè)目的、經(jīng)濟實質(zhì)的判斷仍然缺少具體規(guī)范的指引。直到國家稅務(wù)總局公布《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局2015年第7號，以下簡稱7號公告)，經(jīng)濟實質(zhì)、商業(yè)目的等概念才得以明確具體。因此，7號公告有效規(guī)制了避稅行為，為納稅人繳納稅款和商業(yè)決策提供了指引。

實質(zhì)課稅的一些條款本質(zhì)上是法律實質(zhì)主義的體現(xiàn)，并沒有突破稅收法定原則，是符合我國稅收實務(wù)，抑制稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的工具。制定稅收政策要堅持稅收法定原則，在上位法的框架下，考察稅收實務(wù)中的一般性和特殊性問題，進一步擴充實質(zhì)課稅的條款，使稅法規(guī)范明確具體，為納稅人和稅務(wù)機關(guān)提供法律支持。

(二)實質(zhì)課稅原則效力層級低

法律位階關(guān)系到法律條款的適用廣度和權(quán)威，稅收法律規(guī)則位階越高，越有利于保障納稅人的權(quán)益。當(dāng)前，我國不同位階的法律規(guī)范都涉及實質(zhì)課稅。綜合來看，主要包含核定稅收和納稅調(diào)整兩方面，反避稅規(guī)則又分為特別反避稅規(guī)則和一般反避稅規(guī)則，前者是類型化實質(zhì)課稅的體現(xiàn)，后者適用于一般避稅行為，類似于“兜底”條款。

我國稅法規(guī)范中有涉及實質(zhì)課稅的內(nèi)容，然而以“實質(zhì)重于形式”等概念清晰認定實質(zhì)課稅的，只在國家稅務(wù)總局頒布的規(guī)章與部分文件中存在。例如，關(guān)于企業(yè)所得稅的避稅行為，許多稅法條文都有“實質(zhì)重于形式”這一概念。在征收其他稅種方面，稅務(wù)機關(guān)通常直接援引《辦法》。由于《企業(yè)所得稅法》《稅收征收管理法》等位階較高的規(guī)范文件中，沒有“實質(zhì)重于形式”的反避稅概念，稅務(wù)機關(guān)在稅收實務(wù)中，主要根據(jù)稅收規(guī)范性文件開展稅收活動，制約了稅法的權(quán)威和可預(yù)見性。

(三)外部監(jiān)督缺乏獨立性和有效性

關(guān)于稅收征管的內(nèi)部監(jiān)督問題，《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征收管理法》)中明確規(guī)定了復(fù)議前置，但是內(nèi)部監(jiān)督的局限性較大，納稅人通常在承擔(dān)復(fù)議成本后，復(fù)議機關(guān)大概率維持原有決定，因此外部監(jiān)督格外重要。司法是維護稅收公平正義的重要外部手段，法院有與生俱來的中立性，有利于制止稅收征管中的違法行為。涉及行政違法時，法官必須做到中立，在當(dāng)事人和行政機關(guān)之間作出公正裁判。

實質(zhì)課稅原則通常適用于錯綜復(fù)雜的避稅行為，相較于審查普通涉稅爭議而言，司法機關(guān)要更加細致謹慎，作出中立權(quán)威的裁判。但是我國并沒有開設(shè)專門的稅務(wù)法庭，司法審查發(fā)揮的作用較為有限，因此在稅務(wù)裁判中，司法機關(guān)片面認可稅務(wù)機關(guān)的決定，涉嫌違背中立性原則。如此一來，既無法保障納稅人的權(quán)益，也損害了司法機關(guān)的權(quán)威性。

四、稅收征管中實質(zhì)課稅原則的完善

實質(zhì)課稅原則賦予稅務(wù)機關(guān)判斷是否具備合理商業(yè)目的、重新認定交易行為的權(quán)力，針對實質(zhì)課稅方面的爭議，稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)較大，不再受到稅收法定原則的刻板制約。在反避稅領(lǐng)域，我國是“行政主導(dǎo)型”模式，稅務(wù)機關(guān)兼任“裁判員”和“運動員”兩種角色。稅務(wù)機關(guān)作為國家稅收征收管理的職能部門，面對瑣碎的征稅工作，需要在保障國家稅收利益的同時，提高征稅效率，降低征稅成本。在此背景下，自由裁量權(quán)過大，極易侵犯納稅人權(quán)利。

(一)實質(zhì)課稅原則載入《稅收征收管理法》

狹義的稅收法定是指稅收征管、稅種、稅率由法律確定。由于實質(zhì)課稅原則事關(guān)納稅人權(quán)利，因此法律應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定。目前我國仍未頒布稅收基本法，稅收征管主要根據(jù)《稅收征收管理法》，然而它并未涉及實質(zhì)課稅原則。在稅收實務(wù)中，稅務(wù)機關(guān)多次適用關(guān)系實質(zhì)課稅的法規(guī)、政策、批復(fù)等。稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)較大，征稅效率明顯提高，有效打擊了避稅行為。但這些法規(guī)、政策、批復(fù)的位階較低，在實踐中的權(quán)威性不高。

考察國外其他國家的相關(guān)規(guī)定，德國《稅收通則》、奧地利《聯(lián)邦稅收通則》、法國《稅收程序法》等都明確規(guī)定了實質(zhì)課稅原則。我國《稅收征收管理法》也應(yīng)借鑒他國經(jīng)驗，完善相關(guān)法條。在《稅收征收管理法》中明確實質(zhì)課稅原則，規(guī)范各種避稅行為，可以考慮將納稅人義務(wù)、舉證義務(wù)等反避稅規(guī)則納入配套措施中。實現(xiàn)適用實質(zhì)課稅原則有法可依，有效約束與規(guī)制稅務(wù)機關(guān)的征稅行為，緩和稅收法定和實質(zhì)課稅之間的矛盾。

(二)以類型化方式完善實質(zhì)課稅原則

稅務(wù)機關(guān)首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收實務(wù)總結(jié)實踐經(jīng)驗，立法者再根據(jù)現(xiàn)實情況制定針對性較強的特殊反避稅規(guī)則，實現(xiàn)實質(zhì)課稅原則的具體化和類型化。關(guān)于適用順序，相比于抽象概括的一般性規(guī)定，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮上述具體化和類型化的個別規(guī)則。納稅人可以根據(jù)一般性和特殊性規(guī)定，規(guī)劃交易活動，避免違反上述規(guī)定。當(dāng)納稅人和稅務(wù)機關(guān)意見相左時，確定性的特別反避稅規(guī)則也能為雙方提供指引，有效規(guī)制避稅行為。與此同時，還應(yīng)兼顧反避稅規(guī)則的廣度和深度，如果避稅行為性質(zhì)相同，則適用相同的反避稅規(guī)則。通過進一步細化適用方法、標(biāo)準(zhǔn)、程序等具體規(guī)定，參考其他國家的實踐經(jīng)驗，促進量能課稅和稅收公平。

(三)稅務(wù)機關(guān)應(yīng)保持謙抑態(tài)度

第一，執(zhí)法機關(guān)需要確定適用實質(zhì)課稅原則的條件，如納稅人開展避稅活動、納稅人獲取非法利益、國家稅收利益遭受損失等。第二，執(zhí)法機關(guān)應(yīng)當(dāng)將實質(zhì)課稅原則作為例外情況適用，只有在特殊情形下才考慮適用實質(zhì)課稅原則。對于交易實質(zhì)和法律形式相符合的納稅行為，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依照法律明文規(guī)定征收稅款，納稅人按時繳納稅款。只有在特殊情形下，即交易實質(zhì)和法律形式不符時，執(zhí)法機關(guān)才需要考慮適用實質(zhì)課稅原則，依據(jù)交易實質(zhì)認定是否符合課稅要件。第三，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用法律實質(zhì)主義，在稅法已經(jīng)對實質(zhì)課稅做出特殊規(guī)定時，優(yōu)先運用該規(guī)定規(guī)制避稅行為，避免概括化的經(jīng)濟實質(zhì)主義賦予執(zhí)法機關(guān)過多的自由裁量權(quán)，最終服務(wù)于征納雙方。

(四)加強司法機關(guān)的外部監(jiān)督

適用實質(zhì)課稅原則要求司法機關(guān)保持中立，司法救濟能夠有效保障納稅人利益。稅務(wù)機關(guān)對于納稅人而言，具有絕對的強勢地位，其是否準(zhǔn)確、平等地適用法律，是否尊重納稅人意見，是否保障納稅人利益等均需要經(jīng)過司法機關(guān)審查。司法監(jiān)督有利于營造公開、透明的納稅環(huán)境，征稅方和納稅方的主張都能在法庭上展示。事實上，通過司法監(jiān)督這一手段，能讓納稅人體會到透明、公開的權(quán)利救濟途徑。司法機關(guān)為稅收征納雙方創(chuàng)造了中立、客觀的環(huán)境，雙方的主張和證據(jù)都可以在法庭上得到檢驗。納稅義務(wù)人是否存在避稅行為、是否逃避納稅義務(wù)由法官裁決，但納稅義務(wù)人也可以對稅務(wù)機關(guān)的決定進行質(zhì)證和辯論。所以，司法機關(guān)應(yīng)當(dāng)重視稅收案件，行使法律賦予的監(jiān)督權(quán)，對稅務(wù)機關(guān)的決定進行中立分析，不能一味認同。