趙媛超 潘慧婷

摘 要：近期，證監(jiān)會對康美藥業(yè)的審計機構(gòu)廣東正中珠江會計師事務(wù)所（以下簡稱“正中珠江”）處罰令人震撼，創(chuàng)下會計所被罰金額之最，隨即引出的審計質(zhì)量問題，是社會普遍關(guān)注的熱點。從影響審計質(zhì)量因素出發(fā)，審計質(zhì)量主要受審計主體、審計客體風險以及外部環(huán)境等因素影響，在審計工作中，為保證審計質(zhì)量，審計人員應(yīng)該提高審計獨立性，相關(guān)部門健全行業(yè)法律法規(guī)，加強職業(yè)道德素質(zhì)培養(yǎng)等。

關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量;審計主體;審計獨立性

中圖分類號：F23???? 文獻標識碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.03.043

0 引言

2018年，北京興華會計師事務(wù)所（興華所）、大華會計師事務(wù)所（大華所）、正中珠江等審計機構(gòu)被曝審計報告造假;2020年德勤審計員工舉報德勤在審計過程中多次存在“放飛機”等違規(guī)事件。面對屢屢頻發(fā)的審計造假事件，公眾對于上市公司財務(wù)報表的真實性表示質(zhì)疑，注冊會計師作為信息市場的“看門人”，原則上能有效防止大部分企業(yè)財務(wù)舞弊，而在實際情況中，由于存在許多不確定因素，財務(wù)造假案件時常發(fā)生。例如在供需不平衡的審計市場中，事務(wù)所為了留住大客戶，可能會降低審計門檻進而滿足個別特殊要求，導致審計獨立性缺失，然而，獨立性一直是影響審計質(zhì)量的一個重要因素，如何有效提高審計質(zhì)量，防范企業(yè)財務(wù)舞弊、有效發(fā)揮審計主體應(yīng)有的職責，出具真實可靠的審計報告，這對維護審計市場管理秩序具有重要意義。

1 案例背景

自ST康美IPO以來，正中珠江一直擔任該公司財報審計機構(gòu)，為康美藥業(yè)出具2017年的標準無保留意見的審計報告，累計審計金額超過4000萬元。2019年5月，證監(jiān)會證實了康美藥業(yè)巨額會計差錯背后的財務(wù)造假行為，正中珠江因此受到調(diào)查，直至2021年2月，證監(jiān)會公布對正中珠江的處罰結(jié)果，認定其存在審計報告虛假記載、未獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)等審計造假事實，并對正中珠江處以4275萬元罰款，并沒收業(yè)務(wù)收入1425萬元。

2 審計質(zhì)量影響因素及其存在問題

2014年2月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下設(shè)的國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）制定并批準實施的《審計質(zhì)量的框架——創(chuàng)建審計質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》，分析了審計質(zhì)量的投入、過程、產(chǎn)出、財務(wù)報告供應(yīng)鏈中的相互作用、環(huán)境五個要素，并分別從國家、審計機構(gòu)、審計業(yè)務(wù)三個層面具體分析了投入、過程和產(chǎn)出要素，并討論了投入和過程要素的質(zhì)量屬性。在投入要素質(zhì)量屬性中，審計業(yè)務(wù)層面審計質(zhì)量受到審計的專業(yè)性、專業(yè)能力和獨立性等因素影響。鄭麗英、張露（2020）通過研究分析認為審計質(zhì)量受到公共壓力、會計師事務(wù)所內(nèi)部特征等不確定因素影響，目前，關(guān)于審計質(zhì)量的研究已有很多成果，本文試圖利用理論研究成果梳理實際案例中的審計質(zhì)量影響因素，并提出相關(guān)建議。

2.1 審計主體

2.1.1 獨立性

在審計獨立性在企業(yè)會計穩(wěn)健性中的治理效應(yīng)研究中，梅丹（2016）、 朱永香（2021）等認為審計獨立性越高越能提升企業(yè)的會計穩(wěn)健性，即審計獨立性與會計穩(wěn)健性之間顯著正相關(guān)，一方面通過會計穩(wěn)健性不斷緩解企業(yè)與外部投資者之間的信息不對稱，另一方面會計穩(wěn)健性的實施也能使審計師及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題并據(jù)此提出相應(yīng)的審計意見，極大程度降低出具不符合企業(yè)真實財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的審計意見，也就是說審計師在未來遇到訴訟的風險程度就相對較低。由以上分析可以看出審計主體保持獨立性是審計工作的必要條件，獨立性的缺失必然會影響審計質(zhì)量的公允性。

從2001-2019年，康美藥業(yè)和正中珠江合作時間將近19年，康美藥業(yè)已成為正中珠江的重要收入來源之一，從有審計費用記載的年報中可得，正中珠江向康美藥業(yè)收取的審計費用如圖1合計超過4000萬元，巨大的交易金額無形中拉近了兩者的利益關(guān)系，審計單位是否能夠繼續(xù)承接業(yè)務(wù)及其經(jīng)濟回報水平均受制于被審計單位，事實證明，當違反職業(yè)道德的成本遠低于審計收費時，經(jīng)濟利益使得事務(wù)所向上市公司傾斜，獨立性逐漸被破壞，滋生出審計合謀的危險。孫權(quán)（2021）在實證分析中也驗證了異常審計費用與審計質(zhì)量呈嚴重負相關(guān)，張俊生（2017）等學者在異常審計收費與審計師獨立性之間關(guān)系的研究中也提到，不披露審計費用的行為是異常審計費用的表現(xiàn)之一，此時，投資者的感知審計質(zhì)量較低。

2.1.2 專業(yè)能力

注冊會計師經(jīng)過多項審計程序?qū)彶椴拍艹鼍邔徲媹蟾娴?，因此，審計質(zhì)量受到注冊會計師個人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的影響。依據(jù)市場需求趨勢分析，豐富的審計經(jīng)驗是不同審計機構(gòu)在比較中較為突出的優(yōu)勢。王少華、上官澤明（2021）研究發(fā)現(xiàn)獨立性和專業(yè)勝任能力在提高審計結(jié)果質(zhì)量的過程中可以發(fā)揮協(xié)同作用，專業(yè)勝任能力可以提高審計結(jié)果信息質(zhì)量，當專業(yè)勝任能力越高時，獨立性對審計結(jié)果信息質(zhì)量的提高作用越強。在一般審計工作中，有經(jīng)驗的審計人員在穩(wěn)定性和自我洞察力方面較為突出，夯實的專業(yè)能力基礎(chǔ)在一定程度上保證了審計質(zhì)量，以及大量的審計經(jīng)驗在審計工作中起到了良好的輔助作用，提高了審計效率。但是，在審計經(jīng)驗積累的過程中，由于長時間、繁重的檢查工作，為了縮短工作時間，審計人員容易產(chǎn)生經(jīng)驗主義傾向，減少了一部分的審計檢查程序，導致審計質(zhì)量下降。

康美藥業(yè)連續(xù)19年聘任正中珠江會計師事務(wù)所，多年的業(yè)務(wù)合作關(guān)系，導致正中珠江對康美藥業(yè)實行審計工作產(chǎn)生審計疲勞，大量重復的檢查工作以及由于醫(yī)藥行業(yè)各環(huán)節(jié)分散，對于成本的認定主觀性過強，部分審計人員依賴過去的審計經(jīng)驗，導致審計程序流于形式，缺乏科學性。

2.2 審計客體

在審計準則的風險定義中，將審計風險定義為一種可能性，即未發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在的問題而導致注冊會計師發(fā)表了錯誤的審計意見的可能性。事務(wù)所不僅要在承接項目時保持謹慎態(tài)度，也要在選擇客戶時秉持謹慎的觀念。王新華（2020）認為，審計客體的運營狀況、內(nèi)控狀況和治理結(jié)構(gòu)等因素影響審計報告質(zhì)量，在良好的審計關(guān)系中，作為審計客體的客戶，其需求在審計質(zhì)量的影響中占據(jù)重要地位。審計報告是依據(jù)被審計單位提供的財務(wù)報告等會計信息做出相應(yīng)判斷的，所以公司治理機制的缺陷和內(nèi)部控制的科學性必然影響會計信息的真實性。

在對康美進行審計期間，康美藥業(yè)多次變更賬務(wù)負責人，在中間幾次內(nèi)容交接過程中，部分負責人未能將賬務(wù)交代清楚，日積月累，賬本上的漏洞非但沒能補上，反而越增越多。企業(yè)內(nèi)部本身的會計系統(tǒng)，在基礎(chǔ)方面做得不夠好，業(yè)務(wù)交易不清楚。此外，由于康美藥業(yè)在公司治理和內(nèi)部控制方面嚴重不足，其對內(nèi)部控制的監(jiān)督效率嚴重低下，導致資金管理、關(guān)聯(lián)方交易管理、財務(wù)核算出現(xiàn)重大紕漏，而公司認為自己的內(nèi)部控制有效，沒有重大缺陷，說明管理層和治理層對制度運行及內(nèi)部控制監(jiān)督不充分，康美藥業(yè)存在的諸多問題無疑是給審計工作帶來了巨大的風險。

2.3 審計市場

2.3.1 審計聲譽

審計聲譽是社會公眾對會計師事務(wù)所整體品質(zhì)與特征的評價，是歸屬于審計主體獨有的特征或特質(zhì)，也是外界對審計質(zhì)量的信任程度，有助于利益相關(guān)方通過識別所披露的財務(wù)信息評判風險，做出投資決策?，F(xiàn)有國內(nèi)外研究采用不同標準來衡量聲譽，如會計師事務(wù)所規(guī)模、舞弊與財務(wù)造假的發(fā)生、監(jiān)管部門的處罰等，其中，漆江娜等（2004）認為，中國市場中需要高質(zhì)量服務(wù)的委托人通常都愿意為獲得高質(zhì)量而支付高價格，并且更樂意購買高品牌事務(wù)所的服務(wù)，因此，規(guī)模不斷增加，質(zhì)量不斷提高，聲譽逐漸穩(wěn)固，品牌成功創(chuàng)立。良好的聲譽在審計質(zhì)量中處于十分重要的地位，一方面，聲譽對事務(wù)所提高審計質(zhì)量有正向激勵作用，聲譽越高，審計質(zhì)量效果越好;另一方面，聲譽機制更能限制審計人員的自身的機會主義，審計人員從行為上克制利益主義，從源頭上有效控制審計質(zhì)量。

2.3.2 行業(yè)準則

法律是所有行為的最終準則。鄭麗英（2020）認為，政府監(jiān)管對審計質(zhì)量提升有促進作用。嚴格的監(jiān)管制度，可以有效地規(guī)避行為風險，有效防止審計造假行為的頻發(fā)，促使審計人員以更嚴謹?shù)膽B(tài)度對待審計工作，對審計質(zhì)量的提高起到積極作用;反之，非法行為在利益與風險完全不平衡的法律環(huán)境下，容易導致注冊會計師冒險犯法的不正行為，因此審計質(zhì)量會大打折扣。所以，高力度的行政處罰對審計質(zhì)量的提高起著十分重要的作用。

在康美藥業(yè)被證實虛增貨幣資金等一系列財務(wù)造假行為之前，康美藥業(yè)財務(wù)造假呼聲頗高，但正中珠江不以為意，直至證監(jiān)會證實后，正中珠江的審計報告結(jié)果終于打破了以往統(tǒng)一的標準無保留意見，無獨有偶，上市公司被“一會兩所”（即中國證券監(jiān)督委員會即上海和深圳證券交易所）處罰之后，遭受處罰的當年以及以后年度更容易被審計師出具非標準審計意見。此外，正中珠江也因此遭受了審計行業(yè)史上最高金額的處罰，對正中珠江來說無疑是一個重創(chuàng)，但也對所有從業(yè)機構(gòu)來說，更是一次警告。

3 提高審計質(zhì)量的對策建議

會計、審計理論界與商業(yè)、企業(yè)界乃至全社會都十分關(guān)注審計質(zhì)量。在金融市場中，投資者能否準確了解被審查部門的財務(wù)經(jīng)營狀況很大程度上取決于高質(zhì)量的審計報告，因此，需要全社會共同努力來保障金融市場的健康發(fā)展。

3.1 審計機構(gòu)保持獨立性

審計工作中，審計獨立性不僅受到利益的制約，還會受到時間、市場等因素影響，為了保持審計的高度獨立，需要從多角度防范。

審計機構(gòu)在同一審計項目中，可以通過實行定期輪換輪崗等制度方式，避免由于大量重復的審計工作導致審計人員審計疲憊，依據(jù)經(jīng)驗主義，由簡化審計程序?qū)е碌膶徲嬍?，也可以從源頭上斷絕審計機構(gòu)與被審計單位

之間的長期利益鏈，避免由穩(wěn)定關(guān)系產(chǎn)生的隱患。正中珠江為康美藥業(yè)服務(wù)了19年，長期合作關(guān)系導致在注冊會計師面對企業(yè)重大錯報時難以獨立做出正確的選擇。

3.2 審計人員加強專業(yè)能力和道德素質(zhì)培養(yǎng)

作為一名注冊會計師，首先，在本質(zhì)上要有專業(yè)的判斷思維和實際操作能力，應(yīng)該客觀合理的出具審計意見。但在實際工作中，面對客觀的事實，審計人員依然會受到主觀因素和外界因素的影響，這就要求審計人員盡量減少主觀因素的獨立判斷。其次，面對互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)高速發(fā)展的社會，隨著物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)的普及，審計人員需要樹立終身學習的觀念，提升對市場新型數(shù)據(jù)的審計能力，可以通過組織培訓、案例分析、高校合作等方式加強專業(yè)能力。最后，道德是審計人員知法犯法的最后一道防線，對注冊會計師的道德準則進行細化， 建立“終身制”誠信檔案以及考核制度，要求每一位審計人員都要始終銘記審計的初心，認真履行職業(yè)責任，做一名合格的資本市場“看門人”。

3.3 審計環(huán)境監(jiān)管

正中珠江的審計失敗，也是一次典型的審計失職，為了避免類似案件的發(fā)生，僅僅依靠會計師對自身的職業(yè)道德水平的嚴格要求是遠遠不夠的，更要加強國家對市場監(jiān)管的法律制度。一方面，政府應(yīng)整頓市場秩序，相應(yīng)提高審計行業(yè)準入條件，加大職業(yè)監(jiān)管力度;另一方面，有效合理地利用市場禁入的處罰，對會計師事務(wù)所因造假行為應(yīng)承擔的法律責任做出明確規(guī)定，要讓其為非法行為付出更沉重的代價，為審計行業(yè)提供一個健康穩(wěn)定的發(fā)展環(huán)境。

4 結(jié)束語

正中珠江的審計失敗，一方面反映出為上市公司提供年報審計服務(wù)的會計師事務(wù)所獨立性不足，另一方面也暗示了審計市場的監(jiān)管力度不足等問題，問題的解決是一個長久的工程，這項工程需要審計機構(gòu)、被審計單位以及全社會的共同努力。審計機構(gòu)要吸取經(jīng)驗教訓，維持審計主體的獨立性，審計人員要加強職業(yè)道德教育，提高審計質(zhì)量，政府要健全市場的行業(yè)法規(guī)，使審計能更好地服務(wù)于經(jīng)濟社會的發(fā)展。

參考文獻

[1]鄭麗英，張露.關(guān)于審計質(zhì)量影響因素的研究綜述[J].商業(yè)會計，2020，（13）：23-27.

[2]梅丹，高強.獨立性與行業(yè)專長對客戶會計穩(wěn)健性的影響[J].審計研究，2016，（6）：80-88.

[3]朱永香，崔瑜如.媒體治理、審計獨立性與會計穩(wěn)健性[J].財會通訊，2021，（05）：40-44.

[4]孫權(quán).信息披露評級、異常審計收費與審計質(zhì)量[J].甘肅金融，2021，（01）：37-42.

[5]張俊生，湯曉建，曾亞敏，等.審計費用信息隱藏與審計質(zhì)量——基于審計獨立性和投資者感知視角的研究[J].會計研究，2017，（08）：88-93+95.

[6]王少華，上官澤明.獨立性、專業(yè)勝任能力與審計結(jié)果信息質(zhì)量——基于公共物品視角的跨國實證分析[J].中央財經(jīng)大學學報，2021，（03）：58-73.

[7]王新華.會計師事務(wù)所審計失敗原因及預(yù)防對策[J].現(xiàn)代商業(yè)，2020，（22）：171-172.

[8]漆江娜，陳慧霖，張陽，等.事務(wù)所規(guī)?！て放啤r格與審計質(zhì)量——國際“四大”中國審計市場收費與質(zhì)量研究[J].審計研究，2004，（03）：59-65.