陶宇哲

(南京審計大學政府審計學院，江蘇 南京 211815)

一、 我國政府財務報告審計的變革

(一)合規(guī)性審計

合規(guī)性審計是指以揭露和審查被審計單位的不合法行為為目的的審計，旨在促進其經(jīng)濟行為符合審計法律法規(guī)，以及各項方針政策。 我國政府財務報告審計正在由合規(guī)性審計向政府績效審計轉(zhuǎn)變，即從以揭露查處不法行為為目的轉(zhuǎn)變?yōu)榻ㄔO高效廉政政府，促進經(jīng)濟社會發(fā)展，此轉(zhuǎn)變符合經(jīng)濟發(fā)展的要求。

(二)績效審計

一直以來，我國大多數(shù)審計機關進行審計時，只是單純地對政府的財政方面是否符合審計條例進行審查，但是近年來有些審計機關也逐漸把矛頭指向政府工作的經(jīng)濟性和效益性，而這便是所謂政府績效審計的雛形。 在政府監(jiān)督體系中，政府績效審計逐漸成為中國和西方國家政府審計的著眼點。

績效審計主要由以下三個方面組成:一是審計人員需要審計被審計單位在日常的經(jīng)營管理過程中產(chǎn)生的經(jīng)濟效益；二是審計被審計單位各資源的利用效率，如:人力、財務、信息資源等；三是審計被審計單位的業(yè)績，并根據(jù)第一點的經(jīng)濟效益分析被審計單位在日常管理過程中產(chǎn)生的真正的影響[1]。

二、 審計報告供給與需求的不匹配

審計報告的作用是解決“期望差距”和“信息差距”。

“期望差距”是指社會大眾對審計的需求與對審計目的的理解與審計工作人員對審計目的認識之間的差距。 它包括審計人員認為應當執(zhí)行的審計行為和審計報告使用者對審計人員的期望。 從經(jīng)濟學來看“期望差距”成因，審計是由于受托經(jīng)濟責任制而產(chǎn)生的，委托人將自己的財產(chǎn)交予代理人經(jīng)營管理，而委托人與代理人之間存在利益沖突[2]。 委托人希望代理人承接代理任務后努力工作，爭取為委托人自身爭得最大利益；而努力工作對代理人來說產(chǎn)生的卻是負效用，代理人傾向于偷懶來使自己的利益最大化。 代理人與委托人之間有根本的信息不對稱且利益不一致的情況，所以委托人往往雇傭第三者來對代理人進行監(jiān)督。 此時，委托人期望審計第三方可以承擔代理人不忠的風險:如果審計人員未發(fā)現(xiàn)舞弊，則審計人員有一定責任；審計人員的任務卻是提供合理保證，降低財務報表舞弊風險到合理程度，不是提供完全保證。 “期望差距”是客觀存在的，所以無法從根本上消除。

“信息差距”與審計報告的標準化有關。 審計報告在格式、要素和內(nèi)容上都要求標準化，這使得審計報告格式統(tǒng)一，內(nèi)容簡潔且一致，尤其是標準無保留意見的審計報告，除了公司名稱不同，其他內(nèi)容全部相同，信息含量低，對審計報告使用者的幫助小。此時，財務報告使用者需要先對財務報表附注進行分析，再來決定自己的投資或者信托行為。 面對少則幾十頁，多則幾百頁的財務報表，報告使用者需要有專業(yè)的財務知識，這加大了他們的使用難度，使財務報表使用者做出明智正確的決策的信息與審計報告披露的信息存在較大的差距，這便是“信息差距”，這種信息差距會影響財務報告使用者的決策效率，也會影響整個市場的經(jīng)濟效率。 現(xiàn)在的審計報告，加入了關鍵審計事項，有針對性地提供了更多有用的信息，提升了審計報告的相關性，為財務報表使用者提供了很大幫助，一定程度上減小了“信息差距”，但信息差距仍然存在，未被消除[3]。

因為“期望差距”和“信息差距”無法被根除，所以審計報告的作用也無法達到最高水平，只能不斷優(yōu)化審計報告模式，以減小“期望差距”和“信息差距”，審計報告供給與需求的不匹配也無法被完全解決。

三、 審計報告模式的國際經(jīng)驗借鑒

(一)美國政府審計準則的要求

美國政府審計準則于2018 年最新修訂，準則中第九章規(guī)定了政府審計報告模式的要求。

首先，在報告內(nèi)容方面，美國政府審計準則要求審計人員應當在審計報告中明確、獨立、不摻雜任何個人情感地傳達審計目標，描述工作范圍，使報告使用者不容易被文字誤導。 同時審計人員應當解釋審計工作是如何支持審計目標，包括審計證據(jù)、審計程序以及審計過程中的手段的，以便有能力的使用者了解支持[4]。

其次，在報告提及的審計目標、范圍和方法上除了有對報告使用者的要求主動了解背景資料外，還提出審計人員可以說明使用的審計程序，來更好地支持審計目的，補充材料的充分性。

最后，在審計結(jié)果、結(jié)論和建議方面，審計人員要提供充分的審計證據(jù)與財務資料來證明得出的結(jié)論和建議的可信度，并且審計人員在進行審計報告時，應當圍繞審計目標和審計的結(jié)果進行。 最后，審計人員要根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)與結(jié)論提出合理的建議，以解決發(fā)現(xiàn)的問題，提供合理的行動建議[5]。

總的來說，INTOSAI 審計準則中關于政府審計報告的準則的主要內(nèi)容有兩點:一是在審計工作結(jié)束時，審計人員應當出具一份易于理解，不閃爍其詞、模棱兩可的審計報告，并且有相關的審計證據(jù)進行支持，審計人員應當獨立客觀；二是對最高審計機關的欺詐和嚴重違規(guī)行為，政府審計人員出具的審計意見和建議是對不法活動的最終判定。

(二)國際審計報告模式的經(jīng)驗

2008 年全球金融危機之后，各個國家對優(yōu)化審計報告模式的呼聲也越來越高，全球?qū)徲嬋藛T希望可以對審計報告模式進行改進，使其可以提供更多的信息，為其決策和經(jīng)濟行為給予更多參考。 在金融危機過后，審計人員對審計報告模式的態(tài)度分為兩種:一是認為現(xiàn)有審計報告模式說明審計結(jié)論和審計建議簡單明了，能迅速獲取審計報告的信息，且提供的信息也有一定的參考價值和實用性；二是更多的人則認為現(xiàn)行審計報告模式在提供信息和實用性方面做得并不夠，他們希望可以從這方面改進審計報告。 為了滿足社會公眾的需要，提高審計報告的有用性，增加審計報告給審計人員的幫助，各組織先后對自己的審計報告模式進行了改革[6]。 現(xiàn)階段，審計報告模式在世界范圍內(nèi)進行變革，世界審計組織也致力于審計準則的完善。 世界上多個國家如美國、英國等具有豐富的審計報告模式的變革經(jīng)驗，這對我國進行政府審計模式變革有極大的借鑒意義。

(三)國際審計報告變革的經(jīng)驗與啟示

首先，要恰當?shù)卮_定審計人員的職責與責任。在新審計準則中，如果注冊會計師代替管理層和治理層過多地披露信息，就會導致審計人員和管理層及治理層權(quán)責不明的情況，并且通過審計報告使得報告使用者產(chǎn)生誤解。 因此，要明確審計人員作為獨立的第三方，給出的只是審計的意見和建議，而不能讓審計人員去承擔管理層該承擔的責任[7]。

其次，要考慮到審計報告模式的變革對審計人員提出的新要求，以及實施過程中的工作成本[8]。審計報告中加入關鍵審計事項等變革對審計人員提出了新要求，增大了原本審計工作的難度。 這就需要更有經(jīng)驗、更有能力的審計人才參與審計，這又加大了審計工作的人力成本；同時，變革也需要執(zhí)行新的審計程序和額外的審計工作，加大了財力成本。并且，我國專業(yè)的綜合性審計人才比較匱乏。 因此，在考慮審計報告保留標準化、強調(diào)個性化，力求為報告使用者提供更多信息的同時，要考慮到新增成本與改革帶來的收益的比較[9]。

再次，要考慮審計期望差距的變化方向與幅度。在每一次審計變革中，社會公眾對審計報告會有更高的期望，如果因為改革產(chǎn)生的使用者的更高期望比實施新審計報告模式降低的期望更高，那么變革無疑會增加社會公眾的期望差距。

最后，審計報告模式變革的效果具有不確定性。不可否認審計報告模式的變革確實為使用者提供了更多信息，但不能確定其提供的信息當中對使用者來說真正有用的有多少，并且也會導致信息的混雜。報告使用者如何從繁多的信息中提取出自己需要的、有用的信息也是一項考驗，需要更專業(yè)的知識作為支撐。

四、 政府財務報告審計中審計報告模式的選擇與轉(zhuǎn)變

(一)由標準化模式轉(zhuǎn)變?yōu)闃藴驶Ｊ脚c個性化模式相結(jié)合

財政部于1988 年頒布?注冊會計師檢查驗證會計報表規(guī)則?，中國注冊會計師協(xié)會于1995 年、2006年以及2010 年數(shù)次對審計報告準則進行修改完善。審計報告模式經(jīng)歷了“兩段式結(jié)構(gòu)”到“三段式結(jié)構(gòu)”再到“四段式結(jié)構(gòu)”的改變，但是審計報告模式在三次改變后仍然是標準化模式，即審計報告準則修改的只是審計報告的填寫模板，審計人員仍是按照不同審計意見的審計報告的模板進行填寫，不同被審計單位但相同審計意見的多份審計報告之間幾乎一致。

2016 年財政部頒布新審計報告準則，新增了個性化的關鍵審計事項。 財務報告不像以往只披露審計事項的具體內(nèi)容，還需要寫出關鍵審計事項和被審計單位對關鍵審計事項的處理辦法[10]。 每個被審計單位實際情況不同，其關鍵審計事項也各不相同，處理辦法與回應也有差異，因此便形成了各具特色的審計報告。

但是，新的審計報告在審計意見以及管理層、治理層和注冊會計師對財務報表的責任等要素上仍采用統(tǒng)一標準的語句撰寫，因此并沒有實現(xiàn)完全的個性化，在一些要素上仍保留了標準化。 因此，現(xiàn)行的審計報告是標準化和個性化的結(jié)合，在一定程度上保留原有特征的同時，給報告使用者提供更多信息。

(二)由注冊會計師導向轉(zhuǎn)變?yōu)閳蟾媸褂谜邔?/h3>

原審計報告根據(jù)正文中各個事項的排列順序可以看出其重點在于規(guī)避審計人員自身風險，減少財務報告使用者對審計工作的不理解與誤解[11]。 自新審計報告準則實施以后，新的審計報告將報告使用者最關心的三個部分——由原審計報告引言段和審計意見結(jié)合而成的審計人員的審計意見段、新增的形成審計意見的基礎以及關鍵審計事項放在第一段，這是以報告使用者為出發(fā)點對原審計報告的結(jié)構(gòu)和順序進行的調(diào)整[12]。 報告使用者不用像原來那樣翻到審計報告的最后才能知道審計意見，而是在拿到審計報告的第一時間就能清晰明了地知道審計人員對被審計單位的審計意見。

在注冊會計師的責任中闡明“合理保證”和“重大錯報”等專業(yè)關鍵性術(shù)語的語義，也是站在報告使用者的角度思考問題，解決問題，將產(chǎn)生矛盾的重點單獨說明，而不是將管理層和注冊會計師的責任簡單羅列，讓報告使用者自行理解，意圖達到規(guī)避責任的目的。

政府財務報告審計中審計報告的模式從注冊會計師導向轉(zhuǎn)變?yōu)閳蟾媸褂谜邔?，從社會公眾的利益出發(fā)，突出社會公眾關心的主要內(nèi)容，有助于提升審計報告對報告使用者的有用性和溝通價值。

五、 結(jié)論與展望

(一)審計報告模式變革的影響

1. 審計人員要提升自己的業(yè)務能力和專業(yè)能力

新審計報告準則的修訂增加了“關鍵審計事項”“其他事項”等，調(diào)整了審計報告的敘述順序，這不僅要求審計人員對新的審計準則和審計報告模式有一個更新更深入的了解，清楚新審計準則對原有的審計報告模式做出了哪些修改，更要求他們從實際操作出發(fā)，思考如何充分適當?shù)貙嵤徲嫵绦?、獲取審計證據(jù)，來達到支撐審計結(jié)論與審計建議的目的。

2. 有助于幫助報告使用者獲取更多的信息

新審計報告準則從報告使用者的角度出發(fā)，調(diào)整事項與報告順序。 報告使用者收到的審計報告從1 頁變成6~7 頁，但他們可以不用從復雜繁瑣的財務報表等財務資料中提取信息進行分析，工作量有所減少。 這樣可以提高經(jīng)濟效益與經(jīng)濟效率，為報告使用者提供更多的信息。

(二)未來展望

審計報告變革勢不可擋，順應了時代潮流的發(fā)展，迎合了社會公眾的客觀需求。 新審計報告準則的頒布帶來了一場全面的變革。 中國及很多西方國家都在致力于審計報告變革，國際上的審計報告模式變革必定會不斷影響我國的審計報告模式。 我們在吸取別的國家的超前經(jīng)驗時，還需要盡量回避可能導致的問題。

不可否認的是政府審計報告模式從標準化轉(zhuǎn)變?yōu)闃藴驶c個性化相結(jié)合，從注冊會計師導向轉(zhuǎn)變?yōu)閳蟾媸褂谜邔虼_實帶來了很多好的影響，但在考慮到好的一面時，也要注意發(fā)現(xiàn)和防范壞的一面。

增加“關鍵審計事項”為報告使用者提供了更多的信息，但也使得審計報告透明度增加，一定程度上提高了報告使用者的期望，可能會造成“期望差距”的擴大，讓使用者更加無法理解審計工作的目的與職責。 且更多的信息并不一定都有用，報告使用者還是需要篩選對自己有幫助的信息，同時這些信息大多涉及專業(yè)，晦澀難懂，從這個角度上看這既增加了使用者的工作量，又加大了對審計報告的理解難度。

新審計報告會披露更多信息，也會導致審計人員與管理層、治理層職責不明，讓使用者誤以為管理層應當承擔的責任是審計人員應當承擔的。 誤會更深，報告使用者對審計報告和審計人員的可理解性也就越低。

未來在繼續(xù)發(fā)展、完善政府審計報告模式的同時，需要注意上述可能存在的問題，在不斷探索中尋找到最適合我國實際的特色審計報告模式[13]。