張甄元

(華東政法大學，上海 200042)

近年來，隨著我國稅收制度改革的不斷深化，稅收征管與相關稅務服務的規(guī)范性和精準性要求不斷提高。2021年3月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》提出，到2023年，要基本建成“無風險不打擾、有違法要追究、全過程強智控”的稅務執(zhí)法新體系，實現(xiàn)從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”分類精準監(jiān)管的轉變。在此背景下，涉稅信息共享機制的建立和完善被認為是解決各機關之間信息不對稱困局，實現(xiàn)“精確征管”“以數(shù)治稅”的有效手段。

涉稅信息共享機制包括國內和國外兩個領域。國內涉稅信息共享機制通常是指稅務機關在獲取納稅人個人信息后，通過數(shù)據(jù)共享的方式將信息在其他行政機關以及銀行等第三方機構之間進行交換和使用的機制。其目的在于消除各機構之間的信息不對稱局面，從而提高行政執(zhí)法效率，同時加強對納稅人的監(jiān)管力度，保障稅款應收盡收。國際涉稅信息共享機制又稱情報自動交換機制，其架構是在國內涉稅信息共享機制的基礎上，通過簽訂國際協(xié)定的方式使納稅人金融賬戶的相關涉稅信息在各國稅務機關之間實現(xiàn)互通，從而達到加強國際稅務合作、維護各國稅收主權的目的。

然而，雖然涉稅信息共享機制具有諸多優(yōu)勢，賦予征稅機關以收集和使用納稅人個人信息的權力，但是由于相關政策以及科學技術的不完善，納稅人個人信息存在泄露以及不正當使用的風險，也在一定程度上加劇了社會對于這一制度的不信任。與此同時，對自然人納稅人而言，個人信息的私密性與涉稅信息的公益性之間存在天然的矛盾。隨著2021年11月《中華人民共和國個人信息保護法》(以下簡稱《個人信息保護法》)的正式實施，進一步完善了對個人信息的保護，也對涉稅個人信息的使用提出了更高要求。對此，本文將從涉稅個人信息的特殊性出發(fā)，結合當前相關法律的規(guī)定與不足之處，對完善涉稅個人信息保護提出相關建議。

一、涉稅個人信息共享機制的界定

(一)涉稅個人信息的概念

目前，涉稅個人信息在法律層面尚無明確的定義，僅在《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》(國稅發(fā)〔2008〕93號)中有所提及，指的是稅務機關在征稅過程中依法獲取的與納稅人經營、技術有關的商業(yè)秘密與個人隱私。這一解釋目前來看略顯粗糙，其較低的立法層級也未能體現(xiàn)對這一概念的重視。從學理上看，目前對涉稅個人信息的解讀主要存在以下兩種觀點：一種認為涉稅個人信息是指自然人納稅人在經濟活動過程中形成的流量性和存量性課稅資料；另一種則認為涉稅個人信息是指稅務機關在征稅過程中涉及一切與影響稅收征管工作環(huán)境有關的外部信息。司法實踐中往往采取的是后一種觀點。站在稅務機關的角度來說，獲取的外部信息越多，就越能在稅收征管時占據(jù)有利地位，也越有可能足額征稅。因此納稅人在日常各項活動中產生的與稅務征收有關的所有個人信息均被視為涉稅個人信息，也理所當然地屬于可被共享的信息。

然而，無論何種解釋都或多或少地存在一定的不足之處。一方面，突出涉稅信息的隱私性將限制其共享范圍，而追求信息共享則會不可避免地與個體的隱私權相沖突。隨著2021年《中華人民共和國民法典》(以下簡稱《民法典》)將人格權單獨成編，對個人信息與隱私權的保護被提升到了一個新的高度，也要求有關機關在該領域做出更為細致的立法實踐。在這一背景下，2021年11月生效的《個人信息保護法》第二十八條規(guī)定了敏感個人信息，從廣義角度將涉稅個人信息涵蓋其中，也為涉稅個人信息的定義指明了方向。

綜上所述，本文認為涉稅個人信息應當是在稅收征管過程中，稅務機關或第三方掌握的與納稅人履行義務有關的敏感信息，應當符合以下特性：第一，只有在稅收征管過程所取得的個人信息才是涉稅個人信息，也只有在這一時間段內才會產生有關機關對其實施的行政行為應承擔的保密義務；第二，涉稅個人信息應當是納稅人在履行納稅義務時產生并被獲取的信息，因此相比一般的個人信息而言更具有針對性；第三，涉稅個人信息屬于敏感信息，對涉稅個人信息的泄露以及越權使用將不可避免地危害納稅人的相關權益，因此更需要稅務機關及第三方機構對涉稅信息予以針對性的保護和監(jiān)督管理。

(二)涉稅個人信息共享機制的特點

1.制度初衷：涉稅個人信息蘊藏經濟管理效益。稅收收入一直是國家財政的重中之重。隨著國家對于反避稅措施的逐漸重視，近年來加強稅收管控的呼聲不斷涌現(xiàn)。2018年新修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)中首次增加專項附加扣除，幾乎把納稅人的所有個人信息都涵蓋在涉稅信息的范疇中。在此背景下，涉稅個人信息蘊藏的經濟效益遠超以往。通過對涉稅個人信息的分析，稅務機關能夠精確勾勒出納稅人畫像，進而加強對納稅人的掌控力度，提高稅收征管效率。因此，從稅務機關的角度而言，就需要統(tǒng)籌盡可能多的涉稅個人信息?！巴笞疃愕娜耸嵌悇站帧?，這句話將不再只是一句笑談，可以說掌握涉稅個人信息就等于掌握了納稅人的全部命脈。

2.機制特征：稅務機關占據(jù)優(yōu)勢地位。作為政策的制定者，在涉稅信息共享機制的建設過程中，稅務機關天然地占據(jù)著優(yōu)勢地位。法律賦予納稅人及第三方機構向稅務機關提供涉稅信息的義務，對稅務機關而言則更多是收集和使用涉稅信息的權力。隨著參與涉稅信息共享的主體越來越壯大，意味著更多的主體將承擔協(xié)稅義務，相應地稅務機關的權力也隨之擴張。涉稅信息范圍的擴大也將賦予稅務機關更大的控制權力。

3.技術要件：對信息技術的強依賴性。信息技術的發(fā)展為涉稅個人信息的獲取和儲存提供了便利，也在無形中加大了對信息技術的依賴程度。目前，納稅人的各類涉稅經濟活動均呈現(xiàn)電子化、數(shù)據(jù)化的趨勢。行政機關對于涉稅個人信息的收集、輸送以及儲存都依賴于信息技術。涉稅信息共享機制要求海量信息以高頻率在各部門乃至第三方之間流動，這也離不開大數(shù)據(jù)技術的支持。面對日益復雜的經濟社會環(huán)境，涉稅信息共享對信息技術的需求與日俱增。對信息技術的強依賴性一方面要求有關部門積極推動技術更新，另一方面也對信息安全提出了更高層次的要求。

二、涉稅個人信息共享機制的困境

目前，涉稅個人信息共享相關內容的規(guī)定主要集中在《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征收管理法》)第六條和《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《稅收征收管理法實施細則》)第四條。但是由于以上條款的表述過于簡單，對信息共享的主體、客體以及信息保護等均未做出具體規(guī)定，導致在實踐過程中缺乏明確的操作指引，也造成了如今涉稅個人信息共享機制遲遲無法完全建立的局面。具體來說，涉稅個人信息共享機制的建立仍存在以下問題。

(一)信息共享條款的立法不足

2015年修訂的《稅收征收管理法》對于涉稅個人信息共享的規(guī)定比較模糊，僅僅做出原則性的表述，并且在之后的實施細則中也未予回應，在一定程度上導致涉稅個人信息質量缺乏保障。這對行政機關之間乃至行政機關與第三方機構之間應當如何相互配合傳遞信息造成一定障礙。從我國現(xiàn)行的行政架構可以得知，目前我國絕大多數(shù)行政機關遵循的是下級服從上級的原則，在未收到上級統(tǒng)一指示的前提下，各下級機關無法貿然進行信息共享，尤其涉及的是納稅人個人的敏感信息。法律條款的缺失在很大程度上影響了涉稅個人信息的共享程度，也導致信息共享缺乏效率的局面。通過整理現(xiàn)行法律的相關規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，在稅法領域中明確規(guī)定行政機關之間應當建立信息共享機制的僅有車輛購置稅、耕地占用稅以及契稅等小稅種，在增值稅等方面立法中并無相關內容，而且即使是那些規(guī)定了共享信息的法律，對于涉及行政機關的表述方式也不盡相同，造成了信息共享機制的體系性缺失。

除此之外，從經濟學角度分析，根據(jù)法律規(guī)定要求相關部門共享其掌握的涉稅信息，將不可避免地要求這些部門承擔更多的治理成本。與此同時，由于涉稅信息牽涉到納稅人的個人隱私，因此在很多時候納稅人對于提供涉稅信息的要求較為排斥。結果就是征納雙方對履行各自義務時都處于消極的狀態(tài)，這對于涉稅信息共享機制的運作明顯不利。在這種情況下，一方面需要對消極不履行義務的行為提出懲罰措施，另一方面也可以適當建立激勵機制，對主動推進涉稅信息共享機制進程的機關和個人給予鼓勵。然而較為遺憾的是，目前立法界尚未規(guī)定未履行義務的法律后果，各地的政府規(guī)章對于這一問題也很少涉及。那么根據(jù)稅收法定原則的要求，就不能對相關主體追究法律責任，懲罰與激勵機制的缺失使涉稅個人信息共享機制難以在法律上有強制性要求，降低了相關行政機關執(zhí)行的力度和剛性。

(二)征納雙方信息的不對稱

與一般民事主體之間信息交換不同的是，納稅人與稅務機關或其他行政機關之間就涉稅信息的提供與交換存在天然的不平等地位，也導致雙方信息不對稱以及信息失真的不利局面。一方面，稅務機關代表國家權力機關，對稅收政策的執(zhí)行和落實承擔責任，相比于納稅人而言，在了解國家政策信息方面具有絕對的優(yōu)勢地位，納稅人往往只能被動接受國家指令。另一方面，納稅人在征稅過程中又是涉稅信息最主要的提供方。對于行政機關而言，獲取信息的真實性和可靠性在極大程度上取決于納稅人的個人品質。這又造成稅務機關等行政機關在涉稅信息的獲取上成為弱勢方。一旦納稅人在提交涉稅信息時造假，那么稅務機關就需要花費極大的成本進行糾正。此外，隨著社會的不斷發(fā)展，行政機關面臨越來越復雜的涉稅信息管理形勢。涉稅信息的不對稱意味著稅務機關不得不承擔更大的管理風險和壓力，同時也會導致納稅人的道德風險和稅務部門的逆向選擇問題，造成稅收生態(tài)惡化的不利后果。這些都將對涉稅個人信息共享機制的建立和運行帶來障礙。

(三)第三方機構定位及作用的不清晰

目前，針對第三方機構尤其是金融機構在涉稅信息共享中的地位和作用尚無統(tǒng)一的結論。僅在《個人所得稅法》第十五條中提及了第三方機構的協(xié)助義務。作為同樣掌握納稅人海量信息的主體，第三方機構法律地位的模糊會使其在信息共享機制下的處境較為尷尬。由于第三方機構的定位不明，也會導致其在履行協(xié)助義務和保護個人隱私之間產生沖突。第三方機構掌握的納稅人信息拓展了行政機關的信息渠道，但是行政機關直接從第三方獲取該類信息的行為在一定程度上弱化了納稅人對個人涉稅信息的掌控力度。與此同時，第三方機構在日常經營中與納稅人開展業(yè)務屬于民商事領域活動，雙方之間本是平等主體關系，因此這些機構天然地對納稅人的個人信息負有保密義務。行政機關如果強制要求第三方機構提供納稅人涉稅信息，將很可能與保密義務發(fā)生沖突。如果第三方機構掌握的納稅人個人信息在涉稅信息共享機制下得不到應有的保護，就意味著納稅人的涉稅信息安全將面臨新的風險。

(四)法律救濟措施的不完善

涉稅個人信息的使用本質上屬于納稅人信息權的一種，行政機關對于該類信息的共享，理論上需要經過納稅人從知情到同意的一個授權過程。但是根據(jù)現(xiàn)有的法律規(guī)定，行政機關在使用納稅人個人信息時僅存在《個人信息保護法》中規(guī)定的告知義務，納稅人同意與否對其信息的“被共享”影響不大。這就導致了納稅人在涉稅信息共享機制下的被動性，增加了納稅人的信息安全風險。除此之外，涉稅個人信息共享屬于稅務機關的行政行為，但其性質上并不屬于現(xiàn)有的稅收保全或強制執(zhí)行等措施。根據(jù)2009年國家稅務總局發(fā)布的《關于納稅人權利與義務的公告》(國家稅務總局公告2009年第1號)，納稅人只在稅務機關違法實施行政處罰等行為時享有救濟權。當涉稅個人信息被行政機關不當使用時，或者納稅人對行政機關共享其信息的決定不服時，納稅人的救濟行為并無法律上的支持，納稅人涉稅個人信息侵權的救濟路徑存在漏洞。

此外，在司法層面，納稅人涉稅個人信息的救濟也存在舉證難度大、維權成本高等問題。涉稅信息共享的一大特點就在于實施的主體是行政機關，對于納稅人而言具有天然的優(yōu)勢地位。在實踐中個人涉稅信息泄露的源頭較多，納稅人很難確定信息是否是從稅務機關泄露的。即使納稅人察覺自己的涉稅信息被不當使用后，也很難從行政機關處取得并保留相應證據(jù)，這也進一步增加了納稅人的維權成本。納稅人缺乏對涉稅信息共享平臺的技術性了解也將導致舉證門檻提高。與此同時，由于行政裁量權的主體也是稅務機關，因此納稅人的舉證也很難超越稅務機關的裁量權。以上問題都將導致納稅人涉稅信息得不到足夠的保護和救濟，納稅人處于被動的不利局面。

三、《個人信息保護法》視角下涉稅個人信息共享機制的規(guī)制路徑

綜上所述，目前涉稅個人信息共享機制的建立仍然面臨諸多困境。隨著2021年11月《個人信息保護法》的正式生效，個人信息保護有了更加體系化和詳盡的規(guī)定。作為個人信息中較為敏感的涉稅信息，也自然而然地納入了《個人信息保護法》的保護范圍。因此，本文結合《個人信息保護法》的相關規(guī)定，為涉稅個人信息共享機制的完善提供建議和路徑。

(一)“告知同意”規(guī)則的修正

首先，強化告知義務，構建標準告知流程。在《個人信息保護法》出臺前，對于個人信息處理的“告知同意”規(guī)則，在各項法律中并不統(tǒng)一，涵蓋了諸如“告知+同意”“告知+無需同意”“無需告知+無需同意”等不同模式。諸多模式的混亂導致實踐中對個人信息保護的不充分?！秱€人信息保護法》出臺后以上情況將得到改善。《個人信息保護法》第十七條對個人信息處理者的告知義務提出了更為詳細具體的要求。在此基礎上，第三十五條將告知義務擴大到行政機關對個人信息的處理方面。根據(jù)第十七條規(guī)定，個人信息處理者在處理信息時，應當秉持簡潔明了的理念，將處理過程中所涉及的實體與程序問題向本人進行說明。結合《個人信息保護法》第二十九條規(guī)定，行政機關在開展涉稅個人信息共享前還需要對信息的性質進行事先劃分，明確區(qū)分敏感信息與非敏感信息。針對可能歸類為敏感信息的涉稅個人信息，行政機關還需要考慮其是否需要獲得納稅人的同意。據(jù)此，以稅務機關為代表的行政機關在涉稅個人信息共享機制下的一條標準告知流程被構建出來，各行政機關均應當以該流程為指引，積極履行告知義務，以確保納稅人對自身信息的流向有準確清晰的認知。

其次，建立以風險評估為基礎的事前信息審批機制?！秱€人信息保護法》第五十五條和第五十六條對個人信息處理者提出事先審查與風險評估的要求。通過上文分析可知，涉稅個人信息具有多重屬性，導致該類信息的不當使用存在更大風險。因此，結合第五十五條和第五十六條規(guī)定，行政機關在實施涉稅信息共享前應當建立風險評估程序，對需要共享的納稅人個人信息進行篩選，并基于風險評估報告，通過平臺數(shù)據(jù)信息應用予以公示。

最后，需要說明的是，作為公權力的代表，以稅務機關為代表的國家行政機關在涉稅個人信息處理過程中具有天然的強勢地位，因此更需要相關法律予以規(guī)制，防止權力的濫用?！秱€人信息保護法》中專門規(guī)定了國家機關的特殊職責，體現(xiàn)出對這一問題的重視。在個人所得稅反避稅規(guī)則逐漸完善的當下，更需要嚴格落實《個人信息保護法》中的告知同意規(guī)則，確保行政機關在稅收征管過程中的合法性、公開性，切實保障納稅人的信賴利益不受損害。

(二)行政機關職能的再定位

涉稅個人信息共享機制的建立意味著行政機關之間信息流通效率的加強，一方面為行政機關提高效率帶來便利，另一方面也使行政機關的角色發(fā)生轉變。作為稅收政策的制定者，行政機關本身也承擔著監(jiān)管的職責。如今，行政機關作為信息的處理者，與納稅人之間產生了基于信息處理的行政法律關系。通過參與涉稅個人信息的處理活動，行政機關實現(xiàn)了從監(jiān)管者向被監(jiān)管者的轉變?！氨O(jiān)管者被監(jiān)管”也成為《個人信息保護法》的一大特點。

因此，在《個人信息保護法》的視角下，涉稅個人信息共享機制的落實更需要平衡好稅收協(xié)調與行政控權之間的關系。當前，《個人信息保護法》構建了多主體的監(jiān)管體系。一方面，由國家網(wǎng)信部門主要負責對個人信息處理的統(tǒng)籌協(xié)調；另一方面，國務院及縣級以上地方人民政府的有關部門也在相應的職責范圍內負有監(jiān)管職能。這樣的設計雖然存在爭議，但是仍有一定的現(xiàn)實基礎。鑒于涉稅個人信息形態(tài)和涉及領域的多樣性，通過設置專門機構進行統(tǒng)籌協(xié)調是提高監(jiān)管效率、防止權力集中化的重要方式。由此來看，在《個人信息保護法》視野下對行政機關處理涉稅個人信息時的職責再定位是十分重要的。

(三)司法救濟措施的完善

如上文所述，涉稅個人信息共享機制的建立面臨的一大難題是現(xiàn)有法律救濟措施的不完善?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》對涉稅信息侵權行為并未做出定性，且行政機關與納稅人之間存在天然的地位不平等以及信息不對稱局面，導致納稅人權利受到侵害時舉證難、申訴難、維權成本高。《個人信息保護法》第六十九條對個人信息侵權行為的舉證責任做出規(guī)定，明確采取過錯推定原則，在一定程度上緩解了納稅人舉證難等問題。根據(jù)第六十九條規(guī)定，個人信息處理者需要自證沒有過錯才可以不承擔賠償責任。針對賠償數(shù)額的計算，《個人信息保護法》借鑒了《民法典》中有關侵權責任劃分的規(guī)定，以實際損失作為主要的計量標準。據(jù)此，通過將行政救濟民事化的方式，《個人信息保護法》完成了涉稅個人信息共享機制建立中最為關鍵的一環(huán)。當納稅人察覺自己的涉稅信息被不當使用后，無需糾結該行為的定性問題，直接援引《個人信息保護法》的相關規(guī)定即可追究行政機關的責任。這樣既保障了納稅人的權利，也提高了行政司法的效率。

(四)明確第三方機構的職責定位

在涉稅個人信息交換機制下，第三方機構是指銀行等掌握納稅人財務信息的金融機構。與行政機關不同的是，這些第三方機構本身并不是通過稅收征管的方式獲取納稅人個人信息的。但是由于它們在經營中的特殊身份，其對納稅人個人信息尤其是金融賬戶信息的掌控程度在一定程度上并不低于行政機關。在《個人信息保護法》的框架下，作為另一類個人信息的處理者，第三方機構需要明確自身定位，這對完善涉稅個人信息共享機制同樣具有十分重要的意義。

在《個人信息保護法》的視角下，第三方機構在涉稅個人信息共享機制中應當有明確定位。其一，第三方機構并不是代替稅務機關獲取納稅人信息的工具，因而應當具有獨立地位。其二，第三方機構即使在涉稅信息交換機制中仍對納稅人個人信息負有保密義務，這是《個人信息保護法》第十八條對個人信息持有者的基本要求。第三方機構向行政機關交換的信息應當是經過審查處理的客觀信息，而非納稅人的原始個人信息。其三，根據(jù)《個人信息保護法》第二十三條規(guī)定，第三方機構相比行政機關具有更加謹慎的告知義務。第三方機構需要在納稅人接到通知并表示同意后，才可以向行政機關報送相關信息。如果納稅人不同意共享信息，則可行使第二十三條規(guī)定的拒絕權，并依照拒絕權的相應程序判斷是否應當報送信息。此外，《個人信息保護法》對信息共享的程序做出規(guī)定，因此建議建立行政機關與第三方機構之間的信息隔離機制，行政機關在獲取涉稅個人信息時要進行嚴格篩查，防止第三方機構成為行政機關附屬下的“信息倉庫”。

四、結語

涉稅信息共享是提升稅收征管效率、促進稅收執(zhí)法公平的有效手段，對于保障國家財政收入具有重要的現(xiàn)實意義。完善的制度設計，確保納稅人個人信息的妥善使用，是推進涉稅個人信息共享機制的堅實基礎和根本保障。2021年出臺的《個人信息保護法》對于加強我國個人信息的保護具有鮮明的時代意義。通過對《個人信息保護法》的參照適用，本文為涉稅個人信息共享機制提供了可行的規(guī)制路徑。隨著我國法治建設的不斷推進，相信我國的信息保護制度與稅收征管制度也會不斷完善，屆時對納稅人涉稅信息的法律保護也將更加周密詳實。