曹 陽(yáng)

（1. 中國(guó)政法大學(xué) 民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院, 北京 100088； 2. 廣西現(xiàn)代法學(xué)研究院, 廣西 南寧 530022）

一、引 言

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，全球范圍內(nèi)相關(guān)經(jīng)營(yíng)模式正持續(xù)發(fā)生根本性變革。數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)間呈高度融通之勢(shì)。我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展也毫不遜色，這對(duì)促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)等均頗有助益。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為一把“雙刃劍”，其帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)在數(shù)字產(chǎn)品及服務(wù)征稅等領(lǐng)域顯得尤為突出。數(shù)字經(jīng)濟(jì)所具備的多項(xiàng)涉稅特質(zhì)給相關(guān)領(lǐng)域的課稅帶來(lái)嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，尤其對(duì)既有聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配等規(guī)則造成猛烈沖擊。為此各主要轄區(qū)和各大國(guó)際組織都在積極尋找辦法，以更好地解決這些難題，但這些努力往往因部分轄區(qū)的杯葛無(wú)果而終，且導(dǎo)致情勢(shì)更趨復(fù)雜。于是一些主要轄區(qū)開(kāi)始制定乃至實(shí)行相應(yīng)的單邊課稅措施。但這帶來(lái)了更大的風(fēng)險(xiǎn)和糾紛，甚至引發(fā)了美國(guó)等轄區(qū)的不滿和反制。就此OECD和聯(lián)合國(guó)等國(guó)際組織也加快了制定多邊方案的步驟，但其未來(lái)走向仍不明朗。我國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中所處位置與上述經(jīng)濟(jì)體有顯著不同，這充分表現(xiàn)在我國(guó)兼具數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)主要輸出國(guó)和市場(chǎng)國(guó)、跨境數(shù)據(jù)流動(dòng)大國(guó)這三重角色等方面，使我國(guó)在處理數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收問(wèn)題時(shí)往往處于矛盾境地。此外，盡管歷經(jīng)多年發(fā)展，我國(guó)在所得稅及其相關(guān)規(guī)則建構(gòu)和健全等方面均取得長(zhǎng)足進(jìn)步，而且力圖與相應(yīng)形勢(shì)的不斷變化相適應(yīng)，但我國(guó)在此方面尚存一些問(wèn)題，對(duì)其優(yōu)化的空間仍較廣闊，由此亟須進(jìn)行全方位改革。

盡管如此，僅立足自身的革新尚不足以解決上述問(wèn)題，相關(guān)各方應(yīng)通過(guò)協(xié)商與調(diào)適才能在這方面達(dá)成共識(shí)，取得較滿意的預(yù)期成效。另外，域外這方面稅改的實(shí)踐探索均較早，積累了較豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，這需要我國(guó)積極借鑒，并充分結(jié)合我國(guó)實(shí)際，以更好地服務(wù)于我國(guó)這方面稅改的重要使命?；谥袊?guó)視角對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革問(wèn)題予以探討和完善，還具有多方面顯著意義：在理論層面，這有助于妥善紓緩乃至部分化解數(shù)字經(jīng)濟(jì)給既有稅法規(guī)范帶來(lái)的諸多理論挑戰(zhàn)和困擾，促進(jìn)相關(guān)理論豐富、更新和體系化；在應(yīng)用層面，這也能對(duì)我國(guó)國(guó)內(nèi)稅收及相關(guān)立法與法律適用、企業(yè)合規(guī)守法等方面提供積極而有效的指導(dǎo)，進(jìn)而可使上述諸方面更好地適應(yīng)國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅法理論與實(shí)踐的最新發(fā)展，保持我國(guó)在相關(guān)領(lǐng)域的先進(jìn)性。

國(guó)內(nèi)外在此方面的研究成果頗豐，較多學(xué)者對(duì)部分轄區(qū)率先開(kāi)征的數(shù)字服務(wù)稅做了評(píng)析和探討，部分學(xué)者對(duì)此持支持態(tài)度，甚至建議將其引入國(guó)內(nèi)，①白彥鋒、岳童：《數(shù)字稅征管的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)、現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)與策略選擇》，《改革》2021年第2期；Wei Cui. The Digital Services Tax: A Conceptual Defense, Tax Law Review, 73, 2019, pp. 69-112.但也有不少學(xué)者對(duì)此持批評(píng)乃至反對(duì)態(tài)度。②茅孝軍：《從臨時(shí)措施到貿(mào)易保護(hù)：歐盟“數(shù)字稅”的興起、演化與省思》，《歐洲研究》2019年第6期；陳鏡先、周全林：《數(shù)字服務(wù)稅：內(nèi)容、挑戰(zhàn)與中國(guó)應(yīng)對(duì)》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2021年第4期。另有不少學(xué)者評(píng)介和研究了OECD持續(xù)推動(dòng)下不斷完善的支柱一方案，一些學(xué)者對(duì)此持樂(lè)觀態(tài)度，③姚麗：《愿景與現(xiàn)實(shí)：OECD應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“統(tǒng)一方法”》，《稅務(wù)研究》2020年第6期；廖體忠：《國(guó)際稅收政策的世紀(jì)選擇與未來(lái)出路》，《國(guó)際稅收》2021年第2期。但也有部分學(xué)者對(duì)此持疑慮甚至悲觀態(tài)度。④龔輝文：《數(shù)字服務(wù)稅的實(shí)踐進(jìn)展及其引發(fā)的爭(zhēng)議與反思》，《稅務(wù)研究》2021年第1期；洪菡瓏：《引入“價(jià)值創(chuàng)造”是錦上添花還是有心無(wú)力？》，《國(guó)際稅收》2021年第2期。同時(shí)還有不少學(xué)者對(duì)其他相關(guān)議題做了研究和討論，如有學(xué)者對(duì)聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第12B條做了解析和展望，⑤Betty Andrade. Developing Countries and the Proposed Article 12B of the UN Model: Some Known Unknowns, International Tax Studies, 4, 2021, 6, pp. 2-23; Andrés Baez Moreno. Because Not Always B Comes after A: Critical Reflections on the New Article 12B of the UN Model on Automated Digital Services, World Tax Journal, 13, 2021, pp. 501-532.也有學(xué)者對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革的不同方案間的異同和優(yōu)劣做了比較和評(píng)估。⑥李蕊、李水軍：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)：中國(guó)稅收制度何以回應(yīng)》，《稅務(wù)研究》2020年第3期；樊軼俠、王卿：《數(shù)字服務(wù)課稅模式比較研究及其啟示》，《財(cái)政研究》2020年第12期。他們給出的對(duì)策建議也莫衷一是，但大多著眼于全球稅改層面的討論和相關(guān)方案的評(píng)介與選擇?？梢?jiàn)國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究成果已日漸豐碩，為進(jìn)一步研究提供了一定的文獻(xiàn)基礎(chǔ)，但尚存較大的討論和優(yōu)化空間。

鑒于此，需要立足我國(guó)實(shí)際，但又不能拘泥于我國(guó)相關(guān)實(shí)定法規(guī)定，而應(yīng)積極借鑒域外相關(guān)成功經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)以發(fā)展的眼光審視并汲取域外這方面的教訓(xùn)，由此從綜合性視角觀察和分析我國(guó)在該方面應(yīng)采取相應(yīng)的對(duì)策，以推動(dòng)我國(guó)在國(guó)際稅改相關(guān)領(lǐng)域話語(yǔ)權(quán)的持續(xù)提升。

二、我國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配相關(guān)規(guī)則的現(xiàn)狀與問(wèn)題

（一）常設(shè)機(jī)構(gòu)方面的現(xiàn)狀與問(wèn)題

首先，我國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)范在常設(shè)機(jī)構(gòu)方面的規(guī)定并不周詳，且相關(guān)規(guī)范多停留在前數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，未能有效吸收相關(guān)國(guó)際稅收規(guī)則中的最新規(guī)定。其中較高層級(jí)的征稅依據(jù)主要集中于現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的零散規(guī)定中?！镀髽I(yè)所得稅法》第2條中對(duì)非居民企業(yè)做了簡(jiǎn)略規(guī)定，但其并未采用國(guó)際通行的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”等術(shù)語(yǔ)，而代之以“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”這一較含糊的措辭。第3條第2、3款則對(duì)非居民企業(yè)的應(yīng)稅所得范圍做了扼要勾勒，其中第2款相關(guān)規(guī)定與OECD稅收協(xié)定范本中對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍限定大抵相符。其實(shí)這不僅是國(guó)內(nèi)稅法的問(wèn)題，還與該法中涉外條款高度關(guān)聯(lián)，第58條明確了雙邊稅收協(xié)定具有優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法的效力，而我國(guó)對(duì)外簽訂的大部分雙邊稅收協(xié)定均采用了國(guó)際通行的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，仍強(qiáng)調(diào)“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”在境內(nèi)物理上存在的有形性。在下位法方面，現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第5條對(duì)“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”的界定采用了窮盡式列舉，顯得較粗疏和封閉，未能明晰國(guó)際普遍規(guī)定的多種常設(shè)機(jī)構(gòu)之具體范疇，也無(wú)一般性界定及相應(yīng)的例外排除，由此顯著不同于國(guó)際通行的常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍。

其次，盡管我國(guó)簽訂的大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定相較于上述實(shí)定法規(guī)范已有顯著進(jìn)步，至少能與OECD和聯(lián)合國(guó)的稅收協(xié)定范本對(duì)接，但仍落后于時(shí)代發(fā)展步伐。迄今我國(guó)對(duì)外簽訂且正式生效的雙邊稅收協(xié)定已逾百個(gè)，我國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中并無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，故而這些雙邊稅收協(xié)定在此方面主要沿襲了上述兩大稅收協(xié)定范本的內(nèi)容和體例，但仍與相關(guān)最新研究成果相去甚遠(yuǎn)。國(guó)稅總局考慮到重新談判或逐一修訂的多方面成本均很高昂，因此其在2010年通過(guò)明確我國(guó)與新加坡新修訂的雙邊稅收協(xié)定及其條文解釋的效力，為后續(xù)相關(guān)協(xié)定確立了解釋藍(lán)本。對(duì)應(yīng)常設(shè)機(jī)構(gòu)部分的是該協(xié)定的第5條及相應(yīng)的解釋，基本實(shí)現(xiàn)了我國(guó)相關(guān)實(shí)定法規(guī)范與國(guó)際通行兩大范本的有效銜接，且更接近OECD稅收協(xié)定范本，并進(jìn)行了適度的本土化調(diào)整。但其在效力與內(nèi)容等方面均存在較嚴(yán)重的滯后性，難以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下層出不窮且趨于惡化的避稅現(xiàn)象，對(duì)特定活動(dòng)等可豁免行為拆分的監(jiān)管更顯得捉襟見(jiàn)肘。鑒于我國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定大多簽訂時(shí)間較早，且近年來(lái)少有緊跟形勢(shì)而修訂者，故而相關(guān)國(guó)際稅收規(guī)則就常設(shè)機(jī)構(gòu)特定活動(dòng)豁免等方面的新規(guī)定并無(wú)多少反映在這些協(xié)定中，明顯滯后于相關(guān)國(guó)際稅法規(guī)范的最新變化。

最后，國(guó)稅總局制定的其他相關(guān)規(guī)范性文件一定程度上彌補(bǔ)了《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例在常設(shè)機(jī)構(gòu)等方面規(guī)定的不足，但與兩大稅收協(xié)定范本等國(guó)際通行規(guī)則相比仍有較大差距。其中與常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)較重要的規(guī)定見(jiàn)于國(guó)稅函〔1999〕607號(hào)文和國(guó)稅發(fā)〔2006〕35號(hào)文相應(yīng)條文中。這些規(guī)范性文件并未將具有準(zhǔn)備性或輔助性功能的實(shí)體機(jī)構(gòu)判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而為其利用新興技術(shù)逃避稅提供了一定程度的便利。

（二）預(yù)提稅與源泉扣繳方面的現(xiàn)狀與問(wèn)題

我國(guó)預(yù)提稅方面的相關(guān)規(guī)定主要見(jiàn)于《企業(yè)所得稅法》第3條第3款及第19條、第37條等條文，并在相關(guān)下位規(guī)范性文件中有所體現(xiàn)。第3條第2款和第3款構(gòu)成對(duì)應(yīng)稅所得的初步分類，其中適用預(yù)提稅手段和源泉扣繳的對(duì)象通常是第3款規(guī)定的消極所得。第19條對(duì)其中各種所得的計(jì)算方法做了扼要規(guī)定，第37條則明確第3條第3款規(guī)定對(duì)應(yīng)的源泉扣繳方式，第39條是對(duì)源泉扣繳方式的有機(jī)補(bǔ)充。在下位法方面，國(guó)稅總局公告2017年第37號(hào)文對(duì)部分非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳問(wèn)題加以進(jìn)一步明確規(guī)定，細(xì)化了相應(yīng)的扣繳主體順位。

這些規(guī)定相較于國(guó)際稅法相關(guān)領(lǐng)域的最新進(jìn)展仍有不小距離，難以從容應(yīng)對(duì)新形勢(shì)下逃避稅等方面的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。首先，當(dāng)下我國(guó)企業(yè)所得稅領(lǐng)域的預(yù)提稅征稅范圍主要為消極性投資所得，而數(shù)字服務(wù)相關(guān)收入更傾向于被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)性積極所得，因而此類所得難以被直接納入我國(guó)預(yù)提稅相關(guān)實(shí)定法的上述征稅范圍中。另外，數(shù)字企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式不斷推陳出新，上述相關(guān)收入難以通過(guò)正面列舉方式來(lái)窮盡其外延。其次，在B2C（Business to Consumer，商家面對(duì)消費(fèi)者）和C2C（Consumer to Consumer，消費(fèi)者面對(duì)消費(fèi)者）等經(jīng)營(yíng)模式中，作為買(mǎi)方的自然人系支付主體，難以有效履行扣繳義務(wù)，相應(yīng)的征繳阻力可想而知。而第三方平臺(tái)等其他扣繳義務(wù)人履行其相應(yīng)義務(wù)的表現(xiàn)也不盡如人意。預(yù)提稅征收時(shí)的相對(duì)滯后性及計(jì)算方法上的不確定性等多重特質(zhì)，對(duì)預(yù)提稅適用于對(duì)數(shù)字服務(wù)相關(guān)收入征稅也造成相當(dāng)程度的影響。

（三）稅收核定與公式分配方面的現(xiàn)狀與問(wèn)題

國(guó)際稅法中，稅收核定構(gòu)建于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)居民企業(yè)相關(guān)情況熟悉和準(zhǔn)確認(rèn)知的基礎(chǔ)上。新形勢(shì)下，很多非居民企業(yè)-尤其是數(shù)字企業(yè)-在來(lái)源地并無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)，而且其相關(guān)市場(chǎng)往往為全球，難以直接核算其收入或成本費(fèi)用等項(xiàng)目，加之其經(jīng)營(yíng)模式不斷更新，故而對(duì)其準(zhǔn)確核定稅額有一定難度。各轄區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)此問(wèn)題時(shí)也束手無(wú)策，遑論準(zhǔn)確達(dá)致較妥切的稅收“盈虧”平衡點(diǎn)。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下仍需利潤(rùn)分配規(guī)則緊密配合聯(lián)結(jié)度規(guī)則修訂。我國(guó)所得稅利潤(rùn)分配方面的相關(guān)規(guī)定僅見(jiàn)于國(guó)稅總局公告2012年第57號(hào)文。該規(guī)定盡管初步嘗試了公式分配的新思路，但僅限于居民企業(yè)在國(guó)內(nèi)不同地區(qū)的分支機(jī)構(gòu)利潤(rùn)分配問(wèn)題，而且發(fā)布于前數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，對(duì)需求端要素考慮不周，對(duì)我國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定影響甚微。事實(shí)上，我國(guó)在此方面長(zhǎng)期堅(jiān)持獨(dú)立實(shí)體和獨(dú)立交易法，國(guó)內(nèi)相關(guān)規(guī)范基本未提及跨境公式分配等重要問(wèn)題，太過(guò)重視相關(guān)實(shí)體存在的權(quán)重，未能顧及新形勢(shì)下數(shù)字企業(yè)在來(lái)源地?zé)o物理存在等新型問(wèn)題。

（四）地域性特殊優(yōu)勢(shì)方面的現(xiàn)狀與問(wèn)題

我國(guó)就需求端的地域性特殊優(yōu)勢(shì)等新興范疇也做了前瞻性探索，凸顯了市場(chǎng)在價(jià)值創(chuàng)造中的地位和作用。早在2011年，國(guó)稅函〔 2011〕167號(hào)文中即明確將選址節(jié)約和市場(chǎng)溢價(jià)等本土化概念與營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)等境外提出的理念并舉，將這些范疇與方法運(yùn)用于維護(hù)我國(guó)稅收利益過(guò)程中。2012年10月聯(lián)合國(guó)發(fā)布的《發(fā)展中國(guó)家轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作手冊(cè)》中創(chuàng)設(shè)的“中國(guó)實(shí)務(wù)”部分，以地域性特殊優(yōu)勢(shì)這一范疇吸納并融匯了我國(guó)主張的選址節(jié)約和市場(chǎng)溢價(jià)理論，并對(duì)后兩者做了較權(quán)威的界定。國(guó)稅總局公告2016年第42號(hào)文中，新增價(jià)值鏈分析環(huán)節(jié)，并將無(wú)形資產(chǎn)、地域特殊因素等有助于企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的要件納入該環(huán)節(jié)的考量范圍中。上述理念在國(guó)內(nèi)多地稅務(wù)機(jī)關(guān)與相應(yīng)企業(yè)間談簽的預(yù)約定價(jià)協(xié)議等實(shí)踐中得以運(yùn)用，凸顯其中國(guó)特色。

但由于缺乏必要的量化分析，各轄區(qū)就地域性特殊優(yōu)勢(shì)的定量標(biāo)準(zhǔn)等尚存一定爭(zhēng)議，如何將該分配要素落到實(shí)處，亟需各轄區(qū)間達(dá)成共識(shí)。

（五）稅收征管程序方面的現(xiàn)狀與問(wèn)題

一方面，我國(guó)稅收征管程序方面的改革雖然在穩(wěn)步推進(jìn)中，但該領(lǐng)域改革仍稍顯滯后。盡管現(xiàn)行《稅收征管法》修訂工作早已啟動(dòng)，也推出過(guò)好幾版修訂草案，但因我國(guó)稅收征管實(shí)踐改革速度較快，相關(guān)法律規(guī)范的修訂工作跟不上，故而一直處于觀望狀態(tài)，僅做了幾處范圍很小的修訂，主體框架修訂工作延宕至今，此種滯后性在涉稅信息管理方面尤為突出，這給我國(guó)相關(guān)領(lǐng)域稅制的改革也造成不小的影響。

另一方面，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化程度還有進(jìn)一步優(yōu)化的空間。鑒于目前國(guó)內(nèi)各涉稅部門(mén)間普遍存在溝通協(xié)調(diào)不足等問(wèn)題，任由涉稅信息形成“數(shù)據(jù)孤島”，以致未能形成一套縝密的涉稅信息網(wǎng)，各方間涉稅信息因此仍保持不對(duì)稱態(tài)勢(shì)。而新形勢(shì)對(duì)用戶數(shù)目及數(shù)據(jù)或流量等指標(biāo)、用戶來(lái)源及其地理位置等參數(shù)均有較高要求，這在客觀上要求完善種種相關(guān)技術(shù)。鑒于上述信息大多屬于私密性較強(qiáng)的個(gè)人信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)其進(jìn)行收集和分析時(shí)，若稍有不慎，則很可能使之大范圍泄露或被濫用，而我國(guó)在這方面的技術(shù)配置和規(guī)范也不甚完備。

（六）區(qū)域合作與多邊公約方面的現(xiàn)狀與問(wèn)題

一方面，在區(qū)域合作層面，我國(guó)一直堅(jiān)持與“一帶一路”沿線轄區(qū)就國(guó)際稅收議題進(jìn)行積極的合作與交流，其中我國(guó)倡導(dǎo)設(shè)立的“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制已取得較豐碩的成果。這種積極態(tài)勢(shì)在RCEP等其他跨境區(qū)域合作領(lǐng)域也得以凸顯。另一方面，在多邊公約與全球合作層面，我國(guó)也積極投身于其中，充分表達(dá)自己的聲音，凸顯自身的重要作用。盡管如此，鑒于當(dāng)下復(fù)雜的國(guó)際局勢(shì)，國(guó)際稅改方面各方間的協(xié)調(diào)與合作仍任重道遠(yuǎn)。盡管我國(guó)在上述領(lǐng)域取得的進(jìn)步和地位提升有目共睹，但尚有一些薄弱之處亟待完善。

三、域外營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革的經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）OECD支柱一及其經(jīng)驗(yàn)借鑒

盡管OECD對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革的實(shí)踐探索起步較早，但囿于種種原因，其演進(jìn)歷程仍稍顯曲折、復(fù)雜。自2013年BEPS(base erosion and profit shifting, 稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移)諸行動(dòng)計(jì)劃啟動(dòng)，經(jīng)2015年相關(guān)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告對(duì)外公布，到2018年OECD發(fā)布的《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)中期報(bào)告》，均未給出相應(yīng)的解決方案，難以適應(yīng)新形勢(shì)的飛速發(fā)展。自2019年有關(guān)雙支柱的《公眾咨詢文件》成型及相應(yīng)的四大提案征求意見(jiàn)，經(jīng)《支柱一統(tǒng)一方法提案》（以下簡(jiǎn)稱《統(tǒng)一方法》）征求公眾意見(jiàn)，在2020年底形成《雙支柱藍(lán)圖報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《藍(lán)圖》），較好地綜合并匯集了各方意見(jiàn)，但仍有不少重要轄區(qū)未加入。為此OECD又對(duì)上述《藍(lán)圖》做了大幅度修訂，并于2021年7月和10月先后得到BEPS包容性框架大多數(shù)成員的同意和背書(shū)，從而形成較穩(wěn)定的《BEPS包容性框架關(guān)于雙支柱方案的聲明》（以下簡(jiǎn)稱《框架聲明》），并確定其中多項(xiàng)關(guān)鍵性內(nèi)容。盡管?chē)?guó)際社會(huì)仍有部分不同聲音，但此項(xiàng)改革成果仍可謂國(guó)際稅改史上的一座重要里程碑，相關(guān)后續(xù)細(xì)化工作仍在持續(xù)進(jìn)行中。

雙支柱中的支柱一集中回應(yīng)了我國(guó)現(xiàn)存的上述問(wèn)題，其經(jīng)過(guò)縝密論證和綜合各方意見(jiàn)后形成的規(guī)范性成果值得我國(guó)借鑒。早在2019年對(duì)外發(fā)布的《統(tǒng)一方法》中，OECD就在集成并揚(yáng)棄相關(guān)三大提案的基礎(chǔ)上，形成稅改新思路，其考量重心主要包括適用范圍、新聯(lián)結(jié)度與新征稅權(quán)、利潤(rùn)分配新方法等諸方面。①姚麗：《愿景與現(xiàn)實(shí)：OECD應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“統(tǒng)一方法”》，《稅務(wù)研究》2020年第6期。其中將從事自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（ADS）和面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)（CFB）的企業(yè)納入新征稅權(quán)的適用范圍，在確保該范圍具有較廣泛普適性的同時(shí)，也將數(shù)字產(chǎn)業(yè)中的較大部分納入其中，使其適用范圍得到較大程度的延拓。新聯(lián)結(jié)度適用于在市場(chǎng)轄區(qū)有持續(xù)且顯著參與的情況，其判定標(biāo)準(zhǔn)由定性轉(zhuǎn)向定量，部分解決了聯(lián)結(jié)度等方面出現(xiàn)的問(wèn)題。新征稅權(quán)（即金額A）則與新聯(lián)結(jié)度對(duì)應(yīng)，從而使其巧妙融入三層利潤(rùn)分配機(jī)制中。在利潤(rùn)分配新方法方面，《統(tǒng)一方法》采用了頗具特色的三層利潤(rùn)分配機(jī)制，通過(guò)對(duì)金額A、金額B、金額C這三條路徑的設(shè)計(jì)，擬向市場(chǎng)轄區(qū)分配部分利潤(rùn)，將相關(guān)利潤(rùn)分配新方法融于一體，部分摒棄了國(guó)際稅收界長(zhǎng)期固守的獨(dú)立實(shí)體與獨(dú)立交易法，從而在一定程度上解決了國(guó)內(nèi)利潤(rùn)分配與歸屬方面存在的問(wèn)題，并順帶改革了既有的利潤(rùn)分配法，三者相互緊密勾連，以更好地實(shí)現(xiàn)守成與創(chuàng)新間的有效平衡。②邱冬梅：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得課稅國(guó)際規(guī)則制定的最新進(jìn)展及中國(guó)應(yīng)對(duì)》，《稅務(wù)研究》2020年第10期?！端{(lán)圖》廣泛采納各方意見(jiàn)，在部分原先較薄弱的方面做了顯著改良：先是取消了原先的金額C，轉(zhuǎn)而在金額A中引入全新的“營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)利潤(rùn)安全港”機(jī)制，從而將三層利潤(rùn)分配機(jī)制簡(jiǎn)化為兩層，有助于消除前者中潛在的雙重征稅問(wèn)題；隨后將先前從屬于金額C的爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制從規(guī)范中獨(dú)立出來(lái)，并將其適用范圍擴(kuò)展至全方案，力圖使之具有較強(qiáng)約束力，從而增強(qiáng)其可操作性和確定性。隨后在2021年先后發(fā)布的兩項(xiàng)《框架聲明》對(duì)一些亟待明確的內(nèi)容作了有針對(duì)性的細(xì)化或更新規(guī)定，并針對(duì)一些存有爭(zhēng)議的內(nèi)容作了妥協(xié)性完善，以取得最大程度的共識(shí)。盡管《框架聲明》為了遷就部分轄區(qū)的訴求而稍有避讓，但其特色仍較鮮明，不但突出了簡(jiǎn)明性與適用上的廣泛性，而且其致力于改革的意味仍很濃厚。

盡管支柱一也存在一些缺陷，并凸顯于《框架聲明》中，但相較于其他缺陷更多的稅改方案，支柱一仍是一項(xiàng)長(zhǎng)處遠(yuǎn)勝于短處的稅改方案，而且其能較好地綜合各方間博弈的結(jié)果，成為最終全球性解決方案的可能性很大。因此從中汲取有益經(jīng)驗(yàn)，規(guī)避其潛在短板，對(duì)我國(guó)完善營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配相關(guān)規(guī)則亦頗有助益。

（二）部分轄區(qū)數(shù)字服務(wù)稅及其經(jīng)驗(yàn)借鑒

部分轄區(qū)開(kāi)征的數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施與OECD一系列稅改方案近乎同時(shí)進(jìn)行，盡管此類方案漸呈式微之勢(shì)，但因雙支柱方案發(fā)展趨勢(shì)尚存一些不確定因素，加上數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施的支持者大有人在，故而其仍有可能“回潮”。鑒于開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施的轄區(qū)較多，在此僅以歐盟、法、英等多個(gè)重要轄區(qū)的相關(guān)方案為例，稍加探討和比較。歐盟和法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅方案在征稅范圍、稅基、稅率等方面大體相同，均要求納稅人按當(dāng)?shù)卦鲋刀惙ɑ蝾愃埔?guī)定納稅，且均迫于內(nèi)外部壓力，推遲或未能施行。英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅方案除納稅人門(mén)檻和稅率等異于歐盟和法國(guó)外，在征稅排除范圍、首筆收入部分免稅優(yōu)惠、安全港條款等方面頗具特色，其對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定更貼近本國(guó)公司稅法。這對(duì)印度均衡稅等其他轄區(qū)單邊措施產(chǎn)生了較顯著的影響。

數(shù)字服務(wù)稅形態(tài)多樣，其針對(duì)當(dāng)前全球各轄區(qū)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則普遍存在的諸多問(wèn)題進(jìn)行了相應(yīng)革新，其經(jīng)驗(yàn)值得參考。而數(shù)字服務(wù)稅也存在不少缺陷，這些缺陷疊加起來(lái)，甚至遠(yuǎn)超過(guò)其優(yōu)勢(shì)，從而嚴(yán)重制約了其效果的發(fā)揮，也留給我們不少教訓(xùn)。

（三）聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第12B條及其經(jīng)驗(yàn)借鑒

歷經(jīng)數(shù)載討論，聯(lián)合國(guó)在其稅收協(xié)定范本引入第12B條，對(duì)支柱一的發(fā)展和突破層層障礙起到了激勵(lì)作用。該條文將ADS行業(yè)面向與預(yù)提稅機(jī)制緊密結(jié)合，在諸方案中別具特色，鑒于其可作為全面轉(zhuǎn)向支柱一的過(guò)渡措施，有必要借鑒其有益的經(jīng)驗(yàn)。

近些年來(lái)，聯(lián)合國(guó)借助相關(guān)研究成果，在相應(yīng)的稅改領(lǐng)域也進(jìn)行了一些積極探索。2020年8月，在OECD相關(guān)談判陷入僵局的背景下，聯(lián)合國(guó)發(fā)布了稅收協(xié)定范本的第12B條討論稿，擬在既有單邊措施和多邊措施外，為成員國(guó)提供一個(gè)雙邊技術(shù)框架，即基于現(xiàn)行國(guó)際稅收框架，擴(kuò)張?zhí)卦S權(quán)使用費(fèi)范疇，容許相關(guān)服務(wù)客戶所在國(guó)通過(guò)預(yù)提稅、采用更具可操作性的簡(jiǎn)易征收方法對(duì)ADS征稅，且可通過(guò)雙邊稅收協(xié)定談判就其稅率達(dá)成共識(shí)，并可由成員國(guó)在毛收入或凈所得這兩種稅基中任選其一施行。該討論稿在不遽然改變現(xiàn)行國(guó)際稅收框架的基礎(chǔ)上，可進(jìn)一步擴(kuò)大來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)。后于2020年10月，聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅收合作專家委員會(huì)對(duì)此條款做了進(jìn)一步修改，在匯總反饋意見(jiàn)基礎(chǔ)上形成該條款的修訂草案，并最終于2021年4月通過(guò)該草案，為全球各轄區(qū)提供了數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收改革的新思路。盡管該條款具有不少亮點(diǎn)，但也存在一些短板，需要我們關(guān)注和揚(yáng)棄。①勵(lì)賀林、駱亭宇、姚麗：《聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本12B條款的突破與局限》，《國(guó)際稅收》2021年第8期。

四、我國(guó)應(yīng)對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革的策略

（一）修訂《企業(yè)所得稅法》、明晰新理念與完善相關(guān)范疇

首先，應(yīng)全面修訂《企業(yè)所得稅法》中的相關(guān)條款，揚(yáng)棄常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定等范式，完善聯(lián)結(jié)度等范疇，同時(shí)適時(shí)引入相應(yīng)的新提法，以與國(guó)際稅收相關(guān)規(guī)則更好地接軌。必要時(shí)可將聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第12B條作為過(guò)渡措施，待時(shí)機(jī)成熟后再逐步過(guò)渡到支柱一中的相關(guān)措施。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)方面近乎所有的稅改方案都對(duì)各轄區(qū)的企業(yè)所得稅法中有關(guān)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配的條款進(jìn)行了全面更新乃至再造。這看似簡(jiǎn)單易行，但實(shí)際上并不能一蹴而就，需要各轄區(qū)立法機(jī)關(guān)密切配合。

詳言之，從長(zhǎng)期來(lái)看，一是應(yīng)擴(kuò)展《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等現(xiàn)行法律規(guī)范中“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”的范疇，引入新的聯(lián)結(jié)度作為考量要素。因數(shù)字產(chǎn)業(yè)起源于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，其經(jīng)營(yíng)模式仍蘊(yùn)含著傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的諸多要素，因此傳統(tǒng)聯(lián)結(jié)度規(guī)則在一定范圍內(nèi)仍具有可適用性。與“一刀切”的方法相比，更恰當(dāng)?shù)淖龇☉?yīng)是對(duì)傳統(tǒng)聯(lián)結(jié)度規(guī)則加以修正和補(bǔ)強(qiáng)，而非簡(jiǎn)單替代或廢止，以成本最小的方式實(shí)現(xiàn)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定等范式的揚(yáng)棄，將市場(chǎng)轄區(qū)納入既有解釋體系中，以維護(hù)其稅收利益，確保各轄區(qū)間征稅權(quán)的合理劃分。若要基于支柱一中相關(guān)規(guī)定賦予市場(chǎng)轄區(qū)新征稅權(quán)，則需要在國(guó)內(nèi)所得稅法中增加機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所類型作為新聯(lián)結(jié)度。不妨貫徹落實(shí)價(jià)值創(chuàng)造理念，針對(duì)支柱一金額A范圍內(nèi)的相關(guān)企業(yè)，其在境內(nèi)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的要素（如一定時(shí)間內(nèi)持續(xù)且活躍的用戶群）可視為其在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的非實(shí)體機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。對(duì)此可進(jìn)一步細(xì)化為相應(yīng)的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，這與支柱一提出的新利潤(rùn)分配法也一脈相承。①郝東杰、陳雙專：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境課稅之“雙支柱”方案的創(chuàng)新、影響及應(yīng)對(duì)》，《稅務(wù)研究》2020年第11期。

二是修訂利潤(rùn)分配規(guī)則，將公式分配法作為獨(dú)立交易法的補(bǔ)充。鑒于以色列等轄區(qū)修訂相關(guān)法律時(shí)忽視利潤(rùn)歸屬的教訓(xùn)，征稅權(quán)分配問(wèn)題的關(guān)鍵仍是稅收利益分配。針對(duì)新形勢(shì)下跨境企業(yè)的多元化布局與分散經(jīng)營(yíng)，在類比適用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法分配利潤(rùn)的同時(shí)，應(yīng)參考OECD支柱一中提出的兩層利潤(rùn)分配機(jī)制，將常規(guī)利潤(rùn)與剩余利潤(rùn)加以精細(xì)區(qū)分，將剩余利潤(rùn)中的一部分按其在各環(huán)節(jié)中的分配權(quán)重公式加以分割，從而在各轄區(qū)間有效劃分相應(yīng)的稅收利益。另外，也可借鑒在印度等國(guó)廣泛適用的公式分配法，并將其作為利潤(rùn)分配的備選方案。②崔虹：《撥開(kāi)迷霧：數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收管轄分配規(guī)則三重挑戰(zhàn)的應(yīng)對(duì)》，《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法學(xué)刊》2020年第4期。鑒于此，針對(duì)上述總分機(jī)構(gòu)匯總納稅的相關(guān)規(guī)定，可嘗試增加活躍用戶數(shù)目、流量等數(shù)據(jù)作為其分?jǐn)傄?，同時(shí)適當(dāng)降低職工薪酬與資產(chǎn)總額的權(quán)重，將此規(guī)定作為跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的稅收利益分配時(shí)的必要參考。③高金平：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則與國(guó)內(nèi)稅法之銜接問(wèn)題思考》，《稅務(wù)研究》2019年第11期。也可對(duì)支柱一金額A征稅范圍內(nèi)的企業(yè)，適當(dāng)修訂與補(bǔ)充現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》“特別納稅調(diào)整”一章中的相關(guān)條款，從而實(shí)現(xiàn)公式分配法與獨(dú)立交易法間的有機(jī)結(jié)合。

此外，為落實(shí)集團(tuán)單一實(shí)體稅制，應(yīng)新增以集團(tuán)、業(yè)務(wù)線為單位的應(yīng)稅所得額核算方法及境外所得免稅規(guī)則。我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》以獨(dú)立法人實(shí)體為主體計(jì)算應(yīng)稅所得額，但支柱一金額A系從集團(tuán)或業(yè)務(wù)線層級(jí)按公式計(jì)算可供分配的剩余利潤(rùn)。故而應(yīng)在《企業(yè)所得稅法》等相關(guān)法律規(guī)范關(guān)于應(yīng)稅所得額的計(jì)算條款中，增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表的稅會(huì)差異調(diào)整、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等相應(yīng)規(guī)定，以與上述國(guó)際稅法規(guī)則相匹配。而我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》采取抵免法消除重復(fù)征稅，總體計(jì)算邏輯是自下而上逐層計(jì)算抵免稅額。但支柱一金額A中的利潤(rùn)分配規(guī)則系自上而下計(jì)算剩余利潤(rùn)，并在各市場(chǎng)轄區(qū)間分配，抵免法將使計(jì)算過(guò)程顯得太過(guò)復(fù)雜。故而應(yīng)對(duì)落入金額A征稅范圍內(nèi)的企業(yè)，就其在各市場(chǎng)轄區(qū)被征稅的剩余利潤(rùn)，單獨(dú)規(guī)定適用免稅法，以避免重復(fù)征稅之虞。④高金平：《OECD“雙支柱”改革方案之國(guó)內(nèi)應(yīng)對(duì)》，《國(guó)際稅收》2020年第12期。

另外，由于雙支柱在全球范圍內(nèi)的推行本身是一項(xiàng)宏大且復(fù)雜的系統(tǒng)工程，在國(guó)內(nèi)推行時(shí)如稍有不慎，即有可能取得適得其反的效果。因此可在雙支柱談判至落地漫長(zhǎng)的空檔期間，在部分?jǐn)?shù)字化程度較高的行業(yè)或國(guó)內(nèi)部分較發(fā)達(dá)地區(qū)，先行試點(diǎn)支柱一中相關(guān)規(guī)定，尤其應(yīng)重點(diǎn)考察金額A等支柱一中較復(fù)雜的部分，待其大體上取得成功后，再將整個(gè)方案在全行業(yè)和全國(guó)范圍內(nèi)推廣。⑤郝東杰、陳雙專：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境課稅之“雙支柱”方案的創(chuàng)新、影響及應(yīng)對(duì)》，《稅務(wù)研究》2020年第11期。

從短期來(lái)看，考慮到OECD雙支柱談判和落地很可能會(huì)曠日持久，我國(guó)還應(yīng)在國(guó)內(nèi)相關(guān)法律規(guī)范中將聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第12B條安排為過(guò)渡措施，待時(shí)機(jī)成熟后再逐步過(guò)渡到支柱一中的相關(guān)措施?？尚Х侣?lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第12B條，適當(dāng)改造并接受其中的合理內(nèi)核，將預(yù)提所得稅適用范圍擴(kuò)張至跨境數(shù)字服務(wù)，同時(shí)優(yōu)化相應(yīng)的征稅規(guī)則。這在OECD支柱一短期內(nèi)未能完全落地的空檔期間，提供了一項(xiàng)替代性過(guò)渡措施，通過(guò)國(guó)際稅收合作而形成更理性、務(wù)實(shí)且相對(duì)溫和的雙邊解決路徑。我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)下位法中的規(guī)定將預(yù)提所得稅的征稅范圍主要限于消極性投資收入，與ADS相關(guān)的大部分收入均未被納入其中。因此應(yīng)在上述法律規(guī)范中調(diào)整并修訂預(yù)提所得稅制度，將其范圍延拓至包括ADS收入在內(nèi)的經(jīng)營(yíng)性積極所得。在稅率選擇上，基于相關(guān)利潤(rùn)屬于經(jīng)營(yíng)性積極所得的考量，其所適用的稅率應(yīng)適當(dāng)?shù)陀谏鲜鱿麡O性投資收入的限定稅率，具體可依各轄區(qū)實(shí)際情況而定，也應(yīng)因稅基不同而有所差異。①若以凈利潤(rùn)為稅基時(shí)相應(yīng)稅率可稍提高些，但若以總收入為稅基時(shí)則應(yīng)保持較低稅率。在稅基選擇上，可效仿聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第12B條，采取以總收入或凈利潤(rùn)為稅基兩可的立場(chǎng)，但應(yīng)協(xié)調(diào)好兩種征稅方案的關(guān)系，并可適當(dāng)?shù)置庖言谄渌爡^(qū)繳納的這方面預(yù)提所得稅，也可針對(duì)經(jīng)合法證明相關(guān)年度內(nèi)虧損或未盈利的企業(yè)，退還其已繳預(yù)提所得稅稅款。此外在程序上，應(yīng)將互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商（ISP）等買(mǎi)賣(mài)雙方以外、具有可靠保障的主體作為扣繳義務(wù)人，以免源泉扣繳機(jī)制難以落實(shí)。但鑒于該方案的缺陷，其僅為支柱一落地前的過(guò)渡措施，一旦支柱一在包括我國(guó)在內(nèi)的全球范圍內(nèi)正式施行，以聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第12B條為藍(lán)本的預(yù)提所得稅措施即應(yīng)通過(guò)立法技術(shù)宣告終止，并逐步過(guò)渡到支柱一中的相關(guān)措施，以免其蛻變?yōu)殚L(zhǎng)期措施，可通過(guò)日落條款將其臨時(shí)性法定化。

其次，應(yīng)明確價(jià)值創(chuàng)造、新受益等理論對(duì)我國(guó)相關(guān)領(lǐng)域稅改的重要指導(dǎo)作用。鑒于相關(guān)國(guó)際稅改方案在理論基礎(chǔ)方面尚存在短板，需要明確價(jià)值創(chuàng)造、新受益等新興的理論資源對(duì)全球相關(guān)領(lǐng)域稅改的重要指引作用，以為相關(guān)稅改夯實(shí)理論基礎(chǔ)。同時(shí)也亟需將這些理論與中國(guó)實(shí)際緊密結(jié)合，并實(shí)現(xiàn)其本土化和精細(xì)化，以更好地指引我國(guó)相關(guān)領(lǐng)域稅改。

質(zhì)言之，在國(guó)際稅改過(guò)程中，新老規(guī)則將長(zhǎng)期共存，欲形成國(guó)際稅收利益的有序新格局，仍需各方不懈努力。而重塑營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收利益分配秩序，仍需回歸征稅權(quán)的邏輯起點(diǎn)，明晰價(jià)值創(chuàng)造和新受益理論在新形勢(shì)下作為指導(dǎo)原則的重要地位。價(jià)值創(chuàng)造和新受益理論盡管已從全新維度對(duì)經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)等傳統(tǒng)理論加以延拓，實(shí)現(xiàn)對(duì)后者的承繼與發(fā)展，但其作用邊界仍較模糊，這影響到其效用的進(jìn)一步發(fā)揮。我國(guó)應(yīng)以價(jià)值創(chuàng)造和新受益理論等作為理論指導(dǎo)，把握OECD全力推動(dòng)稅改的契機(jī)，通過(guò)加入用戶參與及數(shù)據(jù)、市場(chǎng)地域性特殊優(yōu)勢(shì)等貢獻(xiàn)要素，對(duì)國(guó)內(nèi)法中相關(guān)規(guī)定從細(xì)化和量化兩方面加以修訂和完善，以契合我國(guó)實(shí)際情況和稅收等方面利益。進(jìn)而結(jié)合我國(guó)市場(chǎng)的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，把握住價(jià)值創(chuàng)造提出后稅收利益格局重塑和對(duì)話的契機(jī)，提出并推廣“市場(chǎng)是價(jià)值實(shí)現(xiàn)的基本形式”等理論成果，推動(dòng)全球價(jià)值鏈體系重構(gòu)。②姜躍生：《BEPS的價(jià)值創(chuàng)造論與中國(guó)全球價(jià)值分配的合理化》，《國(guó)際稅收》2014年第12期。這直觀地表現(xiàn)為前述地域性特殊優(yōu)勢(shì)，與用戶參與和數(shù)據(jù)等同為市場(chǎng)轄區(qū)影響價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)要素。我國(guó)應(yīng)在國(guó)內(nèi)外繼續(xù)果斷推廣市場(chǎng)溢價(jià)和成本節(jié)約等地域性特殊優(yōu)勢(shì)理論，通過(guò)國(guó)內(nèi)相關(guān)立法實(shí)踐，為國(guó)際稅改貢獻(xiàn)中國(guó)智慧，同時(shí)為它們制定出更精細(xì)的量化方法，使之得以有效落實(shí)，描繪出更具鮮明中國(guó)特色的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律框架。

（二）推動(dòng)與引領(lǐng)國(guó)際稅收分配規(guī)則與區(qū)域稅收合作變革

首先，應(yīng)保持創(chuàng)新與開(kāi)放的稅收營(yíng)商環(huán)境，積極應(yīng)對(duì)并妥善協(xié)調(diào)好域外部分轄區(qū)先已開(kāi)征的數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施對(duì)我國(guó)的影響，以將其負(fù)面影響最小化；而自身應(yīng)審慎對(duì)待并暫緩采取數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施，但可提前研判和儲(chǔ)備這類方案。

一是新形勢(shì)下我國(guó)應(yīng)避免被相關(guān)單邊方案左右，仍應(yīng)保持創(chuàng)新與開(kāi)放的稅收營(yíng)商環(huán)境。美國(guó)自拜登執(zhí)政后，雙支柱談判和數(shù)字服務(wù)稅存廢漸趨明朗，但仍有部分轄區(qū)逆勢(shì)推行數(shù)字服務(wù)稅方案，這不禁為國(guó)際稅改的前景蒙上一層陰影。此時(shí)我國(guó)更應(yīng)保持必要的定力，堅(jiān)持自己的稅改既定方針，而且應(yīng)繼續(xù)優(yōu)化自身“軟硬件”，多措并舉，以更好地保持創(chuàng)新與開(kāi)放的稅收營(yíng)商環(huán)境。這就需要我國(guó)恪守稅收中性、稅收公平與包容—審慎等原則理念，提質(zhì)增效，進(jìn)一步優(yōu)化和簡(jiǎn)化征納程序，為境內(nèi)外納稅人營(yíng)造更公平、更高效的優(yōu)質(zhì)稅收營(yíng)商環(huán)境；而部分轄區(qū)采取的單邊措施與之背道而馳，對(duì)此我國(guó)更應(yīng)審慎對(duì)待，不宜輕易采納，而應(yīng)按既定整體改革方針堅(jiān)定地走下去，但同時(shí)也應(yīng)重視數(shù)字經(jīng)濟(jì)及其孕育的新業(yè)態(tài)給稅改帶來(lái)的挑戰(zhàn)，并結(jié)合自身國(guó)情進(jìn)行切合實(shí)際的稅改（但應(yīng)契合多邊主義精神）。

二是我國(guó)應(yīng)積極應(yīng)對(duì)并妥善協(xié)調(diào)好數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施對(duì)我國(guó)的影響。前述域外不少轄區(qū)已先行采取開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅或其他類似稅種等單邊措施，而且這些轄區(qū)分布相對(duì)較集中，易對(duì)輸入其境內(nèi)的數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)產(chǎn)生不利影響。我國(guó)作為數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)重要輸出國(guó)自然也將受到波及，我國(guó)出海的數(shù)字企業(yè)亦有被征稅的可能。對(duì)此棘手問(wèn)題，應(yīng)站在國(guó)家高度，積極應(yīng)對(duì)并妥善協(xié)調(diào)好這些單邊措施對(duì)我國(guó)的影響。但若太過(guò)強(qiáng)硬，則有可能影響我國(guó)與這些轄區(qū)乃至相關(guān)區(qū)域間持久、穩(wěn)定的雙邊經(jīng)貿(mào)關(guān)系。因此我國(guó)在明確己方立場(chǎng)的同時(shí)，需要采取適度和靈活的措施。具體措施除加強(qiáng)對(duì)全球數(shù)字服務(wù)稅演進(jìn)動(dòng)態(tài)的跟蹤與研究、大力推動(dòng)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展并提高我國(guó)數(shù)字產(chǎn)業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力、積極參與數(shù)字貿(mào)易等相關(guān)規(guī)則協(xié)調(diào)的國(guó)際談判等重要外圍措施外，①邵軍、楊丹輝：《全球數(shù)字服務(wù)稅的演進(jìn)動(dòng)態(tài)與中國(guó)的應(yīng)對(duì)策略》，《國(guó)際經(jīng)濟(jì)評(píng)論》2021年第3期。還應(yīng)未雨綢繆，積極應(yīng)對(duì)上述單邊措施對(duì)我國(guó)跨境數(shù)字企業(yè)和全球稅收秩序的沖擊?？赏ㄟ^(guò)雙邊或多邊稅收協(xié)定等方式，強(qiáng)化與采行上述單邊措施轄區(qū)（尤其部分發(fā)展中轄區(qū)）的協(xié)調(diào)合作，在協(xié)商談判中據(jù)理力爭(zhēng)（但要保持必要的適度），發(fā)揮我國(guó)在此方面的軟實(shí)力，②盧藝：《數(shù)字服務(wù)稅：理論、政策與分析》，《稅務(wù)研究》2019年第6期。甚至可對(duì)部分深受數(shù)字服務(wù)稅困擾的我國(guó)數(shù)字企業(yè)采取必要的單方面稅收抵免措施，以維護(hù)其全球競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)還應(yīng)充分利用國(guó)際組織的相關(guān)平臺(tái)，明確表達(dá)出中國(guó)對(duì)數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施的不支持立場(chǎng)，以更好地維護(hù)我國(guó)相關(guān)稅收利益，并適度兼顧對(duì)方稅收利益，以妥善協(xié)調(diào)好上述單邊措施對(duì)我國(guó)的影響。必要時(shí)還可團(tuán)結(jié)與中國(guó)處于類似情形的轄區(qū)、就這些單邊措施采取共同行動(dòng)，以更好地發(fā)出我國(guó)的聲音。③王克智：《數(shù)字服務(wù)稅立場(chǎng)和稅制的國(guó)際比較與應(yīng)對(duì)》，《稅務(wù)研究》2021年第9期。另外，我國(guó)可以聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第12B條為藍(lán)本，積極組織雙邊稅收協(xié)定談判，將市場(chǎng)轄區(qū)新開(kāi)征的數(shù)字服務(wù)稅納入稅收協(xié)定的調(diào)整范圍，使納稅人可享受稅收協(xié)定的抵免優(yōu)惠，由此消除雙重征稅。

三是我國(guó)應(yīng)審慎對(duì)待并暫緩采取數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施，但可提前研判和儲(chǔ)備這類方案。我國(guó)面臨的情勢(shì)與開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的轄區(qū)有明顯不同。從當(dāng)前的宏觀環(huán)境分析，近期我國(guó)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅與減稅降費(fèi)的宏觀經(jīng)濟(jì)政策相悖，也不符合我國(guó)鼓勵(lì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。而從新發(fā)展理念的視角分析，近期我國(guó)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅與鼓勵(lì)創(chuàng)新與開(kāi)放的時(shí)代背景相悖。數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的創(chuàng)新動(dòng)能可有效彌補(bǔ)我國(guó)因多重因素而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)動(dòng)能下降，推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)向創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)型升級(jí)。④黃健雄、崔軍：《數(shù)字服務(wù)稅現(xiàn)狀與中國(guó)應(yīng)對(duì)》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2020年第2期。由于我國(guó)在互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域仍存在市場(chǎng)管制，我國(guó)相關(guān)市場(chǎng)并未被域外數(shù)字企業(yè)所壟斷，相反它們?cè)谖覈?guó)市場(chǎng)的份額微乎其微。而且我國(guó)擁有最具競(jìng)爭(zhēng)力的數(shù)字人才紅利和最龐大的數(shù)字市場(chǎng)規(guī)模，相關(guān)國(guó)內(nèi)數(shù)字企業(yè)普遍遵循“先借鑒、再創(chuàng)新”的成長(zhǎng)方式，由跟隨乃至復(fù)制域外同類企業(yè)的領(lǐng)先模式，逐漸轉(zhuǎn)型至增量創(chuàng)新與本土化，繼而在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)做大做強(qiáng)后，積極拓展域外市場(chǎng)，在諸多域外轄區(qū)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出，占據(jù)越來(lái)越多的技術(shù)和市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)。假如近期我國(guó)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅，征稅對(duì)象將主要集中于國(guó)內(nèi)數(shù)字企業(yè)，對(duì)具有戰(zhàn)略價(jià)值的數(shù)字產(chǎn)業(yè)可能會(huì)產(chǎn)生一定的抑制效果，預(yù)計(jì)所獲財(cái)政收入也將相當(dāng)有限。由此增加的稅負(fù)最終很可能轉(zhuǎn)嫁給我國(guó)消費(fèi)者，同時(shí)可能會(huì)對(duì)相關(guān)國(guó)內(nèi)企業(yè)的免費(fèi)商業(yè)模式帶來(lái)沖擊，致使其改變策略，通過(guò)提價(jià)實(shí)現(xiàn)盈利。①陳鏡先、周全林：《數(shù)字服務(wù)稅：內(nèi)容、挑戰(zhàn)與中國(guó)應(yīng)對(duì)》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2021年第4期。這些弊端均表明，開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅與我國(guó)當(dāng)前和長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略目標(biāo)格格不入。由此短期內(nèi)，我國(guó)不宜追隨其他轄區(qū)，盲目開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅，而應(yīng)對(duì)其秉持審慎對(duì)待的立場(chǎng)。

但我國(guó)也可研判和儲(chǔ)備數(shù)字服務(wù)稅等單邊方案，以作為必要時(shí)的反制措施。國(guó)內(nèi)不少學(xué)者將數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施的研判和儲(chǔ)備作為備選項(xiàng)加以探討，認(rèn)為這類措施可作為當(dāng)數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施興起時(shí)，針對(duì)其他轄區(qū)藉此損害我國(guó)及相關(guān)企業(yè)合法權(quán)益的行徑必要的反制措施。②鄧小俊、鄭雷：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代歐盟數(shù)字服務(wù)稅改革動(dòng)向及我國(guó)應(yīng)對(duì)》，《福建論壇·人文社會(huì)科學(xué)版》2020年第6期。這類觀點(diǎn)固然很有戰(zhàn)略眼光，而且確實(shí)有利于更深入地理解數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施的本質(zhì)和價(jià)值，但大多形成于特朗普當(dāng)政時(shí)期，與當(dāng)時(shí)貿(mào)易戰(zhàn)盛行的時(shí)代背景密切相關(guān)。這種反制措施至今尚未經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)，而且很可能會(huì)引發(fā)進(jìn)一步的矛盾沖突，甚至?xí)?dǎo)致貿(mào)易戰(zhàn)升級(jí)，因而僅備不時(shí)之需。而隨著拜登上臺(tái)，各轄區(qū)間貿(mào)易戰(zhàn)有緩和的趨勢(shì)。盡管OECD支柱一的發(fā)展前景被普遍看好，但因目前國(guó)際稅改形勢(shì)還存在一定變數(shù)，數(shù)字服務(wù)稅仍不排除有“回潮”的可能，各方間博弈還未完全畫(huà)上句號(hào)，因此上述建議的現(xiàn)實(shí)可行性尚待進(jìn)一步評(píng)估。

其次，我國(guó)應(yīng)全面推動(dòng)稅收合作改革。一是應(yīng)積極推動(dòng)國(guó)際稅收協(xié)定改革?，F(xiàn)存國(guó)際稅收協(xié)定主要旨在維護(hù)歐美發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的利益，更多保護(hù)數(shù)字產(chǎn)品輸出和居民轄區(qū)的稅收利益，明顯不利于包括我國(guó)在內(nèi)的新興和發(fā)展中轄區(qū)。我國(guó)作為負(fù)責(zé)任的大國(guó)，由于所處角色的復(fù)合性，應(yīng)采取居民管轄權(quán)和屬地管轄權(quán)并重的立場(chǎng)，從全面推動(dòng)國(guó)際稅收協(xié)定改革出發(fā)，力圖重塑公平合理的國(guó)際稅收秩序。在雙邊層面，OECD和聯(lián)合國(guó)發(fā)布的稅收協(xié)定范本影響相當(dāng)廣泛，通過(guò)對(duì)其全面修訂，在一定程度上能起到事實(shí)上多邊化的效果。這對(duì)兼具三重角色的中國(guó)影響更復(fù)雜，如何在這幾重身份間更穩(wěn)妥地進(jìn)行利益轉(zhuǎn)換和權(quán)衡，已成為我國(guó)訂立或修改雙邊稅收協(xié)定時(shí)不得不慎重考慮的問(wèn)題。這可以根據(jù)我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平分別采取恰當(dāng)?shù)拇胧Ｆ湟?，針?duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平遜于我國(guó)的轄區(qū)，我國(guó)在與其簽署的雙邊稅收協(xié)定中，可結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)，用支柱一規(guī)定的剩余利潤(rùn)分配法或公式分配法，部分替代原有的獨(dú)立交易法；其二，針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平強(qiáng)于我國(guó)的轄區(qū)，我國(guó)在與其簽署的雙邊稅收協(xié)定中，則需要強(qiáng)調(diào)數(shù)字企業(yè)從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中來(lái)源地與市場(chǎng)地均為數(shù)字企業(yè)的利潤(rùn)獲取與價(jià)值創(chuàng)造作出重要貢獻(xiàn)，借此契機(jī)對(duì)聯(lián)結(jié)度范疇做擴(kuò)張式修訂，即將用戶參與、數(shù)據(jù)、市場(chǎng)地域性特殊優(yōu)勢(shì)等要素都納入考量范圍，進(jìn)而在此基礎(chǔ)上修改利潤(rùn)分配規(guī)則。鑒于公式分配法比剩余利潤(rùn)分配法和獨(dú)立交易法具有更廣泛的適用性，故而在利潤(rùn)分配規(guī)則重構(gòu)方面，可以公式分配法為基礎(chǔ)，調(diào)整既有規(guī)定中的各要素權(quán)重，并賦予上述新型貢獻(xiàn)要素適當(dāng)?shù)臋?quán)重。③崔虹：《撥開(kāi)迷霧：數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收管轄分配規(guī)則三重挑戰(zhàn)的應(yīng)對(duì)》，《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法學(xué)刊》2020年第4期。

在多邊層面，鑒于支柱一系近年來(lái)各類改革方案的集大成者，而且隨著雙支柱相關(guān)內(nèi)容的深入推進(jìn)和細(xì)化，我們距離“第二次偉大妥協(xié)”的實(shí)現(xiàn)越來(lái)越近。若在此基礎(chǔ)上達(dá)成全面、細(xì)致的全球性解決方案，我國(guó)不僅要對(duì)國(guó)內(nèi)法進(jìn)行相應(yīng)的全面修改，還需要借助國(guó)際法工具，尤其需要達(dá)成一項(xiàng)多邊稅收公約，以協(xié)調(diào)各轄區(qū)稅收利益。在多邊稅收公約訂立過(guò)程中，我們?nèi)孕杈o密結(jié)合我國(guó)具體實(shí)際，提出契合本國(guó)利益的主張。在支柱一中的多個(gè)維度，我國(guó)都有提出自身主張、貢獻(xiàn)中國(guó)智慧的廣闊空間，甚至可藉此引領(lǐng)國(guó)際稅收秩序的重構(gòu)進(jìn)程。

二是應(yīng)全力推動(dòng)乃至引領(lǐng)國(guó)際稅收相關(guān)領(lǐng)域我國(guó)深度參與的區(qū)域合作改革，以為全球性稅改提供必要的實(shí)踐鏡鑒。我國(guó)除系G20（二十國(guó)集團(tuán)）重要成員和積極參加者外，在金磚國(guó)家、亞投行等領(lǐng)域也擔(dān)負(fù)起大國(guó)責(zé)任。但“一帶一路”和RCEP（Regional Comprehensive Economic Partnership，區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定）更能充分體現(xiàn)我國(guó)的主導(dǎo)和擔(dān)當(dāng)，這在全球性稅改出現(xiàn)停滯或踟躕之際更應(yīng)凸顯出來(lái)。國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)方面撲朔迷離的形勢(shì)為相關(guān)領(lǐng)域稅改的順利推進(jìn)增添了不少變數(shù)。在此關(guān)鍵時(shí)刻，為更好地推進(jìn)雙支柱，逐步廢止數(shù)字服務(wù)稅，我國(guó)更應(yīng)全力推動(dòng)乃至引領(lǐng)國(guó)際稅收相關(guān)領(lǐng)域我國(guó)深度參與的區(qū)域合作改革，由點(diǎn)及面，由表及里，從而為全球性稅改提供必要的實(shí)踐鏡鑒。

我國(guó)正從多渠道積極參與區(qū)域乃至全球稅收治理。而從數(shù)字服務(wù)稅的爭(zhēng)議本質(zhì)來(lái)看，盡管支柱一已確定以消除單邊措施為己任，但由于這些單邊措施相當(dāng)復(fù)雜，它們還不適宜在全球框架內(nèi)協(xié)商解決。我國(guó)可嘗試從區(qū)域合作視角入手，開(kāi)展應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅制協(xié)商。美國(guó)之前與西歐五國(guó)達(dá)成的過(guò)渡性妥協(xié)安排也是從同一截面切入，逐步擴(kuò)展至更多轄區(qū)，以尋求各方間最大程度的共識(shí)。從消極方面而言，我國(guó)可在“一帶一路”或RCEP框架內(nèi)推動(dòng)對(duì)數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施的認(rèn)定工作，防范其破壞較穩(wěn)定的現(xiàn)有區(qū)域合作機(jī)制。從積極方面而言，也有必要防止自身的相關(guān)措施被錯(cuò)誤認(rèn)定為與數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施具有相同或相似效果，從而影響到區(qū)域一體化。①茅孝軍：《新型服務(wù)貿(mào)易壁壘：“數(shù)字稅”的風(fēng)險(xiǎn)、反思與啟示》，《國(guó)際經(jīng)貿(mào)探索》2020年第7期。這兩方面實(shí)質(zhì)上是“同一枚硬幣的兩面”，回應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)應(yīng)作為加強(qiáng)區(qū)域合作的重點(diǎn)內(nèi)容，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅制回應(yīng)應(yīng)保持協(xié)同一致，無(wú)論是消極應(yīng)對(duì)還是積極作為都應(yīng)如此。這將賦予我國(guó)在國(guó)際稅改中更多話語(yǔ)權(quán)，最終促使相關(guān)成果成為稅制協(xié)商由區(qū)域合作升格為全球?qū)υ挼闹贫然A(chǔ)。

“一帶一路”或RCEP框架下的稅收征管合作還可為納稅人增添確定性，解決跨境企業(yè)投資和經(jīng)營(yíng)中面臨的種種稅收問(wèn)題。而且它還為其他發(fā)展中轄區(qū)的稅收能力建設(shè)作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)，這恰恰是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革所亟需的，因此內(nèi)嵌于“一帶一路”及RCEP框架內(nèi)的稅收征管合作機(jī)制是BEPS包容性框架進(jìn)行國(guó)際稅改的重要支持和補(bǔ)充。這些稅收征管合作機(jī)制必將在國(guó)際稅改及其發(fā)展進(jìn)程中發(fā)揮突出和積極的作用。②張志勇：《近期國(guó)際稅收規(guī)則的演化——回顧、分析與展望》，《國(guó)際稅收》2020年第1期。國(guó)際稅收領(lǐng)域這些先行的區(qū)域合作改革可為全球性稅改提供必要的實(shí)踐鏡鑒，進(jìn)而可為稅改在全球范圍內(nèi)的平穩(wěn)落地鋪平道路。

最后，應(yīng)積極引領(lǐng)國(guó)際稅收分配規(guī)則改革。一是應(yīng)通過(guò)自身的表率作用，積極投身于雙支柱等國(guó)際稅收新規(guī)的制定和調(diào)整工作。盡管中美在全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)地位上存在諸多相似之處，但兩國(guó)在回應(yīng)國(guó)際稅改方面卻大相徑庭。美國(guó)政府對(duì)OECD支柱一的執(zhí)意且不甚合理的改動(dòng)仍讓其行為與其初衷背道而馳，加上仍有部分轄區(qū)執(zhí)意推動(dòng)數(shù)字服務(wù)稅開(kāi)征，這給新形勢(shì)下的國(guó)際稅改帶來(lái)了不少不確定性。在相關(guān)規(guī)則制定過(guò)程中，各國(guó)需要在維護(hù)自身利益的同時(shí)，適度顧及他方合理關(guān)切，通過(guò)適度妥協(xié)與有效制衡，實(shí)現(xiàn)稅收利益的合理分配。因此面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅改大局，我國(guó)應(yīng)堅(jiān)持連貫一致的原則，通過(guò)自身的表率作用，積極參與相關(guān)規(guī)則談判，推動(dòng)各轄區(qū)在協(xié)調(diào)一致的基礎(chǔ)上形成廣泛共識(shí)。另外，這還需要我國(guó)對(duì)雙支柱等國(guó)際稅改方案的實(shí)際支持和建言獻(xiàn)策，而不能像部分轄區(qū)那樣，名義上支持雙支柱落地，實(shí)際上卻仍在推行數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施。二是應(yīng)充分重視國(guó)際稅改話語(yǔ)權(quán)之爭(zhēng)，并審慎評(píng)估相關(guān)稅改新規(guī)給我國(guó)造成的損益，從而及時(shí)制定因應(yīng)對(duì)策，促使相關(guān)稅改措施朝有利于我國(guó)的方向發(fā)展。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，當(dāng)數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施大量涌現(xiàn)出來(lái)時(shí)，應(yīng)對(duì)全球稅收治理體系做深刻反思。上述單邊措施異化的原因有很多，但其根源仍在于行之有效的全球性對(duì)話平臺(tái)還遠(yuǎn)未成型，類似稅種僅在各轄區(qū)一致肯認(rèn)的情形下，其相同或相似的稅制設(shè)計(jì)才會(huì)發(fā)揮出應(yīng)有成效。其關(guān)鍵仍在于相應(yīng)的稅制設(shè)計(jì)確實(shí)能解決現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，是故數(shù)字服務(wù)稅的出現(xiàn)也在情理中。因此若想從根源上解決類似措施帶來(lái)的貿(mào)易保護(hù)主義問(wèn)題，完善全球稅收治理體系必不可少。我國(guó)正確的做法應(yīng)是從本國(guó)實(shí)際出發(fā)，拿出行之有效的中國(guó)方案，而不應(yīng)在數(shù)字服務(wù)主要輸出方和主要輸入方間隨意“選邊站”，這樣方可重塑我國(guó)在全球稅收治理體系中的地位和角色。畢竟隨著國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜，各轄區(qū)自然會(huì)首先進(jìn)行利益權(quán)衡，國(guó)際相關(guān)領(lǐng)域的話語(yǔ)權(quán)不過(guò)是利益衡量后的產(chǎn)物。因此良好的稅制設(shè)計(jì)才是取得國(guó)際稅收治理話語(yǔ)權(quán)的根基。其關(guān)鍵又在于審慎評(píng)估相關(guān)稅改新規(guī)給我國(guó)造成的損益，從而及時(shí)制定或調(diào)整相應(yīng)對(duì)策，以進(jìn)一步優(yōu)化國(guó)內(nèi)稅制設(shè)計(jì)，以實(shí)際效果吸引其他轄區(qū)。盡管我國(guó)在全球稅收治理中一向以參與者乃至跟隨者的角色存在，但現(xiàn)正面臨時(shí)代變局的風(fēng)口，我國(guó)也需要重新作出相應(yīng)的抉擇，①茅孝軍：《從臨時(shí)措施到貿(mào)易保護(hù)：歐盟“數(shù)字稅”的興起、演化與省思》，《歐洲研究》2019年第6期。應(yīng)借此契機(jī)嘗試做國(guó)際稅改的引領(lǐng)者，以促使相關(guān)稅改措施朝著有利于我國(guó)的方向發(fā)展。

（三）提升征管能力、加強(qiáng)涉稅信息管理與國(guó)際稅收協(xié)同共治

首先，應(yīng)著力提升稅收征管能力，通過(guò)便捷高效的信息化稅收征管程序，有效降低采行相關(guān)稅改方案所帶來(lái)的高昂成本。針對(duì)相關(guān)領(lǐng)域的國(guó)際稅改新形勢(shì)，《稅收征管法》等程序稅法也需要相應(yīng)做聯(lián)動(dòng)修改，以紓緩相關(guān)實(shí)體稅法的實(shí)施難度，并力圖降低其相應(yīng)成本，實(shí)現(xiàn)對(duì)境內(nèi)外營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的提速增效。隨著“金稅四期”工程等取得突破性進(jìn)展，我國(guó)稅收征管制度近些年來(lái)已相對(duì)成熟，借此契機(jī)，《稅收征管法》修訂工作又被提上議事日程。2021年3月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》，其中與數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅改問(wèn)題直接相關(guān)的措施，除稅收治理實(shí)現(xiàn)數(shù)字化、智能化、智慧化突破外，較重要者還包括實(shí)現(xiàn)從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”精準(zhǔn)監(jiān)管的轉(zhuǎn)變等舉措，由此彰顯中央高層在稅收征管制度改革方面的力度和決心。而這恰好與數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國(guó)際稅改的目標(biāo)和途徑相契合，“以數(shù)治稅”正是解決程序方面相關(guān)稅改問(wèn)題的重要抓手，提升稅收征管能力成為我國(guó)回應(yīng)國(guó)際稅改的重要目標(biāo)，控制征納成本也成為新形勢(shì)下判定我國(guó)稅收征管制度改革成效如何的考量要素。因此有必要將相關(guān)問(wèn)題耦合在一起加以討論。

詳言之，一是應(yīng)對(duì)《稅收征管法》做系統(tǒng)性修訂，在相關(guān)條文中適時(shí)引入相應(yīng)的前沿技術(shù)，并對(duì)其加以合理使用，以有效提升稅收征管能力。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，前沿技術(shù)層出不窮，并對(duì)稅收征管活動(dòng)產(chǎn)生了深刻影響，這更反襯出現(xiàn)行《稅收征管法》的滯后性。因而應(yīng)對(duì)《稅收征管法》做系統(tǒng)性修訂，不但要增添涉稅信息管理與保護(hù)等相關(guān)章節(jié)，而且要在相關(guān)條文中適時(shí)引入?yún)^(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)等前沿技術(shù)，并對(duì)其加以合理使用。唯此方能助力實(shí)現(xiàn)對(duì)跨境企業(yè)營(yíng)業(yè)收入、相應(yīng)用戶數(shù)目及數(shù)據(jù)或流量的精準(zhǔn)測(cè)算，使支柱一等稅改新規(guī)在國(guó)內(nèi)能順利落地。

二是應(yīng)貫徹落實(shí)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》（下文簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》），實(shí)現(xiàn)相關(guān)既有機(jī)制向“以數(shù)治稅”精準(zhǔn)監(jiān)管的逐步轉(zhuǎn)變。該《意見(jiàn)》中多次提及在稅收征管領(lǐng)域運(yùn)用新興技術(shù)及對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下新業(yè)態(tài)的適應(yīng)，并提出實(shí)現(xiàn)從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”精準(zhǔn)監(jiān)管的轉(zhuǎn)變等重要目標(biāo)，具有較顯著的實(shí)踐價(jià)值。這對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配新規(guī)在國(guó)內(nèi)穩(wěn)妥落地亦有所助益：在“以數(shù)治稅”理念引領(lǐng)下，相關(guān)新興技術(shù)在稅收征管中的充分運(yùn)用，不僅能對(duì)跨境企業(yè)日益猖獗的逃避稅行為起到積極的防控作用，而且能通過(guò)精準(zhǔn)的分析和測(cè)算，洞悉跨境企業(yè)與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配相關(guān)的數(shù)據(jù)，從而實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)執(zhí)法和監(jiān)管，確保應(yīng)收稅款不會(huì)被錯(cuò)算，可實(shí)現(xiàn)兼顧公平和效率、消弭各方爭(zhēng)議的效果。

三是在引入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配新規(guī)時(shí)，應(yīng)合理控制其征納成本。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配新規(guī)的本土化和法定化，需要納稅人提供或搜集其地理位置，并要準(zhǔn)確測(cè)算用戶數(shù)目及數(shù)據(jù)或流量等各類指標(biāo)，其繁復(fù)程度可想而知，這樣不僅有暴露納稅人信息之虞，而且很可能會(huì)消耗更多企業(yè)和公共資源，進(jìn)而會(huì)提高企業(yè)的稅收遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。因此我國(guó)立法機(jī)關(guān)在引入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配新規(guī)、制定或修改相關(guān)法律規(guī)范時(shí)，應(yīng)對(duì)相關(guān)稅制要素做全面評(píng)估和審慎選擇，針對(duì)一些還需國(guó)內(nèi)立法明晰的稅制要素，在權(quán)衡成本和收益、公平和效率等各方面預(yù)期效果的基礎(chǔ)上，合理制定相關(guān)征管規(guī)則，將征納成本控制在必要限度內(nèi)，以確保各方面成本和收益能匹配。

其次，應(yīng)加快稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化建設(shè)，加強(qiáng)國(guó)內(nèi)相關(guān)部門(mén)間協(xié)作，優(yōu)化用戶、數(shù)據(jù)等方面的定位、測(cè)算技術(shù)，確保對(duì)各方數(shù)據(jù)等的周密保護(hù)。盡管我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化程度已有顯著改善，但還有進(jìn)一步優(yōu)化的空間，以確保國(guó)內(nèi)與域外稅務(wù)機(jī)關(guān)有效對(duì)接，因此當(dāng)務(wù)之急是加快我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息化建設(shè)，打通其信息化瓶頸。這對(duì)實(shí)現(xiàn)從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”精準(zhǔn)監(jiān)管等重要目標(biāo)的轉(zhuǎn)變也大有裨益。承前所述，有必要加強(qiáng)國(guó)內(nèi)相關(guān)部門(mén)間協(xié)作程度，而用戶數(shù)目及數(shù)據(jù)或流量等指標(biāo)系測(cè)算市場(chǎng)活躍與用戶參與程度的重要依據(jù)，對(duì)跨境企業(yè)無(wú)實(shí)體存在時(shí)在各轄區(qū)間分配營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)相當(dāng)重要，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配對(duì)用戶來(lái)源及其地理位置也有較高要求，這在客觀上要求對(duì)用戶、數(shù)據(jù)等方面的定位、測(cè)算技術(shù)加以優(yōu)化，而當(dāng)前相關(guān)前沿技術(shù)的飛速發(fā)展為其實(shí)現(xiàn)提供了相應(yīng)條件，應(yīng)借助這些前沿技術(shù)，利用國(guó)際稅改的契機(jī)，優(yōu)化上述技術(shù)，并在相關(guān)稅改新規(guī)引入過(guò)程中加以充分運(yùn)用，確保準(zhǔn)確、及時(shí)地獲取相關(guān)數(shù)據(jù)。在完成對(duì)上述相關(guān)信息的定位和測(cè)算工作的同時(shí)，應(yīng)確保對(duì)各方數(shù)據(jù)等的周密保護(hù)，以兼顧涉稅信息安全和周密保護(hù)與涉稅信息的有效管理和合理利用。①朱大旗、曹陽(yáng)：《大數(shù)據(jù)背景下我國(guó)納稅人信息權(quán)的法律保護(hù)研究》，《中國(guó)人民大學(xué)學(xué)報(bào)》2020年第6期。

最后，在涉外程序方面應(yīng)多措并舉，促使相關(guān)程序性應(yīng)對(duì)措施擴(kuò)展到國(guó)際層面。這些措施在國(guó)際經(jīng)貿(mào)交流日益頻繁、跨境企業(yè)逃避稅現(xiàn)象屢禁不絕的形勢(shì)下尤為重要，不但能助力于支柱一等新規(guī)在國(guó)內(nèi)落到實(shí)處，并與之形成防范逃避稅現(xiàn)象的聯(lián)動(dòng)監(jiān)管機(jī)制，而且能確保各轄區(qū)間稅收治理機(jī)制統(tǒng)合協(xié)調(diào)、形成合力，從而進(jìn)一步促進(jìn)國(guó)際稅收協(xié)同共治。

一是應(yīng)實(shí)行全球一戶式納稅登記和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。承前所述，可以聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第12B條作為我國(guó)相關(guān)稅改的過(guò)渡措施，而該措施的重要特點(diǎn)之一是通過(guò)征收預(yù)提所得稅方式確保付款國(guó)稅收利益。為此，應(yīng)實(shí)行全球一戶式納稅登記和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，這在便利納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的同時(shí)，亦可增強(qiáng)稅收征管的透明度和確定性。一方面，這主要是針對(duì)跨境數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)交易中的B2C和C2C情形，由于較難以境內(nèi)付款個(gè)人作為相關(guān)稅款的代扣代繳方，考慮的替代性選擇之一是強(qiáng)制規(guī)定數(shù)字產(chǎn)品或服務(wù)的供給方，即相關(guān)非居民數(shù)字企業(yè)在我國(guó)注冊(cè)登記、自主申報(bào)納稅，②李蕊、李水軍：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)：中國(guó)稅收制度何以回應(yīng)》，《稅務(wù)研究》2020年第3期。這實(shí)際上是對(duì)征收跨境增值稅的合理借鑒。為了確保征收便利和稅收公平，宜簡(jiǎn)化納稅登記制度，其中最佳方案乃是實(shí)行全球一戶式納稅登記，這樣既簡(jiǎn)潔高效，也有效避免重復(fù)征稅，③廖益新：《在供需利潤(rùn)觀基礎(chǔ)上重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的國(guó)際稅收秩序》，《稅務(wù)研究》2021年第5期。但要確保各轄區(qū)納稅登記系統(tǒng)能處于大體相當(dāng)?shù)乃?，這樣才能使全球一戶式納稅登記真正落到實(shí)處，而不致形成制度罅隙，留給跨境企業(yè)逃避稅機(jī)會(huì)。另一方面，鑒于ADS企業(yè)的交易更隱蔽且難以掌握，全球一戶式風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制勢(shì)在必行，以便全面掌握跨境企業(yè)的交易情況及最新動(dòng)向。因此可適時(shí)引入跨境企業(yè)稅收強(qiáng)制披露規(guī)則，要求相關(guān)非居民企業(yè)向我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)披露其稅收籌劃方案及其真實(shí)動(dòng)機(jī)，在此基礎(chǔ)上探索建立全球一戶式風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，針對(duì)具體風(fēng)險(xiǎn)源執(zhí)行相同口徑和標(biāo)準(zhǔn)的因應(yīng)措施，必要時(shí)可開(kāi)展全國(guó)性風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)活動(dòng)，盡量緩解國(guó)內(nèi)各區(qū)域間執(zhí)行尺度不一等問(wèn)題，盡量減少國(guó)際稅收中相關(guān)爭(zhēng)議。①劉麗、陳高樺：《OECD“雙支柱”改革方案研究及其對(duì)中國(guó)的影響分析》，《國(guó)際稅收》2020年第8期。

二是應(yīng)將ISP等第三方平臺(tái)提供數(shù)據(jù)+源泉扣繳等義務(wù)落到實(shí)處，以確保前述過(guò)渡措施能取得成效，更好地防范稅款流失。聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第12B條作為相關(guān)稅改的過(guò)渡措施，以付款國(guó)的預(yù)提所得稅為其重要表現(xiàn)，而這也需要ISP等第三方平臺(tái)緊密配合。申言之，若將該條作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革的過(guò)渡措施，就數(shù)字經(jīng)濟(jì)中B2B（Business to Business，商家面對(duì)商家）交易而言，源泉扣繳是確保順利課稅必不可少的征管方式，確有必要加以完善。由于當(dāng)下我國(guó)預(yù)提所得稅的源泉扣繳措施僅限于消極性投資所得，因此新形勢(shì)下的課稅需求要求將其適用范圍擴(kuò)展至數(shù)字企業(yè)的積極性經(jīng)營(yíng)所得；另外，為防范扣繳稅款時(shí)出現(xiàn)的時(shí)滯等漏洞，確保相關(guān)稅款能按時(shí)、足額征收，應(yīng)將扣繳時(shí)間提前至相關(guān)企業(yè)付款時(shí)。但對(duì)B2C和C2C等經(jīng)營(yíng)模式而言，由于納稅人個(gè)人并無(wú)動(dòng)力履行代扣代繳義務(wù)，故源泉扣繳未能解決征稅難問(wèn)題。因此需要從其他相關(guān)主體出發(fā)考慮征收預(yù)提所得稅問(wèn)題，其中較好的選項(xiàng)是由第三方平臺(tái)代為扣繳。②林美辰：《基于OECD雙支柱框架的我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)》，《財(cái)政科學(xué)》2021年第5期。而相關(guān)第三方平臺(tái)也很多，應(yīng)將ISP作為代扣代繳人。此外，上述各類第三方平臺(tái)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)涉稅信息等機(jī)制也很重要，以便對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行交叉比對(duì)，更準(zhǔn)確地掌握納稅人活動(dòng)情況，將其逃避稅等風(fēng)險(xiǎn)降至最低。

三是應(yīng)加強(qiáng)跨境稅收情報(bào)交換，力圖與國(guó)內(nèi)涉稅信息管理無(wú)縫對(duì)接，更好地服務(wù)于全球稅收治理。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配新規(guī)需要收集跨境企業(yè)在某個(gè)具體轄區(qū)的用戶數(shù)目及數(shù)據(jù)或流量等信息，以確保其征稅有的放矢，這還需要各國(guó)在跨境稅收情報(bào)交換層面相互配合，以形成管控合力，促使國(guó)際稅收協(xié)同共治得以順利實(shí)現(xiàn)。這要求我們應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)機(jī)制設(shè)計(jì)和信息化等軟硬件建設(shè)，通過(guò)對(duì)《稅收征管法》及其下位法相關(guān)條款的修訂完善，確保相關(guān)涉稅信息交換能依法合規(guī)、有條不紊地進(jìn)行，并能與國(guó)內(nèi)涉稅信息管理制度無(wú)縫對(duì)接，形成全球聯(lián)動(dòng)治稅的良性局面，讓部分跨境企業(yè)的逃避稅行為無(wú)處遁形，促使上述新規(guī)能更順利地落地實(shí)施。

五、研究結(jié)論與啟示

鑒于數(shù)字經(jīng)濟(jì)給營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配傳統(tǒng)規(guī)則造成劇烈沖擊，并由此充分暴露出我國(guó)現(xiàn)行相關(guān)規(guī)則的眾多問(wèn)題，亟需有效借鑒域外該領(lǐng)域稅改方案的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)防范其潛在短板，以對(duì)我國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則進(jìn)行針對(duì)性的改革。這需要我們數(shù)管齊下，形成改革合力，唯此多措并舉，相互間保持耦合協(xié)調(diào)，方能確保這一整套應(yīng)對(duì)措施更趨周密與體系化。

同時(shí)基于對(duì)域外營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配規(guī)則改革相關(guān)方案的扼要評(píng)述，我們可窺見(jiàn)其各自的優(yōu)勢(shì)與短板，進(jìn)而可揭示出它們對(duì)未來(lái)國(guó)內(nèi)外相關(guān)領(lǐng)域稅改的啟示：一是上述改革方案經(jīng)歷了由眾聲喧嘩、相對(duì)簡(jiǎn)單但各具特色，到漸趨統(tǒng)一和復(fù)雜的歷程，未來(lái)應(yīng)做好多方面平衡協(xié)調(diào)；二是單邊措施引發(fā)的爭(zhēng)議及后果不容小覷，故而各轄區(qū)應(yīng)慎用，不應(yīng)輕易改變政策走向；三是多邊措施仍需國(guó)際高度協(xié)調(diào)合作，需要在簡(jiǎn)明可操作和技術(shù)理性間權(quán)衡；四是每種稅改措施都需要將聯(lián)結(jié)度、征稅權(quán)與利潤(rùn)分配法緊密結(jié)合，征稅權(quán)分配逐步實(shí)現(xiàn)以自下而上向自上而下進(jìn)路的轉(zhuǎn)變，以形成一套完整的征稅權(quán)分配體系；五是相關(guān)征管技術(shù)和能力應(yīng)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅制設(shè)計(jì)匹配。這對(duì)我國(guó)相關(guān)領(lǐng)域的稅改工作持續(xù)、深入推進(jìn)具有積極的指導(dǎo)價(jià)值。