張倩，王維順，胡邵峰

(1.3.國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長(zhǎng)沙校區(qū)，湖南 長(zhǎng)沙 410116；2.國(guó)家稅務(wù)總局濟(jì)南市稅務(wù)局第三稽查局，山東 濟(jì)南 250101)

新冠疫情自2020年爆發(fā)后仍未結(jié)束，針對(duì)突如其來(lái)的疫情，國(guó)家財(cái)稅部門全面落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院決策部署，及時(shí)發(fā)布了多項(xiàng)助力疫情防控的政策。2021年河南水災(zāi)、山西洪澇又接踵而至，國(guó)家從中央到地方層層壓實(shí)責(zé)任，保障人民財(cái)產(chǎn)安全。這些政策、措施的出臺(tái)，是基于不可抗力的情形下推出的，為疫情防控和防汛救災(zāi)提供了重要保障。本文嘗試對(duì)稅法上的不可抗力進(jìn)行界定，并在梳理我國(guó)歷次重大自然災(zāi)害、突發(fā)疫情時(shí)期的稅收政策基礎(chǔ)上，對(duì)建立和優(yōu)化稅法上不可抗力制度進(jìn)行探索。

一、稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)不可抗力的政策梳理

(一)征管制度

針對(duì)不可抗力情形的征管制度主要表現(xiàn)為延期申報(bào)、延期繳納稅款和免除滯納金，特別是取消了納稅人不可抗力的證明?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱征管法)規(guī)定延期申報(bào)和延期繳納稅款都屬于行政許可，需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后才可適用?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱征管法實(shí)施細(xì)則)對(duì)上述情形下征納雙方的權(quán)利義務(wù)予以明確。但征管法沒(méi)有直接提及不可抗力，只是在征管法實(shí)施細(xì)則明確使用到了這個(gè)概念。對(duì)于延期申報(bào)，反而國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)規(guī)范性文件除重申征管法的規(guī)定外，還進(jìn)一步明確了實(shí)踐中的操作細(xì)節(jié)，如國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)和國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第16號(hào)。對(duì)延期繳納稅款，單行稅法文件對(duì)不可抗力的態(tài)度明確，把不可抗力作為法定事由允許延期，如《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》；也有規(guī)范性文件進(jìn)一步明確實(shí)踐中的操作細(xì)節(jié)，如國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布的《啟運(yùn)港退(免)稅管理辦法(2018年12月28日修訂)》公告。以上法律文件都未說(shuō)明“不可抗力”的涵義，但不可抗力因素外延到自然災(zāi)害和社會(huì)突發(fā)事件等?，F(xiàn)行有關(guān)稅收法律文件并未對(duì)因不可抗力造成的少繳稅款免除滯納金，只是對(duì)經(jīng)批準(zhǔn)延期繳納稅款的，在批準(zhǔn)的期限內(nèi)不加收滯納金。但現(xiàn)行征管法規(guī)定的滯納金具有復(fù)合屬性，缺乏理論上的徹底性。2015年公布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》對(duì)滯納金和稅收利息進(jìn)行了區(qū)分，文件只提到稅收利息的計(jì)算，并未提及因不可抗力產(chǎn)生的滯納金的處理。不過(guò)，國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局就支持雅安地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收征管問(wèn)題下發(fā)緊急通知》明確規(guī)定了免除滯納金的條件和時(shí)間。

(二)單行稅法中的稅基特別調(diào)整

不可抗力不僅存在于稅收征管的程序性制度當(dāng)中，在單行稅法的實(shí)體規(guī)定中也普遍存在?，F(xiàn)行《中華人民共和國(guó)契稅法》規(guī)定“因不可抗力造成的滅失房屋而需重新承受住房權(quán)屬的情形，可免征或者減征契稅?！薄吨腥A人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于下放城鎮(zhèn)土地使用稅困難減免稅審批權(quán)限有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)發(fā)〔2013〕44號(hào))規(guī)定土地使用稅納稅人在法定困難時(shí)允許經(jīng)縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)定期減免稅，值得注意的是，國(guó)發(fā)〔2013〕44號(hào)中不可抗力外延列舉包括風(fēng)、火、水、地震等嚴(yán)重自然災(zāi)害和其他不可抗力因素，但未對(duì)其他因素做具體說(shuō)明。所得稅法律文件中把因不可抗力因素造成的損失規(guī)定為法定損失，允許在所得稅稅前扣除，包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，關(guān)于所得稅相關(guān)的規(guī)范性文件對(duì)不可抗力的列舉除自然災(zāi)害外，還外延到戰(zhàn)爭(zhēng)和國(guó)際政治事件。

(三)“非典”疫情與汶川、玉樹地震時(shí)期稅收政策

發(fā)生意外重大災(zāi)難時(shí)，國(guó)家出臺(tái)的稅收征管措施主要是依據(jù)征管法延長(zhǎng)申報(bào)時(shí)間和期限。而實(shí)體上主要體現(xiàn)在對(duì)受災(zāi)嚴(yán)重行業(yè)、特定人群的稅收優(yōu)惠和鼓勵(lì)捐贈(zèng)政策，如減免特定行業(yè)收入的營(yíng)業(yè)稅、增值稅及附加，對(duì)特定人群免征個(gè)人所得稅，減征土地使用稅，對(duì)特定捐贈(zèng)支出允許稅前全額扣除，捐贈(zèng)物資免征增值稅、進(jìn)口關(guān)稅等。具體政策有“非典”期間的財(cái)稅〔2003〕231號(hào)、財(cái)稅〔2003〕101號(hào)、財(cái)稅〔2003〕106號(hào)、財(cái)稅〔2003〕110號(hào)和財(cái)稅〔2003〕112號(hào)，各地方結(jié)合自身出臺(tái)特殊政策，如京財(cái)稅〔2003〕914號(hào)；汶川地震期間的財(cái)稅〔2008〕108號(hào)、財(cái)稅〔2008〕104號(hào)和財(cái)稅〔2008〕62號(hào)；玉樹地震期間的財(cái)稅〔2010〕59號(hào)。汶川玉樹地震相比“非典”疫情既增加了增值稅抵扣進(jìn)項(xiàng)范圍，也增加了印花稅等財(cái)產(chǎn)行為稅及資源稅的優(yōu)惠政策，特別增加了鼓勵(lì)當(dāng)?shù)貏?chuàng)業(yè)就業(yè)的稅收政策等。值得注意的是以上災(zāi)難都已經(jīng)明確結(jié)束，以上文件已全部作廢。

(四)新冠疫情防控期間的稅收政策

此次新冠疫情影響深遠(yuǎn)，至今未完全結(jié)束。針對(duì)此次疫情黨中央統(tǒng)籌推進(jìn)疫情防控工作，階段性出臺(tái)政策，加速?gòu)?fù)產(chǎn)復(fù)工，幫助企業(yè)脫困。稅收政策在2020年6月份以前側(cè)重防控疫情，6月份以后側(cè)重于復(fù)產(chǎn)復(fù)工，2021年延續(xù)執(zhí)行疫情防控的稅收政策。除此之外，2021年稅收政策結(jié)合了“減稅降費(fèi)”“優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境”“深化稅收改革”等題材，以組合方式呈現(xiàn)。這體現(xiàn)了宏觀政策的連續(xù)性，將助力市場(chǎng)主體輕裝上陣，支持穩(wěn)就業(yè)保民生。

1.稅收征管政策。國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)四個(gè)文件延長(zhǎng)申報(bào)期限，除此外還豐富了其他征管措施，如延期繳納稅款、逾期申報(bào)免予處罰、不認(rèn)定非正常戶、擴(kuò)大“全程網(wǎng)辦”事項(xiàng)范圍、增強(qiáng)“掌上辦”功能、優(yōu)化完善非接觸式辦稅和加強(qiáng)大數(shù)據(jù)管理等。各地政府為支持防控疫情工作也舉措頻出，例如山東省允許延期繳納不過(guò)三個(gè)月的房產(chǎn)稅和土地使用稅；湖南省稅務(wù)局出臺(tái)產(chǎn)十條措施助力疫情防控和復(fù)產(chǎn)復(fù)工；廣州大力發(fā)展非接觸式辦稅，據(jù)官網(wǎng)報(bào)道截至2021年5月，廣東省網(wǎng)上申報(bào)率已達(dá)到99.03%。

2.實(shí)體稅種稅收政策。政策主要表現(xiàn)為直接給予受災(zāi)嚴(yán)重行業(yè)、特定人群和特定事項(xiàng)稅收優(yōu)惠，同時(shí)鼓勵(lì)捐贈(zèng)，涉及的實(shí)體稅種與以往災(zāi)難大體一致。增值稅政策除部分減免、降低征收率外，增加了對(duì)特定產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)全額退還增量留抵政策。企業(yè)所得稅除擴(kuò)大稅前扣除范圍外，還增加了“受疫情較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)到8年”的內(nèi)容；個(gè)人所得稅延續(xù)針對(duì)特定人群實(shí)行免稅政策；捐贈(zèng)的物資除免稅外增加退稅政策；國(guó)家還對(duì)受災(zāi)特別嚴(yán)重的地區(qū)進(jìn)行政策傾斜，比如對(duì)湖北境內(nèi)的小規(guī)模納稅人階段性免征增值稅。

3.各省的優(yōu)惠政策。部分地方政府結(jié)合本地具體情況出臺(tái)了一些稅收優(yōu)惠政策。比如山東省發(fā)布文件規(guī)定經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可減征或者免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅；湖南省稅務(wù)局提出繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅確有困難的，可申請(qǐng)減免。但并非所有地方都有類似針對(duì)性措施的出臺(tái)，如廣東省稅務(wù)局并沒(méi)有具體本省對(duì)疫情的政策，而是把總局文件整理匯編向納稅人解答。

可以看出，針對(duì)新冠疫情國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的政策與以往重大災(zāi)情政策思路相同，程序上延期申報(bào)和繳納，實(shí)體上給予直接減免等優(yōu)惠政策。只是新冠疫情在發(fā)文時(shí)仍在繼續(xù)，稅收優(yōu)惠政策仍在繼續(xù)執(zhí)行?？梢姂?yīng)對(duì)重大災(zāi)情的稅收措施是稅收工具在國(guó)家治理上的體現(xiàn)。對(duì)不可抗力的研究是落實(shí)稅收法定原則的要求，也是深入國(guó)家治理提升稅收治理現(xiàn)代化的重要措施。

二、不可抗力的界定

《中華人民共和國(guó)刑法》(以下簡(jiǎn)稱刑法)對(duì)“不可抗力事件”的定義為：行為在客觀上雖然造成了損害結(jié)果，但不是出于故意或者過(guò)失，而是由于不能抗拒或者不能預(yù)見的原因所引起的，不是犯罪。它既強(qiáng)調(diào)了事件發(fā)生主觀上不是故意而是不可預(yù)見，又強(qiáng)調(diào)客觀上不可抗拒，同時(shí)還需要造成客觀上的損害結(jié)果?！吨腥A人民共和國(guó)民法典》(以下簡(jiǎn)稱民法典)沿用了《中華人民共和國(guó)民法通則》(以下簡(jiǎn)稱民法通則)和《中華人民共和國(guó)民法總則》(以下簡(jiǎn)稱民法總則)的說(shuō)法，明確“不可抗力是指不能預(yù)見、不能避免且不能克服的客觀情況”，既強(qiáng)調(diào)了不可抗力在主觀上不可預(yù)見性，又指出了在客觀上的不可抗拒性。但對(duì)于不可抗力的外延，已廢止的民法通則、民法總則和現(xiàn)行的民法典都沒(méi)有明確的界定。

在《中華人民共和國(guó)征收管理法釋義》(以下簡(jiǎn)稱征管法釋義)中，對(duì)不可抗力的界定是“人們無(wú)法預(yù)見、無(wú)法避免、無(wú)法克服的自然災(zāi)害，如水災(zāi)、火災(zāi)、風(fēng)災(zāi)、地震等?！薄吨腥A人民共和國(guó)征收管理法實(shí)施細(xì)則釋義》(以下簡(jiǎn)稱征管法實(shí)施細(xì)則釋義)中不可抗力的范圍有所擴(kuò)大，“不可抗力是指不可預(yù)見、不可避免并不能克服的客觀情況，如風(fēng)、火、水、火山爆發(fā)、地震以及戰(zhàn)爭(zhēng)等自然災(zāi)害和社會(huì)現(xiàn)象等。”[1]

通過(guò)以上分析可以看出，“不可抗力”在其他法律部門中，往往對(duì)其內(nèi)涵有著明確定義。稅法未直接明確“不可抗力”的概念，或許可以理解為是對(duì)立法資源的節(jié)約。因?yàn)槎惙ㄊ菄?guó)家用以調(diào)整國(guó)家與納稅人之間在納稅方面的權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。“不可抗力”只是相同的詞語(yǔ)在不同法域里進(jìn)行概念比較，是否采用同樣解釋的問(wèn)題，不需要在法律上做個(gè)性需求。雖然如此，但民法與刑法中關(guān)于不可抗力的定義畢竟有出入，稅法涉及不同法域的概念使用，稅法如何抉擇，依然是個(gè)難以回避的問(wèn)題。

筆者認(rèn)為，稅法上理解不可抗力，仍然需要基于主客觀一致，強(qiáng)調(diào)“三個(gè)不能”：即不能預(yù)見、不能避免、不能克服。但這只是對(duì)其內(nèi)涵的把握。至于具體外延，理論界和實(shí)務(wù)界的認(rèn)識(shí)并不一致。不可抗力事件的不可預(yù)見性和偶然性，決定了人們不可能列舉出它的全部外延，不能窮盡社會(huì)和自然界可能發(fā)生的種種偶然事件。所以，盡管世界各國(guó)都承認(rèn)不可抗力可以免責(zé)，但是幾乎沒(méi)有一個(gè)國(guó)家能夠確切地從概念外延的角度明確不可抗力的范圍。事實(shí)上，由于習(xí)慣和法律意識(shí)不同，各國(guó)對(duì)不可抗力的范圍理解也不同。

一是主觀說(shuō)。這種觀點(diǎn)以當(dāng)事人的預(yù)見能力為衡量標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為只要當(dāng)事人已經(jīng)盡了最大注意，并使用了當(dāng)時(shí)所擁有的一切手段，但仍不能防止有損于合同事件的發(fā)生，就構(gòu)成不可抗力，前蘇聯(lián)和我國(guó)刑法即持此說(shuō)。[2]這種觀點(diǎn)從情理和法理上雖然有一定道理，但實(shí)際操作中弊多利少，因?yàn)椤爱?dāng)事人盡注意的程度”和“能擁有的手段”只是一種偏向主觀的判斷，缺乏客觀依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)踐中難以把握。它很可能使當(dāng)事人借口不可抗力而逃避其應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，從而導(dǎo)致對(duì)該免責(zé)條件的濫用。

二是客觀說(shuō)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為不可抗力是當(dāng)事人不可能預(yù)見和避免的，它以事件性質(zhì)和外部特征為衡量標(biāo)準(zhǔn)，而不考慮當(dāng)事人的主觀意志。該觀點(diǎn)的基本主張有二：一是不可抗力與當(dāng)事人主觀意志無(wú)關(guān)，發(fā)生在當(dāng)事人意志以外；二是不可抗力為非經(jīng)常發(fā)生的事件。這種學(xué)說(shuō)完全排除了人的主觀因素，使不可抗力的適用僅限于人所共知的重大自然災(zāi)害和社會(huì)事件。[3]對(duì)于普遍存在的，但相對(duì)于局部人群和個(gè)人的認(rèn)為不可抗拒事由，往往難以適用，從而使不可抗力的適用范圍過(guò)窄，容易流于形式。

三是折中說(shuō)。這種觀點(diǎn)以主觀和客觀相結(jié)合為標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為不可抗力是發(fā)生于當(dāng)事人外部的事件，同時(shí)還須考察當(dāng)事人是否盡到了注意義務(wù)，即主觀上是否有過(guò)錯(cuò)。[4]折衷說(shuō)比起單純的主觀說(shuō)和單純的客觀說(shuō)來(lái)說(shuō)具有更多的合理性，被許多大陸法系國(guó)家的民法所采用。我國(guó)學(xué)者大都堅(jiān)持這種觀點(diǎn)，我國(guó)民事立法也是采納折中說(shuō)的理論。[5]單從內(nèi)涵理解“不可抗力”，不能預(yù)見是主觀的判斷。而不能避免，不能克服，則強(qiáng)調(diào)主客觀一致。從這個(gè)意義上來(lái)講，折衷說(shuō)更可取。

前述征管法釋義和征管法實(shí)施細(xì)則釋義顯然傾向于折中說(shuō)的立場(chǎng)。

三、我國(guó)稅法上不可抗力規(guī)定的檢討

通過(guò)前述政策梳理可以看出，以上災(zāi)難都屬于不可抗力具體適用情形，無(wú)論是稅收征管程序規(guī)定，還是單行稅法實(shí)體規(guī)定，都體現(xiàn)了稅收工具積極參與國(guó)家治理。這些政策在應(yīng)對(duì)突發(fā)事件、重大災(zāi)害時(shí)，針對(duì)性強(qiáng)、操作性高，也取得了積極的社會(huì)效果。但現(xiàn)行稅法上有關(guān)不可抗力的諸多規(guī)定，在整體上明顯被動(dòng)，并不能充分適應(yīng)國(guó)家現(xiàn)代化治理的需要。

(一)對(duì)不可抗力缺乏界定

完整界定一個(gè)概念，一般包括內(nèi)涵和外延兩個(gè)方面。作為典型、普遍的免責(zé)事由，無(wú)論民法典還是刑法，不僅規(guī)定了不可抗力，還對(duì)其內(nèi)涵進(jìn)行了界定。但稅法只是將它作為一個(gè)既定前提的工具簡(jiǎn)單“拿來(lái)”，本身并沒(méi)有對(duì)它的內(nèi)涵直接進(jìn)行界定。在以上重大災(zāi)情期間，國(guó)家推出的各項(xiàng)針對(duì)性的征管政策、優(yōu)惠措施，其法律依據(jù)雖然涉及與不可抗力有關(guān)的規(guī)定，但是各個(gè)文件均沒(méi)有明確說(shuō)明這些自然災(zāi)害、重大疫情屬于不可抗力。應(yīng)該說(shuō)，現(xiàn)行稅法對(duì)“不可抗力”概念界定的缺位，是不可忽視的一個(gè)重要方面，容易造成理解上和適用上的混亂。征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)釋義對(duì)不可抗力的界定只能代表稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解，不可作為法律依據(jù)。另外，可能正因?yàn)槎惙ㄉ蠈?duì)不可抗力的概念缺乏界定，由此導(dǎo)致對(duì)不可抗力在稅法上的適用領(lǐng)域非常節(jié)制。目前征管法只模糊規(guī)定了將不可抗力作為延期申報(bào)和延期繳稅的事實(shí)依據(jù)，而對(duì)納稅人因?yàn)椴豢煽沽χ樾卧谶`反第一性義務(wù)之后是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)作為第二性義務(wù)的法律責(zé)任缺乏態(tài)度。

(二)適用不可抗力的制度成本過(guò)高

目前針對(duì)不可抗力情形下的管理和優(yōu)惠政策，從內(nèi)容上看主要是兩種：一是稅收征管上僅僅是延長(zhǎng)納稅申報(bào)時(shí)間和延緩繳納稅款時(shí)間；二是單行稅法根據(jù)需要臨時(shí)設(shè)置優(yōu)惠政策，無(wú)統(tǒng)一法律規(guī)定，往往依靠國(guó)務(wù)院和各級(jí)政府臨時(shí)性決定。從以上對(duì)不可抗力政策的梳理中可以看出實(shí)體稅種涉及較多，但是優(yōu)惠力度不同和執(zhí)行時(shí)間不同，并且政策都是階段性、隨意性較強(qiáng)，政策發(fā)布后需事后跟進(jìn)，而且每次都是一次性消費(fèi)，事后廢止。縱觀梳理的不可抗力情形，各項(xiàng)稅收優(yōu)惠措施雖然出臺(tái)都非常及時(shí)，但都不可避免地滯后于不可抗力情形的發(fā)生。而政策的滯后發(fā)布、追溯享受，容易造成兩個(gè)方面的后果：一是造成納稅人不能充分、及時(shí)享受；二是事后跟進(jìn)稅收優(yōu)惠的落實(shí)給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人增加了大量的工作負(fù)擔(dān)。比如針對(duì)新冠疫情的稅收政策延長(zhǎng)執(zhí)行時(shí)間，增加了基層稅務(wù)干部應(yīng)對(duì)階段性政策業(yè)務(wù)處理的工作量，以及面對(duì)電子申報(bào)應(yīng)用系統(tǒng)后期升級(jí)帶來(lái)的各種問(wèn)題。特別是針對(duì)退稅業(yè)務(wù)稅務(wù)機(jī)關(guān)也付出了巨大精力。前文提到延期申報(bào)和延期納稅，均屬行政許可，納稅人需事先申請(qǐng)，經(jīng)批準(zhǔn)后方可適用。在一般情況下，這樣設(shè)置并無(wú)問(wèn)題，但在重大自然災(zāi)害、社會(huì)事件等不可抗力發(fā)生時(shí)，適用流程仍然以納稅人申請(qǐng)為前置，則顯得有些不妥當(dāng)，例如納稅人在新冠疫情時(shí)因無(wú)法出行導(dǎo)致不具備申請(qǐng)行政許可的條件，使得其無(wú)法進(jìn)行事先申請(qǐng)。這種過(guò)高的制度成本，顯然并不符合現(xiàn)代國(guó)家的財(cái)稅治理水平。

(三)不可抗力制度內(nèi)容的缺失

無(wú)論是征管法及其實(shí)施細(xì)則，還是各單行稅法及規(guī)范性文件，在涉及不可抗力規(guī)定時(shí)，并非將其理解為一種通用條款，而是都有明確的適用領(lǐng)域。在稅收征管中，除延期申報(bào)及延期繳稅之外，不可抗力在其他領(lǐng)域是否還有適用余地，在目前有關(guān)不可抗力的文件中對(duì)不可抗力的法律后果規(guī)定得也比較單一，它往往只涉及第一性義務(wù)的，而鮮見有關(guān)第二性義務(wù)，即法律責(zé)任的規(guī)定，比如對(duì)不可抗力帶來(lái)的滯納金、稅收利息、處罰等未做詳細(xì)規(guī)定。還有，除明確規(guī)定有不可抗力的單行稅法及規(guī)范性文件以外，其他稅種及其他事項(xiàng)是否絕對(duì)排除不可抗力的適用，通過(guò)前述不可抗力情形稅收優(yōu)惠政策的梳理和比對(duì)，雖然各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策條款不少，但力度和效果都不是很大，且基本雷同。實(shí)體稅法方面稅收力度較小，根據(jù)稅種分類來(lái)看：針對(duì)部分行業(yè)和特定企業(yè)或事項(xiàng)免征增值稅及附加，可能導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條斷裂，加劇下游企業(yè)的增值稅繳納壓力，同時(shí)免征特定期間特定行業(yè)增值稅的實(shí)際效果還有待驗(yàn)證；針對(duì)個(gè)人所得稅，只對(duì)部分特定個(gè)人免除個(gè)稅，但忽視了災(zāi)情往往伴隨經(jīng)濟(jì)下滑，企業(yè)減收可能帶來(lái)個(gè)人工資薪金或勞務(wù)所得減少，稅收優(yōu)惠無(wú)法普及間接受影響人群，不可抗力對(duì)個(gè)人所得稅影響的深度和廣度考慮不足；企業(yè)所得稅主要集中在捐贈(zèng)、損失可全額稅前扣除，不可抗力因素作為法定稅前扣除理由，應(yīng)普惠性實(shí)施，分行業(yè)分對(duì)象造成稅收不公平，同時(shí)需適度延長(zhǎng)優(yōu)惠政策執(zhí)行時(shí)間，給予受災(zāi)企業(yè)恢復(fù)元?dú)獾臅r(shí)間；財(cái)行稅和資源稅中，主要是集中在減免契稅、房產(chǎn)稅、印花稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，相較于以上稅種一般情況金額較小，所以減免帶來(lái)的優(yōu)惠影響也較小。各稅種優(yōu)惠政策的單兵突進(jìn)，似乎忽略了基于不可抗力條款而進(jìn)行各稅種整體聯(lián)動(dòng)的可能性。

四、稅法上不可抗力條款的優(yōu)化進(jìn)路

面對(duì)當(dāng)前應(yīng)對(duì)不可抗力情形下稅收政策的不足，應(yīng)當(dāng)總結(jié)疫情防控各種措施帶來(lái)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，以推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化為抓手，通過(guò)制定、修改和完善有關(guān)法律規(guī)定，出臺(tái)規(guī)范化、科學(xué)化、制度化的政策措施，以準(zhǔn)確、及時(shí)、高效地應(yīng)對(duì)不可抗力情形的發(fā)生，完善稅收治理體系和提升稅收治理現(xiàn)代化水平。

(一)加強(qiáng)稅法上有關(guān)不可抗力的基礎(chǔ)理論研究

稅收立法上有關(guān)不可抗力條款的不完善，不僅是制度上的遺憾，也有理論研究上的不足。通過(guò)對(duì)不同法律文件的檢索，可以發(fā)現(xiàn)對(duì)不可抗力的界定民法、刑法、行政法的不同法律文件還是有出入的，稅法應(yīng)當(dāng)明確自己的立場(chǎng)。稅法上首先應(yīng)當(dāng)明確不可抗力的內(nèi)涵，即“不能預(yù)見、不能避免、不能克服”。換言之，只要某種情形具備了“不可預(yù)見、不可避免、不能克服”屬性，就可以認(rèn)定為不可抗力。不可抗力中的三個(gè)“不能”針對(duì)的應(yīng)該是客觀現(xiàn)象本身，而不包括其所引致的損失，也不包括正常的壞天氣(除了非常規(guī)風(fēng)暴)、偶發(fā)性停電、斷網(wǎng)和經(jīng)濟(jì)上的因素等。至于外延，應(yīng)充分考慮到納稅主體履行義務(wù)的可能性，除了上述征管法釋義及征管法實(shí)施細(xì)則釋義列舉的自然災(zāi)害、社會(huì)突發(fā)事件、戰(zhàn)爭(zhēng)等以外，還應(yīng)當(dāng)斟酌考慮包括政府行為(如此次新冠肺炎疫情防控期間，政府推遲上班和復(fù)工、禁止通行等)、公共衛(wèi)生事件、社會(huì)安全事件等社會(huì)現(xiàn)象，而不是狹義理解為社會(huì)客觀現(xiàn)象。至于不可抗力的適用范圍，不能只局限于申報(bào)和納稅義務(wù)的履行，至少可以向兩個(gè)維度延伸：一方面，在實(shí)體稅法上，能否成為豁免納稅義務(wù)的事實(shí)依據(jù)，這需要考慮不同稅種的特點(diǎn)，流轉(zhuǎn)稅和所得稅要嚴(yán)格控制不可抗力的適用范圍，但財(cái)產(chǎn)稅則可以研究將不可抗力作為課稅除外的法定事由；另一方面，在稅收征管上，不可抗力應(yīng)當(dāng)成為阻卻納稅人諸如滯納金、處罰等第二性義務(wù)及法律責(zé)任的事實(shí)依據(jù)。

(二)立法例上妥善解決不可抗力條款的設(shè)置問(wèn)題

不可抗力條款涉及到稅法上的基礎(chǔ)性、普遍性問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在稅收基本法或者稅法總則中，像目前這樣散落規(guī)定在征管法實(shí)施細(xì)則、單行稅法及規(guī)范性文件中的做法并不可取。正因?yàn)槎愂栈痉ɑ蛘叨惙倓t的缺位，征管法的總則部分在事實(shí)上代行了部分稅法總則的功能。在目前稅收基本法或者稅法總則付之闕如的條件下，可以利用修訂征管法的契機(jī)，在其總則部分設(shè)定一個(gè)不可抗力的基本條款，以輻射相關(guān)的稅收實(shí)體法和程序法。同時(shí)，認(rèn)真梳理近年來(lái)國(guó)家應(yīng)對(duì)不可抗力事件而出臺(tái)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠措施，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，研究制定針對(duì)突發(fā)事件、重大災(zāi)害等不可抗力事件的系統(tǒng)性和靈活性相兼顧、普適性和針對(duì)性相結(jié)合的稅收優(yōu)惠措施。規(guī)定在總則中的不可抗力條款，不僅要規(guī)定不可抗力的內(nèi)涵，更要通過(guò)其實(shí)施細(xì)則明確它的適用條件和范圍，從而使之成為各單行稅法適用不可抗力條款的依據(jù)。納稅人在遇到不可抗力情形時(shí)，可以依情形之不同，自動(dòng)適用各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。相比以往發(fā)生不可抗力事件后制定階段性稅收優(yōu)惠政策的做法，在總則中設(shè)定不可抗力基本條款反而是對(duì)立法資源的高度節(jié)約。

(三)靈活運(yùn)用稅收?qǐng)?zhí)法中不可抗力的認(rèn)定路徑

不可抗力是豁免納稅主體特定義務(wù)的事實(shí)依據(jù)。但這種事實(shí)該如何認(rèn)定，在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中走過(guò)彎路。事實(shí)上，不是任何事實(shí)都需要證據(jù)來(lái)證明，行政認(rèn)知就是其中一類。對(duì)于這類事實(shí)，行政機(jī)關(guān)可以不經(jīng)舉證徑行認(rèn)定。行政認(rèn)知的對(duì)象是法律(包括本國(guó)法，國(guó)際條約及外國(guó)法)、眾所周知的事實(shí)、科學(xué)規(guī)律及經(jīng)驗(yàn)定理，這些事實(shí)都是客觀存在的。此外，還包括一類特殊的事實(shí)，即有權(quán)機(jī)關(guān)的有權(quán)認(rèn)定，比如法院判決、仲裁決定等。例如2018年稅務(wù)總局公告第65號(hào)就取消了“納稅人因不可抗力需要延期繳納稅款，且在繳納稅款期限屆滿前，需提交公安機(jī)關(guān)出具的遭受不可抗力事故證明”的規(guī)定?？梢?，稅務(wù)機(jī)關(guān)將不可抗力事件理解為公安機(jī)關(guān)的有權(quán)認(rèn)定，確有不妥，也客觀上增加了公安機(jī)關(guān)和納稅主體的負(fù)擔(dān)。對(duì)于新冠疫情這種事實(shí)，應(yīng)當(dāng)屬于眾所周知的事實(shí)。實(shí)踐中，對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，不可抗力可以成為申報(bào)納稅義務(wù)的一個(gè)事實(shí)依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以基于事實(shí)給予直接認(rèn)定，也可以不以納稅人的申報(bào)事實(shí)為前提，依職權(quán)認(rèn)定。

(四)建立不可抗力情形下稅務(wù)系統(tǒng)應(yīng)急響應(yīng)機(jī)制

根據(jù)《中華人民共和國(guó)突發(fā)事件應(yīng)對(duì)法》規(guī)定，突發(fā)事件是指突然發(fā)生，造成或者可能造成嚴(yán)重社會(huì)危害，需要采取應(yīng)急處置措施予以應(yīng)對(duì)的自然災(zāi)害、事故災(zāi)難、公共衛(wèi)生事件和社會(huì)安全事件，歷次發(fā)生的自然災(zāi)害、 2020年新冠疫情等都屬于突發(fā)事件。稅務(wù)機(jī)關(guān)在針對(duì)突發(fā)事件作出應(yīng)急行政行為應(yīng)與國(guó)家突發(fā)公共事件總體應(yīng)急預(yù)案有機(jī)統(tǒng)一、聯(lián)動(dòng)實(shí)行。在不可抗力情形發(fā)生時(shí)，國(guó)務(wù)院和各省可以根據(jù)情況，制定有針對(duì)性的稅收征管措施。另外，在突發(fā)屬于全國(guó)性的不可抗力事件時(shí)，由國(guó)家稅務(wù)總局宣布適用延期申報(bào)和延期納稅程序的開始和結(jié)束時(shí)間；在突發(fā)屬于區(qū)域性的不可抗力事件時(shí)，由所在區(qū)域的稅務(wù)局宣布適用延期申報(bào)和延期納稅程序的開始和結(jié)束時(shí)間；在納稅人遇到自身特定性不可抗力事件時(shí)，自行決定適用延期申報(bào)和延期納稅程序，不可抗力情形消失后及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情形判定適用的開始和結(jié)束時(shí)間。值得注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出針對(duì)不可抗力情形的應(yīng)急行政行為時(shí)，需要基于比例原則綜合考慮各種因素，比如是否具有緊急情況，是否適用了應(yīng)急行政的相關(guān)法定程序，是否與應(yīng)急管理階段相互銜接，是否啟動(dòng)緊急權(quán)的監(jiān)督機(jī)制等。稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)不可抗力的應(yīng)急行政行為應(yīng)期達(dá)到在兼顧公共利益和個(gè)人利益，兼顧公共秩序與公民自由的基礎(chǔ)上，用恰當(dāng)?shù)闹贫葋?lái)安排和合理配置應(yīng)急性權(quán)力與公民權(quán)利的理想狀態(tài)。

突如其來(lái)的新冠疫情讓傳統(tǒng)申報(bào)納稅方式受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，稅務(wù)總局從利民便民角度，讓“非接觸”辦稅常態(tài)化。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局新聞報(bào)道，“2021年‘非接觸式’網(wǎng)上辦稅繳費(fèi)清單已達(dá)到203項(xiàng)”，全網(wǎng)推行“非接觸”辦稅已經(jīng)很好地實(shí)現(xiàn)。同時(shí)依據(jù)中辦、國(guó)辦印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》的要求，稅務(wù)部門不斷創(chuàng)新舉措，通過(guò)加強(qiáng)部門間的協(xié)同合作，拓展稅費(fèi)繳納渠道，在省時(shí)減負(fù)提質(zhì)高效的同時(shí)，為納稅人繳費(fèi)人提供更加優(yōu)質(zhì)、便捷、精細(xì)的服務(wù)。在“非接觸”辦稅基礎(chǔ)上，完善優(yōu)化網(wǎng)絡(luò)辦稅手段，在保證數(shù)據(jù)安全、信息保密的前提下實(shí)現(xiàn)線上線下全覆蓋。特別是在發(fā)生不可抗力情形時(shí)，充分利用共享辦公軟件，例如騰訊文件、金山文檔，及時(shí)收集受損納稅人信息，了解企業(yè)面臨的實(shí)際困難，獲取了大量一手資料，同時(shí)便于開展在不可抗力因素消失后的相關(guān)征管工作。通過(guò)稅收大數(shù)據(jù)分析，推送更精準(zhǔn)服務(wù)，推動(dòng)稅收優(yōu)惠政策落實(shí)落細(xì)，助力受災(zāi)企業(yè)恢復(fù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)并發(fā)展壯大。建議加強(qiáng)調(diào)查研究，切實(shí)找準(zhǔn)不同情形下納稅人在不可抗力發(fā)生時(shí)的痛點(diǎn)、難點(diǎn)、堵點(diǎn)，制定出針對(duì)性更強(qiáng)、效果更突出、見效更快捷的稅收優(yōu)惠政策，以進(jìn)一步加大優(yōu)惠力度。

綜上所述，我國(guó)稅收在不可抗力上仍存在研究空間，同時(shí)從實(shí)踐角度考量，把不可抗力條款在稅收總則中予以明確，依照層級(jí)授權(quán)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)本地實(shí)際情況出臺(tái)不可抗力具體稅收政策，提高稅務(wù)部門的應(yīng)急響應(yīng)效率，也讓納稅人充分享受不可抗力上的稅收優(yōu)惠。

值得注意的是文章只針對(duì)不可抗力的稅收政策進(jìn)行了梳理和總結(jié)，并未對(duì)不可抗力的非稅政策和社保政策進(jìn)行梳理，這只是因?yàn)榉嵌愓吆蜕绫Ｕ咴诓豢煽沽Πl(fā)生時(shí)也只是允許延期繳納和階段性及部分減免，存在與稅收政策相同的問(wèn)題，所以改進(jìn)建議可比對(duì)稅收政策進(jìn)行。