涂玉玲

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院， 上海 長(zhǎng)寧 200042)

數(shù)字化進(jìn)程影響了全球經(jīng)濟(jì)，這股技術(shù)浪潮的影響力不僅波及了廣泛的經(jīng)濟(jì)部門和領(lǐng)域，同時(shí)也影響到幾乎所有的國(guó)家和地區(qū)。同時(shí)數(shù)字化本身對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的高度依賴性使得識(shí)別不同業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)價(jià)值變得更加困難。傳統(tǒng)商業(yè)模式發(fā)生了巨大的變化，隨之而來(lái)的，傳統(tǒng)的稅收征管模式已不再適應(yīng)需要。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)給稅收征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和科技革新，數(shù)字開始逐漸成為一種新的生產(chǎn)要素，發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為世界各國(guó)的共識(shí)。相較于以往的傳統(tǒng)商業(yè)模式，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收呈現(xiàn)出不同的特征?；ヂ?lián)網(wǎng)的普及，使全球范圍內(nèi)的跨國(guó)交易變得輕而易舉，只需要輕輕點(diǎn)擊鼠標(biāo)，便可實(shí)現(xiàn)資金和服務(wù)的交換。同時(shí)也因?yàn)榭鐕?guó)交易的便利性，稅收征管的因素變得復(fù)雜，國(guó)與國(guó)的邊界給征管信息的交互帶來(lái)了阻隔，互聯(lián)網(wǎng)本身虛擬的特征也讓原先的國(guó)際避稅防范措施略顯無(wú)力。

(一)沖擊傳統(tǒng)國(guó)際稅收課稅原則

數(shù)字經(jīng)濟(jì)打破了物理距離的障礙，只要是網(wǎng)絡(luò)能覆蓋的地方，便會(huì)有形成交易的可能，不再拘泥于傳統(tǒng)的交易地點(diǎn)，交易場(chǎng)所具有易變性。在傳統(tǒng)國(guó)家稅收主權(quán)的范圍內(nèi)，大多基于屬人管轄和屬地管轄兩種模式，前者依據(jù)居民身份，較為容易判斷，后者作為一種補(bǔ)充，對(duì)非居民來(lái)源本國(guó)境內(nèi)的所得進(jìn)行征稅，依據(jù)收入來(lái)源地。行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的前提條件是，作為征稅對(duì)象的納稅人的所得與征稅國(guó)之間存在著經(jīng)濟(jì)上的源泉關(guān)系。因此如何識(shí)別與界定這種“源泉”關(guān)系，成為一項(xiàng)重要的討論內(nèi)容。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的背景下，針對(duì)國(guó)內(nèi)居民企業(yè)，由于居民身份的可識(shí)別性可以輕松達(dá)到征管效果，但是針對(duì)跨國(guó)的非居民企業(yè)而言，不僅在征稅信息上存在不確定性，同時(shí)也容易產(chǎn)生不同國(guó)家在征稅利益上的沖突和分歧。常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則是國(guó)際稅收協(xié)定中的一項(xiàng)重要規(guī)則，是劃分締約國(guó)之間對(duì)跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅權(quán)的重要依據(jù)。①就“常設(shè)機(jī)構(gòu)”而言，聯(lián)合國(guó)范本第五條對(duì)此進(jìn)行了特別規(guī)定，其中第二款所列舉的六項(xiàng)都存在一個(gè)共同的特點(diǎn)，就是需要有“物”的存在。一般學(xué)界認(rèn)為，甄別是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)需要滿足三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，分別是：固定位置、營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、營(yíng)業(yè)活動(dòng)。以這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)審視數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的業(yè)務(wù)活動(dòng)，則會(huì)產(chǎn)生一定障礙。例如蘋果公司，在內(nèi)置的應(yīng)用商店提供的下載服務(wù)中，很多都是收費(fèi)的項(xiàng)目，因此無(wú)需存在一個(gè)實(shí)體的商場(chǎng)，便可以供消費(fèi)者在眼花繚亂的應(yīng)用中進(jìn)行購(gòu)買，蘋果公司在消費(fèi)地并沒有固定營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，既沒有分公司也沒有派遣人手提供勞務(wù)，交易發(fā)生地雖然看上去在境內(nèi)，實(shí)際上是在其服務(wù)器上，此時(shí)更別說(shuō)滿足對(duì)“固定位置”和“營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的要求。由此觀之，以物理常設(shè)機(jī)構(gòu)作為傳統(tǒng)稅收連接點(diǎn)的認(rèn)定方式，不能夠把數(shù)字經(jīng)濟(jì)的業(yè)務(wù)納入到到稅收征管范圍內(nèi)。

(二)增加課稅主體監(jiān)管難度

數(shù)字化帶來(lái)的影響之一便是帶來(lái)了電子商務(wù)平臺(tái)的興起，以P2P模式為例，網(wǎng)約車服務(wù)使得更多的私家車主經(jīng)營(yíng)著以往出租車司機(jī)從事的工作，將多余的時(shí)間和空間利用起來(lái)，充分實(shí)現(xiàn)資源配置；抖音等直播平臺(tái)，面向公眾提供分享創(chuàng)作的機(jī)會(huì)，連接兩端的個(gè)體，個(gè)人在創(chuàng)作的同時(shí)也獲得了一定的打賞收入。在這種模式下，自然人具有了“生產(chǎn)者”的身份，成為產(chǎn)銷合一者。我國(guó)在目前的立法體系里，并未就自然人是否應(yīng)該辦理稅務(wù)登記進(jìn)行明確規(guī)定。②在實(shí)踐中也的確如此，大量的自然人個(gè)人未能進(jìn)行稅務(wù)登記，也自然很難被納入到有效的納稅征管范圍中，此時(shí)若沒有平臺(tái)配合及時(shí)提供交易數(shù)據(jù)并開票，將會(huì)對(duì)“以票控稅”帶來(lái)很大的沖擊與挑戰(zhàn)。網(wǎng)絡(luò)自身固有的復(fù)雜性和虛擬性，也使得交易背后隱藏的納稅主體難以真正被有效識(shí)別和確定。雖然“金稅三期”正嘗試建立全國(guó)征管數(shù)據(jù)應(yīng)用大集中模式以及第三方信息共享機(jī)制，但是也面臨著一些現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)，如涉及對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、公民隱私權(quán)的擔(dān)憂以及其他第三方機(jī)構(gòu)的配合程度問(wèn)題，更為直接的是，征管所面臨的巨大成本是不容小覷的，不僅要考慮到稅務(wù)部門工作人員的學(xué)習(xí)成本，也少不了構(gòu)建系統(tǒng)的技術(shù)成本。

(三)防止跨國(guó)企業(yè)跨境避稅難

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的一個(gè)很重要的特點(diǎn)就是高度依賴于無(wú)形資產(chǎn)與數(shù)據(jù)，世界各地不同的稅率為跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)提供了可能性。在傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)模式下，企業(yè)通常會(huì)在一國(guó)完成研發(fā)、生產(chǎn)、銷售的全過(guò)程，也自然依據(jù)該國(guó)稅率進(jìn)行納稅。但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的模式下，企業(yè)可以將研發(fā)、生產(chǎn)、銷售等各個(gè)功能進(jìn)行完全的剝離，分散在不同的國(guó)家，通過(guò)重整股權(quán)結(jié)構(gòu)以及復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易方式使得企業(yè)的應(yīng)稅收入減少，將利潤(rùn)保留在稅率更低的國(guó)家中。

二、對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行征稅的理論檢視

目前世界各國(guó)大多數(shù)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行征稅，以歐盟成員國(guó)為首，其不乏有政治原因的考量，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行征稅有利于增加國(guó)家財(cái)政收入，扶持本土的企業(yè)發(fā)展。相較于美國(guó)和我國(guó)這種數(shù)字巨國(guó)而言，歐盟的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展較弱，也很難在本土形成互聯(lián)網(wǎng)巨鱷，反倒是美國(guó)、中國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)公司大舉進(jìn)入了歐盟市場(chǎng)，為人熟知的有Facebook、Google、字節(jié)跳動(dòng)等，因此，歐盟境內(nèi)便成為了對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行征稅的第一塊試驗(yàn)田。

是否應(yīng)當(dāng)對(duì)新生事物進(jìn)行征稅，需要在傳統(tǒng)的稅收原則下進(jìn)行檢視。首先是考慮必要性，是否應(yīng)當(dāng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行征稅，其次是考慮比例性，應(yīng)該征收多少稅，最后是考慮操作性，如何對(duì)其進(jìn)行征稅。通常情況下，前兩個(gè)層次遠(yuǎn)遠(yuǎn)重要于最后一個(gè)層次。

檢視必要性的第一個(gè)原則便是橫向公平原則(Horizontal Equity)，是以支付能力為基礎(chǔ)的，要求兩個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況相似的納稅人應(yīng)該得到同等的稅收待遇。如果將這個(gè)概念延伸到數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境，就需要比較新生的數(shù)字商業(yè)模式與傳統(tǒng)的商業(yè)模式之間的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，針對(duì)于具有相同或者相似的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的企業(yè)，就不應(yīng)當(dāng)考慮是否具有數(shù)字性質(zhì)，只要具有同等的支付能力，就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行平等征稅。對(duì)于那些因數(shù)字化導(dǎo)致無(wú)法共享相同或相似經(jīng)濟(jì)環(huán)境的行業(yè)，利益原則(Benefit Principle)派上了用場(chǎng)，利益原則從投入與回報(bào)之間關(guān)系進(jìn)行考量，認(rèn)為稅負(fù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人從政府提供的商品和服務(wù)中獲得的利益來(lái)分配，雖然這一原則對(duì)個(gè)人納稅人更為明顯，但是也不妨礙套用到企業(yè)納稅人的身上，因?yàn)槠髽I(yè)的正常經(jīng)營(yíng)受益于市場(chǎng)轄區(qū)提供的基礎(chǔ)設(shè)施。針對(duì)大多數(shù)非居民數(shù)字企業(yè)而言，并沒有享受到與傳統(tǒng)商業(yè)模式企業(yè)同等的福利待遇，數(shù)字服務(wù)的特殊性決定了其大多建立在無(wú)形資產(chǎn)之上，脫離于物理常設(shè)機(jī)構(gòu)，不需要任何公共事業(yè)的服務(wù)，但是依舊要依賴于市場(chǎng)轄區(qū)內(nèi)有形的基礎(chǔ)設(shè)施，如光纖網(wǎng)絡(luò)和電纜。然而，這類實(shí)體基礎(chǔ)設(shè)施往往是私人所有的，而不是由政府提供的，數(shù)字企業(yè)在使用時(shí)已經(jīng)作為簽約的客戶一方與提供者進(jìn)行了協(xié)議和支付。在這一理論下，傳統(tǒng)商業(yè)模式下的居民企業(yè)理應(yīng)比數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的非居民企業(yè)承擔(dān)更多的稅負(fù)。

其次，稅收中立原則(Neutrality Principle)的檢視也必不可少。稅收雖然能在一定程度上進(jìn)行資源的第二次分配，促進(jìn)資源的有效配置，但是稅收本身不應(yīng)當(dāng)扭曲經(jīng)濟(jì)決策，也不應(yīng)當(dāng)干預(yù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)投資決策，如果個(gè)人或者企業(yè)根據(jù)稅法而不是自己的喜好做出投資決定，那么稅收就違背了稅收中性原則，從長(zhǎng)期來(lái)看會(huì)帶來(lái)對(duì)經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響。因此，在這個(gè)原則的要求下，經(jīng)營(yíng)數(shù)字業(yè)務(wù)模式的非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)獲得和經(jīng)營(yíng)傳統(tǒng)業(yè)務(wù)模式的非居民企業(yè)一樣的稅收待遇。

再次，需要檢視是否滿足稅收主權(quán)原則(Tax Sovereignty)。稅收主權(quán)是指國(guó)家對(duì)其公民及其領(lǐng)地征稅的權(quán)力，是居住稅和來(lái)源稅的基礎(chǔ)。從歷史上看，居住稅的基本原理是居住國(guó)為其居民提供一定的設(shè)施和服務(wù)(福利)。相比之下，征收來(lái)源稅的理由是，來(lái)源國(guó)使收入的產(chǎn)生成為可能。在以來(lái)源地為依據(jù)進(jìn)行征稅的理由是本地的用戶提供的數(shù)據(jù)是非居民數(shù)字企業(yè)收益的來(lái)源，在這種論點(diǎn)下，自然而然地承認(rèn)了一個(gè)前提，即本地用戶的數(shù)據(jù)是政府提供的福利，③用戶參與帶來(lái)的價(jià)值創(chuàng)造構(gòu)成了征收數(shù)字稅的理論基石，即用戶參與最終決定了市場(chǎng)地國(guó)擁有了國(guó)際稅收管轄權(quán)。原始數(shù)據(jù)和數(shù)字內(nèi)容不能直接貨幣化，數(shù)字企業(yè)的核心特點(diǎn)便是通過(guò)其專有的數(shù)字自動(dòng)化技術(shù)來(lái)處理數(shù)據(jù)，將其轉(zhuǎn)化為可貨幣化的適銷對(duì)路的信息。

最后，才需要考慮到行政可行性原則(Administrative Feasibility)。數(shù)字稅被普遍認(rèn)為是一種間接稅，最終稅負(fù)會(huì)轉(zhuǎn)移到最終數(shù)字消費(fèi)國(guó)的用戶身上，數(shù)字平臺(tái)需要負(fù)責(zé)向用戶收取商品及服務(wù)稅，而一旦非居民企業(yè)不愿意配合，私自保留稅款，由于數(shù)字服務(wù)無(wú)形的性質(zhì)，很難檢測(cè)和識(shí)別這種數(shù)字活動(dòng)，即使從電子支付的源頭進(jìn)行征管，也很難保證金融機(jī)構(gòu)的積極配合，在跨國(guó)金融機(jī)構(gòu)中尤為如此，因?yàn)樗鼈儠?huì)擔(dān)心客戶的流失，稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制措施(如扣押財(cái)產(chǎn)、凍結(jié)賬戶等)只能對(duì)居民企業(yè)產(chǎn)生有效的作用，影響不大。在進(jìn)行稅務(wù)管理時(shí)，必須要考慮確定性、簡(jiǎn)單性和可執(zhí)行性，稅收規(guī)則應(yīng)明確規(guī)定如何評(píng)估稅額，以便納稅人能夠以成本效益的方式遵守，政府可以輕松地檢測(cè)和執(zhí)行稅收。

在綜合運(yùn)用這些原則時(shí)，第一步是分析任何給定的數(shù)字商業(yè)模式與同等的傳統(tǒng)商業(yè)模式，以評(píng)估是否具有相似的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。如果回答是肯定的，那么在稅收方面就應(yīng)當(dāng)是平等的，假設(shè)有類似的支付能力，應(yīng)該承擔(dān)相同的稅額。這種稅收選擇必須遵循中立原則，如果傳統(tǒng)商業(yè)模式要征稅，同樣也應(yīng)該適用于數(shù)字商業(yè)模式。如果傳統(tǒng)商業(yè)模式不適用于稅收，那么數(shù)字商業(yè)模式就不應(yīng)該征稅。如果數(shù)字商業(yè)模式的征稅被認(rèn)為是合適的，那么行政可行性原則應(yīng)該為數(shù)字稅收的設(shè)計(jì)提供指導(dǎo)。如果商業(yè)模式不共享相似的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，那么就不應(yīng)該把等效的傳統(tǒng)商業(yè)模式作為確定數(shù)字商業(yè)模式征稅的基準(zhǔn)，而應(yīng)該用利益原則來(lái)評(píng)估是否有任何利益來(lái)自政府；在沒有享受任何福利的情況下，就不應(yīng)征稅，只有在享受福利的情況下，才需要考慮行政可行性。

三、 國(guó)際稅收征管實(shí)踐與評(píng)論

目前數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管模式有三種，分別是新開征數(shù)字稅模式、完善現(xiàn)行稅制模式和OECD方案。

(一) 新開征數(shù)字稅模式

作為歐盟的成員國(guó)之一的法國(guó)2019年7月率先對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)開征臨時(shí)性數(shù)字服務(wù)稅。雖然歐盟早在2011年就提出了數(shù)字單一市場(chǎng)的設(shè)想，但是進(jìn)展十分緩慢，成員國(guó)內(nèi)部就是否征收數(shù)字稅這一議題產(chǎn)生了重大分歧，不僅外部受到了美國(guó)的阻撓，而且在內(nèi)部的反對(duì)聲中也不乏認(rèn)為數(shù)字服務(wù)稅是一種單邊主義的體現(xiàn)，違背了國(guó)際社會(huì)規(guī)則。法國(guó)政府批準(zhǔn)數(shù)字稅的同時(shí)，英國(guó)、意大利、澳大利亞、印度等30多個(gè)國(guó)家也紛紛計(jì)劃征收數(shù)字服務(wù)稅。這些國(guó)家的稅制呈現(xiàn)出細(xì)微的差異，主要體現(xiàn)在應(yīng)稅服務(wù)的范圍、稅率和征稅門檻上，整體來(lái)說(shuō)目前世界各國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅的稅率都是比較低的。

雖然目前在國(guó)內(nèi)層面上并沒有把征收數(shù)字服務(wù)稅提上日程，但是學(xué)界一直不乏建議開征數(shù)字稅的聲音，對(duì)于支持與反對(duì)這兩種觀點(diǎn)，筆者贊同后者。我國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)的國(guó)家，與歐洲的環(huán)境不同，基本上都是本土的企業(yè)占主導(dǎo)，境外的企業(yè)只在市場(chǎng)占據(jù)了很小的份額，如果單獨(dú)開征稅種，最終可能演變成了國(guó)內(nèi)稅，并未充分發(fā)揮打擊跨國(guó)企業(yè)避稅的作用，并且由于數(shù)字稅間接稅的特征，最終的稅負(fù)會(huì)轉(zhuǎn)移到國(guó)內(nèi)用戶的身上，加重公民的負(fù)擔(dān)。其次，就必要性而言，我國(guó)也無(wú)開征新稅種的必要，畢竟增值稅納稅范圍已經(jīng)基本涵蓋了所有商品和服務(wù)，數(shù)字企業(yè)的行為大多數(shù)可以被納入一般規(guī)定中銷售貨物或者提供應(yīng)稅服務(wù)，就企業(yè)所得稅而言，在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的非居民企業(yè)也可以對(duì)來(lái)源中國(guó)境內(nèi)的所得繳納預(yù)提所得稅。最后，就可行性而言，立法程序復(fù)雜且時(shí)間長(zhǎng)，動(dòng)輒數(shù)年，尤其目前國(guó)內(nèi)對(duì)是否開征新稅種仍然存在重大分歧。

(二) 完善現(xiàn)行稅制模式

相比于設(shè)立一種全新的稅種，這種模式相對(duì)而言顯得更加溫和，主要采取的方式類似于對(duì)目前已有的稅制進(jìn)行小修小補(bǔ)。鑒于上文討論的數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收規(guī)則帶來(lái)沖擊，不少國(guó)家開始提出修改傳統(tǒng)稅收連接點(diǎn)的新思路，賦予傳統(tǒng)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”以新的內(nèi)涵和意義。根據(jù)OECD提供的方案，將原先的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念拓展為“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，只要證明一個(gè)非居民企業(yè)，通過(guò)數(shù)字技術(shù)等自動(dòng)化手段，與某國(guó)保持著持續(xù)的目的性互動(dòng)關(guān)系，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該國(guó)對(duì)該數(shù)字經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有征稅權(quán)。目前，不少國(guó)家采用了這種思路，例如以色列、意大利。也有國(guó)家試圖通過(guò)擴(kuò)大預(yù)提所得稅適用范圍的方式進(jìn)行修改，將針對(duì)非居民企業(yè)征收的預(yù)提所得稅的范圍進(jìn)一步拓展，如日本等少數(shù)國(guó)家通過(guò)采用登記注冊(cè)制度和反向征收制度，將跨境數(shù)字交易納入到征稅范圍之中。

相對(duì)而言，筆者是贊同這種模式的。術(shù)語(yǔ)和規(guī)則的含義概念應(yīng)當(dāng)隨著時(shí)代變遷不斷地豐富和發(fā)展，例如在2018年6月21日South Dakota v. Wayfair案中，美國(guó)聯(lián)邦最高法院便推翻了Quill案和Bellas Hess案中確立的物理存在規(guī)則，即使零售商在南達(dá)科他州沒有物理存在的情況下，也能要求州外零售商在向該州銷售商品時(shí)代為征收銷售稅。法官認(rèn)為先例判決Bellas Hess案④和Quill案⑤判決本身存在瑕疵，物理存在規(guī)則扭曲了市場(chǎng)，使得企業(yè)更傾向于以不在他州設(shè)立商業(yè)實(shí)體的方式向他州銷售服務(wù)和貨物，長(zhǎng)此以往，對(duì)該州的實(shí)體經(jīng)營(yíng)者造成了沖擊。根據(jù)該規(guī)則，兩個(gè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相同的公司卻因?yàn)榻?jīng)營(yíng)方式的差異在稅負(fù)上存在著天差地別，違背了橫向公平原則，因此一味地適用物理存在標(biāo)準(zhǔn)是非常武斷的。同時(shí)該判決也確立了實(shí)質(zhì)虛擬連接客觀存在規(guī)則，在電子商務(wù)時(shí)代，應(yīng)當(dāng)把APP程序、州內(nèi)消費(fèi)者的電腦、網(wǎng)站的Cookies視同為類似于雇員和倉(cāng)庫(kù)的實(shí)質(zhì)連接點(diǎn)。在互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)已經(jīng)得到了茁壯成長(zhǎng)，此時(shí)不必再同幾十年前一樣過(guò)分擔(dān)心稅負(fù)會(huì)影響企業(yè)發(fā)展問(wèn)題，同時(shí)改變對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定也是大勢(shì)所趨。

(三) OECD方案——雙支柱計(jì)劃

2019年5月31日，OECD發(fā)布了一份題為《形成應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》，簡(jiǎn)稱雙支柱方案，其中支柱1致力于解決稅收管轄權(quán)劃分問(wèn)題，以是否創(chuàng)造價(jià)值取代以往的物理存在標(biāo)準(zhǔn)，堅(jiān)持對(duì)凈收入進(jìn)行征稅，避免重復(fù)征稅。支柱2方案是稅收方案的核心，遵循包括收入包含規(guī)則、欠稅支付規(guī)則、轉(zhuǎn)換規(guī)則和受稅約束規(guī)則在內(nèi)的四項(xiàng)稅收分配規(guī)則，針對(duì)遺留的BEPS問(wèn)題，提出設(shè)置最低有效稅率。通過(guò)對(duì)避稅的跨國(guó)企業(yè)提高稅率，對(duì)某些關(guān)聯(lián)交易款項(xiàng)不予稅前扣除等方式使得跨國(guó)企業(yè)在各地的收入都處于合理范圍之內(nèi)，從這兩個(gè)層面解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，總體來(lái)說(shuō)使得市場(chǎng)轄區(qū)對(duì)稅收利益的主張得到了認(rèn)可。兩大支柱將減少跨國(guó)企業(yè)有效稅率的分散和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的好處，進(jìn)而可能會(huì)對(duì)投資地點(diǎn)產(chǎn)生重大影響。

同時(shí)也要認(rèn)識(shí)到雙支柱方案存在一些小問(wèn)題。例如如何保護(hù)不同類型國(guó)家的稅收權(quán)益，并在最大層面上達(dá)成共識(shí)。對(duì)于不少發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，通過(guò)低稅率等稅收優(yōu)惠的措施吸引外資，促進(jìn)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，進(jìn)而形成了國(guó)際上的稅收洼地；而對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家而言，國(guó)內(nèi)存在大量的發(fā)達(dá)公司，如何通過(guò)稅收實(shí)現(xiàn)資源的第二次分配便是亟待解決的問(wèn)題，因此往往呈現(xiàn)出高稅率、嚴(yán)厲打擊逃避稅的特征。二者發(fā)展模式和發(fā)展階段是大不相同的，如何保證OECD模式下的最低稅率適合每個(gè)國(guó)家的情況。同時(shí)，雙支柱方案本身也顯得過(guò)于繁瑣、復(fù)雜，難以理解，在稅收遵從上存在著一定的困難。

四、 路徑選擇討論

為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)，僅僅憑借單邊主義的方式是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，需要全世界的通力配合。在國(guó)內(nèi)層面上，可以通過(guò)合理利用科學(xué)技術(shù)、完善國(guó)內(nèi)立法以及積極在國(guó)際層面上獻(xiàn)言獻(xiàn)策等方式進(jìn)行應(yīng)對(duì)，以期迎接將來(lái)國(guó)際層面的最終方案。而在國(guó)際層面，應(yīng)當(dāng)最大程度加強(qiáng)全球各國(guó)的合作，通過(guò)建立一個(gè)統(tǒng)一的機(jī)構(gòu)，對(duì)數(shù)字企業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一的強(qiáng)制登記并進(jìn)行數(shù)字服務(wù)稅的征收，實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下稅收的專業(yè)化管理。通過(guò)國(guó)內(nèi)和國(guó)際兩個(gè)層面的雙向發(fā)力，促使全球達(dá)成更多的共識(shí)。

(一) 國(guó)內(nèi)層面

1.強(qiáng)化數(shù)字治稅信息化支撐。數(shù)字作為生產(chǎn)要素，是一把雙刃劍，既為稅收征管帶來(lái)了挑戰(zhàn)，同時(shí)也帶來(lái)了新的機(jī)遇。在稅收分析上引入大數(shù)據(jù)，通過(guò)多維度分析對(duì)比，不斷強(qiáng)化稅收分析力度，為做實(shí)稅收征管提供數(shù)據(jù)支持，從“管事制”向“管數(shù)制”轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)“數(shù)據(jù)管稅”，進(jìn)一步規(guī)范相關(guān)數(shù)據(jù)資源的采集、分析、處理、應(yīng)用的程序和辦法，從而整體提升稅收治理效能。同時(shí)也要充分地對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行開發(fā)，區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N可實(shí)現(xiàn)存儲(chǔ)的、數(shù)據(jù)不可偽造和篡改的分布式賬簿技術(shù)，區(qū)塊鏈的去中心化使得地理位置不同的多個(gè)節(jié)點(diǎn)可以同時(shí)完成交易記錄，并且保證了交易信息的真實(shí)、準(zhǔn)確性，促使涉稅信息更加可靠和透明。人工智能也可以被引入到傳統(tǒng)的稅收征管體系中，人工智能可以最大程度地提升征稅的效率，降低征稅的成本，尤其是減少了繁復(fù)、精細(xì)的工作量，同時(shí)人工智能自身具備的自主學(xué)習(xí)能力，可以及時(shí)對(duì)政策進(jìn)行智能化分析和反饋。因此，借助大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能等現(xiàn)代科技或許能在未來(lái)對(duì)跨境交易平臺(tái)上的虛擬產(chǎn)品和服務(wù)的交易數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)時(shí)記錄和集成，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征管提高數(shù)據(jù)分析和風(fēng)險(xiǎn)稽查水平。

2.修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義。OECD在BEPS行動(dòng)計(jì)劃1中已經(jīng)提出了將“顯著經(jīng)濟(jì)存在”作為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行準(zhǔn)確界定的建議?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例對(duì)非居民企業(yè)“在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”類似于聯(lián)合國(guó)協(xié)定意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)，但是二者還是有著差別，在聯(lián)合國(guó)協(xié)定的第五條第四款第六項(xiàng)中明確地把具有準(zhǔn)備或者輔助性質(zhì)的營(yíng)業(yè)固定場(chǎng)所排除在“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的范圍之外，而我國(guó)是沒有例外規(guī)定的，因此從這個(gè)意義上說(shuō)，我國(guó)“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”的意義是要寬廣于國(guó)際意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的。以亞馬遜公司為例，其在世界各地有多處倉(cāng)庫(kù)，英國(guó)就是其中之一。假設(shè)英國(guó)的用戶在平臺(tái)上進(jìn)行下單購(gòu)買一批貨物，貨物會(huì)就近直接從英國(guó)的倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行發(fā)貨，此時(shí)按照中國(guó)“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”的定義來(lái)說(shuō)，亞馬遜在英國(guó)是具有“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”的非居民企業(yè)，英國(guó)政府是有權(quán)對(duì)其來(lái)源英國(guó)的這筆所得進(jìn)行征稅的，但是按照國(guó)際上“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的定義來(lái)說(shuō)，該倉(cāng)庫(kù)只是輔助性的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，在該平臺(tái)的每筆支付會(huì)直接通過(guò)盧森堡公司記賬，款項(xiàng)不流經(jīng)英國(guó)，因此可以適用“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的例外條款，被排除之外，所以英國(guó)政府無(wú)權(quán)對(duì)這筆所得進(jìn)行征稅。二者的差異在出現(xiàn)糾紛時(shí)會(huì)使得我國(guó)處于弱勢(shì)狀態(tài)，所以，無(wú)論出于拓寬“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的內(nèi)涵以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求還是使得我國(guó)立法與國(guó)際社會(huì)銜接統(tǒng)一，都有必要對(duì)相關(guān)立法內(nèi)容進(jìn)行修改。相較于直接制定新稅種的模式，這種方式的效率更高一些。

3.積極參與國(guó)際規(guī)則的制定。中國(guó)作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，理應(yīng)對(duì)國(guó)際經(jīng)貿(mào)規(guī)則的修改發(fā)出自己的聲音，當(dāng)前國(guó)際經(jīng)貿(mào)規(guī)則的主導(dǎo)權(quán)仍然被歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家所主導(dǎo)，一方面是由長(zhǎng)期形成的，以美國(guó)為首的資本主義國(guó)家時(shí)刻警惕中國(guó)的崛起，并試圖在經(jīng)貿(mào)規(guī)則上進(jìn)一步打壓中國(guó)；另一方面是源自我國(guó)長(zhǎng)期對(duì)國(guó)際法學(xué)科的忽視，缺乏精通國(guó)際規(guī)則的國(guó)際化人才，在很長(zhǎng)的時(shí)間里只能在跨國(guó)貿(mào)易中吃“啞巴虧”。我國(guó)作為“一帶一路”的倡導(dǎo)國(guó)，已經(jīng)與世界上大部分的國(guó)家和國(guó)際組織簽訂了合作文件，影響范圍波及各大洲，因此可以充分利用“一帶一路”這個(gè)平臺(tái)，推廣中國(guó)版本的應(yīng)對(duì)方案，爭(zhēng)取占領(lǐng)先決地位。

(二)國(guó)際層面

1.構(gòu)建新全球電信系統(tǒng)。目前各國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的處理方式不一，即使數(shù)字服務(wù)稅也存在著差異，因此有必要在全球?qū)用嫔蠘?gòu)建一個(gè)新的電信系統(tǒng)。但這并不是一件容易的事，需要得到國(guó)際社會(huì)的全力支持，可以在聯(lián)合國(guó)的主持下成立一個(gè)新的專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅務(wù)挑戰(zhàn)。所有成員國(guó)的金融部門必須與該機(jī)構(gòu)進(jìn)行充分合作，以確保所有與數(shù)字活動(dòng)相關(guān)的金融交易都被適當(dāng)?shù)赜涗?，并且?jì)提了預(yù)扣稅。

2.對(duì)數(shù)字企業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一強(qiáng)制登記。在成立上述全球電信系統(tǒng)的前提下，可以在其下設(shè)一個(gè)全球中央登記處，負(fù)責(zé)數(shù)字企業(yè)的登記。由此，數(shù)字企業(yè)只需要在全球范圍內(nèi)進(jìn)行一次登記注冊(cè)即可，該信息可以在各成員國(guó)之間實(shí)現(xiàn)信息共享，用戶的納稅成本將大幅度降低。并且，這一數(shù)據(jù)不僅將應(yīng)用于數(shù)字服務(wù)稅的征管中，也適用于與數(shù)字交易相關(guān)的任何其他稅收，諸如增值稅和所得稅等。

3.在國(guó)際層面統(tǒng)一征收數(shù)字服務(wù)稅。這是單一的、統(tǒng)一的稅種，先在全球范圍內(nèi)進(jìn)行征收，然后再由全球電信系統(tǒng)分配給成員國(guó)。比起國(guó)內(nèi)層面單獨(dú)征收數(shù)字服務(wù)稅，全球?qū)用娴恼魇崭哂薪y(tǒng)一性、確定性。全球?qū)用娴臄?shù)字服務(wù)稅本質(zhì)上類似于一種許可稅，它的計(jì)價(jià)由兩部分組成，一部分是作為固定費(fèi)用的“通行費(fèi)”，另一部分是變量的服務(wù)費(fèi)，它的多少取決于兩個(gè)因素，其一是與實(shí)際位于該領(lǐng)土的用戶進(jìn)行的數(shù)字交易數(shù)量，其二是實(shí)際位于該國(guó)的用戶訪問(wèn)在線網(wǎng)站的數(shù)量。全球數(shù)字服務(wù)稅將受益于一個(gè)全球性信息交換中心的構(gòu)建，該中心負(fù)責(zé)監(jiān)測(cè)各管轄區(qū)的稅收?qǐng)?zhí)法任務(wù)，并且對(duì)稅收信息的征集、執(zhí)行和信息交換機(jī)制進(jìn)行維護(hù)。

注釋

①我國(guó)對(duì)外締結(jié)避免對(duì)所得(和財(cái)產(chǎn))雙重征稅的稅收協(xié)定有關(guān)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的依據(jù)是《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅協(xié)定范本》，如《中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》.

②《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第15條、《稅務(wù)登記管理辦法》第2條只提到了企業(yè)、事業(yè)單位和個(gè)體工商戶應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記，并未就個(gè)人能否辦理稅務(wù)登記進(jìn)行明確規(guī)定。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào))中指出“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的個(gè)人應(yīng)辦而未辦營(yíng)業(yè)執(zhí)照，但發(fā)生納稅義務(wù)的，可以按規(guī)定申請(qǐng)辦理臨時(shí)稅務(wù)登記”。該文首次就從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的個(gè)人可以辦理臨時(shí)稅務(wù)登記做出規(guī)定，但是并未涉及到無(wú)需或者免于辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照的個(gè)人的情況。按照《中華人民共和國(guó)電子商務(wù)法》第10條之規(guī)定，個(gè)人利用自己的技能從事依法無(wú)需取得許可的便民勞務(wù)活動(dòng)和零星小額交易活動(dòng)是無(wú)需辦理商事登記的.

③然而這種論點(diǎn)也受到少數(shù)學(xué)者的批駁，因?yàn)槿瞬⒉皇侨魏稳说呢?cái)產(chǎn)，也不屬于任何國(guó)家，這些人中甚至有不屬于本市場(chǎng)轄區(qū)的公民，如旅客等.

④該案發(fā)生于1967年，Bellas Hess通過(guò)公共物流和郵寄的方式銷售，伊利諾伊州據(jù)此要求Bellas Hess代征銷售稅，最高法院認(rèn)為如果公司在該州沒有物理存在，就不能要求公司代征銷售稅.

⑤該案發(fā)生于1992年，Quill是特拉華州的一家公司，以宣傳手冊(cè)、電話營(yíng)銷等方式在北達(dá)科他州銷售商品，北達(dá)科他州稅務(wù)機(jī)關(guān)要求Quill 補(bǔ)繳過(guò)去三年未代征的銷售稅。鑒于考慮到互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)剛起步以及稅額巨大，最高法院判決Quill勝訴，導(dǎo)致在很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，人們都將物理存在作為構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易的唯一因素.